税务稽查方法课件.docx

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税务稽查方法课件

税务稽查方法（课件）

税务稽查方法

第十二章　特殊业务稽查方法

辛连珠

国家税务总局扬州税务学院

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第十二章　特殊业务稽查方法

本章主要介绍非货币性资产交换、债务重组、投资业务、企业合并、股权转让和建造合同等特殊经济业务的会计核算、税收法律法规规定、常见涉税问题及主要检查方法等内容。

通过本章的学习，有助于稽查人员熟悉上述业务的特点，了解上述业务常见的涉税问题，掌握上述业务检查的方法和技巧。

第一节非货币性资产交换检查方法

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，由于非货币性资产交换交易方式日趋复杂和灵活多变，会计与税收处理上具有较大的可操纵性和隐蔽性，纳税人常常通过隐匿非货币性资产交换业务等方式少缴税款，稽查人员应加强对非货币性资产交换的稽查。

一、非货币性资产交换简述

（一）非货币性资产交换业务的确认

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

在涉及货币性资产（补价）的情况下，判断非货币性资产交换的参考比例为25％，即：

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25％的，国税发〔1996〕155号

采取以物易物方式交易的，收货单位可以凭以物易物与之相符的增值税专用发票，确定进项税额。

《营业税暂行条例实施细则》第十五条

纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：

（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。

（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。

（三）按下列公式核定计税价格：

计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）

《企业所得税法实施条例》第二十五条

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《企业所得税法实施条例》第十三条

企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

 公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

国税发〔2000〕118号

作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。

国税发〔2003〕45号

暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

国税函〔2002〕420号

转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

国税函〔2002〕165号

转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

国税发〔1991〕155号

商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。

合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或市场价格计算应纳税金额。

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（二）会计核算

企业应当遵循实质重于形式的要求，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。

不同类型的非货币性资产交换的会计核算方法有所不同，具体方法见表12－1－2。

表12－1－2

非货币性资产交换会计核算一览表

类型

换入资产的计量

换出资产的处理

损益的确认

具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量

以换出资产公允价值（加支付补价或减收到补价）或换入资产公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

换出资产为存货的，应当视同销售处理。

换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，作为营业利润。

换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同转让资产处理。

换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，应当视同转让资产处理。

换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

不具有商业实质或不符合公允价值计量条件

以换出资产账面价值（加上支付的补价或减去收到的补价），加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

换出资产作减少的核算

不论是否涉及补价，均不确认损益。

三、常见涉税问题及主要检查方法

非货币性资产交换业务隐蔽性大，且业务类型复杂多样，交易行为涉及的税种、税率、税额计算的方式又各不相同，具有较大的可操纵性。

稽查人员对非货币性资产交换业务进行检查时，应结合稽查对象的具体情况，采取查询及函证、实地观察、审阅账簿资料等检查的方法，判断非货币性资产交换业务履行纳税义务的真实性和合法性。

常见涉税问题

（一）非货币性资产交换业务通过体外循环的方式，偷逃税款

（二）直接调整非货币性资产的账面记录，不确认损益申报纳税

（三）利用交易双方的关联关系，在关联方之间进行利润的转移

（四）故意混淆各税种计税依据的确认，少缴税款

（五）不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，未按税法规定进行纳税调整，影响当期应纳税所得额

（六）整体资产置换重组业务，未按规定纳税

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（一）非货币性资产交换业务通过体外循环的方式，偷逃税款

【问题描述】

纳税人未按规定在有关账簿中核算非货币性资产交换业务，通过体外循环的方式，偷逃税款。

具体表现为：

1．非货币性资产交换业务未在有关账簿进行核算，作为体外循环的业务处理。

2．非货币性资产交换业务发生的非货币性资产减少作为虚假的盘亏处理，增加的非货币性资产未在账上反映。

【主要检查方法】

1．审阅稽查对象的有关会议记录和注册会计师审计报告，审查纳税人在稽查期间内是否发生非货币性资产交换业务。

2．实地查看，寻找非货币性资产交换业务的实物证据。

实地查看企业的实物资产保管以及内部控制的执行情况，获取实物证据查明非货币性交易的发生情况。

在查看时，稽查人员要结合运用查询法、调节法、问题式调查表等多种方法进行。

如在对某企业的税务检查中，稽查人员通过实地查看发现企业新添了固定资产的项目，但在审查“固定资产目录”和“固定资产”账簿记录中稽查对象购买固定资产种类、数量与实地查看的情况不一致，可以确认稽查对象有非货币性资产交换业务的发生。

稽查人员应对有关存货和固定资产减少业务进行重点审查，可以发现稽查对象隐匿的非货币性资产交换业务。

3．采用盘存法对存货、固定资产等资产进行盘点，审核存货和固定资产实际盘点的品种、规格、数量是否与账面数一致。

如不一致，则要分析存货、固定资产增加的来源和存货、固定资产减少的去向，结合其他检查方法认定稽查对象有无体外循环的非货币性资产交换业务。

4．检查纳税人财务、供应、生产、销售、仓库等部门的有关资料，查找账外资料。

（二）直接调整非货币性资产的账面记录，不确认损益申报纳税

【问题描述】

具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换业务，不按会计准则的规定对交换出去的非货币性资产作销售（转让）的会计核算，而是直接调整非货币性资产的账面记录，偷逃流转税和企业所得税。

【主要检查方法】

对该类涉税问题的检查主要通过账户之间的勾稽关系来进行审查，具体检查方法如下：

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1．对纳税人的有关“原材料”、“库存商品”明细账和“材料采购”等账户进行对应检查。

如果稽查人员在审查中发现纳税人“原材料”、“库存商品”等账户的借方核算内容，与“材料采购”、“在途物资”账户同期贷方核算内容不一致，应检查有没有生产领用材料退库或下脚料、委托加工材料入库。

如没有材料退库或下脚料、委托加工材料入库，或虽有上述材料入库，但扣除这部分材料以后，还有一部分材料与“材料采购”、“在途物资”账户核算内容不一致的，检查纳税人同期的“银行存款”、“应付票据”和“应付账款”等账户。

如果没有相同的核算资料，就很可能是纳税人以材料换材料或以商品换商品（包括材料物资）未作销售，而是在材料类或“库存商品”科目中直接转账。

稽查人员应通过检查纳税人的材料类或库存商品的明细账，结合有关记账凭证，查出纳税人所隐瞒的销售额。

2．对纳税人的“固定资产”、“在建工程”明细账和往来账户、货币资金账户进行对应检查。

检查纳税人的“固定资产”、“在建工程”等科目，查明纳税人增加的固定资产、工程物资，是否有相对应的货币资金，应付款等账户的核算资料。

如果纳税人增加的固定资产、工程物资，与货币资金或应付款科目的核算内容没有对应关系，纳税人所增加的固定资产、工程物资，则很有可能是通过非货币性资产交换换取的。

3．对纳税人的“主营业务成本”明细账和存货类账户进行对应检查。

审查纳税人“库存商品”、“自制半成品”账户贷方转出金额是否与“主营业务成本”、“分期收款发出商品”等账户的借方发生额一致，结合检查“待处理财产损益”账户的借方发生额有无核算产成品、自制半成品损失的内容，确认纳税人用产成品、自制半成品进行非货币性资产交换的可能。

跟踪产成品、自制半成品的发生去向进行检查，查明有无隐瞒销售额的行为。

[实例12－1－1]

某稽查局对某机床制造有限公司2008年度的纳税情况进行检查，稽查人员采用详查法审查“库存商品”账户时，发现2008年3月“库存商品――××机床”账户贷方除月末有发生额外，月份中期有发生额，而其他各个月份则只发生一次月末的结转数。

经询问公司财务人员，得知该公司“库存商品”账户贷方一般只在月末结转一次业务成本。

稽查人员为确定月份中期发生的贷方数是否属正常的业务成本结转，审查该笔业务相应的记账凭证，发现记账凭证的会计分录如下：

借：

工程物资250000

贷：

库存商品－抛光机250000

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记账凭证所附出库单一份和货物交换协议书一份。

出库单反映3月8日发出××机床一台，收货方是某铝制品有限公司。

协议书签订的内容是该公司以成本为250000元的××机床一台交换某铝制品有限公司的作价351000元的铝合金门窗一批。

再采用审阅法检查该公司的销售发票，获知当月××机床的平均销售价格为300000元（不含税）。

分析：

该公司以××机床交换铝合金门窗，为具备商业实质、公允价值能够计量的非货币性资产交换业务，应补增值税51000元（300000×17％）；应补企业所得税12500元〔（300000－250000）×25％〕。

（三）利用交易双方的关联关系，在关联方之间进行利润的转移

【问题描述】

规模大的企业集团利用关联交易中的非货币性资产交换业务，通过夸大或缩小公允价值的金额，将利润向低税率的关联企业转移。

【主要检查方法】

1．判断非货币性资产交换业务是否属于关联企业的关联交易。

要识别稽查对象的货币性资产交换业务是否存在关联方关系，首先获取并复核稽查对象提供的关联方清单及股东名册，了解纳税人与其主要客户、供应商和债权人的交易性质和范围；其次按照国税发〔2004〕143号文件的规定，来认定与纳税人发生非货币性资产交换业务的对方是否属于关联企业。

2．从非货币性资产交换关联交易的价格上判断是否存在转移利润的嫌疑。

检查非货币性资产交换业务有关的发票、协议、合同及其他有关文件与定价策略。

识别的具体方法：

一是看稽查对象的非货币性资产交换业务是否存在不等价交换资产的行为，可以有针对性地查找业务发生的原始记录以及董事会的会议记录或双方签订的资产转让协议来认定；二是将非货币性资产交换业务交易价格与稽查对象对外销售的产品或商品价目表进行比对，如果价差较大的就可能存在转移利润的嫌疑，并进一步到关联方调查取证。

3．确定非货币性资产交换业务关联交易的调整方法。

纳税人与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可以根据税收征收管理法及其实施细则的相关规定，按照规定方法调整其应税收入额或者应纳税所得额，核定其应纳税额。

（四）故意混淆各税种计税依据的确认，少缴税款

【问题描述】

非货币性资产交换业务在增值税、营业税、消费税、企业所得税以及印花税的计税收入的确认上有所区别，纳税人故意混淆各税种计税收入的确认，以达到

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少缴税款的目的。

1．非货币性资产交换业务的增值税未按增值税实施细则规定的顺序确定计税价格。

2．非货币性资产交换业务的消费税计税依据未按照同类应税消费品的平均销售价格确定。

3．非货币性资产交换业务未按公允价值（市场价格）确定企业所得税计税收入。

【主要检查方法】

1．查阅与非货币性资产交换相关的协议、合同等资料，识别非货币性交易的具体内容，确定换出非货币性资产视同销售（处置）应缴纳的增值税、消费税或营业税。

2．采用审阅法审核非货币性资产交换业务的记账凭证和原始凭证，核实非货币性资产交换业务的增值税计税价格是否按税法规定的顺序确定；消费税计税价格是否按同类应税消费品的最高销售价格确定；企业所得税计税收入是否按公允价值（市场价格）确定；印花税税目的确认是否符合税法的规定；对合同未列明金额的，是否按合同所载购、销数量，依照国家牌价或市场价格计算应纳税额。

3．审核不动产的产权凭证及到有关管理部门查询，确认在检查期间有无产权的变动情况。

核实纳税人发生的整体资产置换已办理产权手续的不动产，是否按“产权转移书据”分别按转让、购买的市场价格计算缴纳印花税。

（五）不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，未按税法规定进行纳税调整，影响当期应纳税所得额

【问题描述】

1．不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换业务，未在发生年度的企业所得税纳税申报表中进行纳税调整，申报缴纳企业所得税。

2．在处置、使用换入资产的年度按照会计账面成本计算成本费用在税前扣除。

【主要检查方法】

1．审查纳税人“原材料”、“固定资产”等账户的借方金额，确定有无非货币性资产交换取得，采用逆查法审核记账凭证和原始凭证，是否为不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换业务。

2．审查企业所得税纳税申报表中“视同销售收入”、“视同销售成本”报表项目的金额，核实未同时满足商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换业务是否在这些报表项目中反映。

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3、审核企业所得税纳税申报表的有关报表项目的金额，结合台账和备查账的检查，核实非货币性资产交换取得固定资产是否按公允价值计提折旧费用在税前扣除；核实在处置换入资产的年度是否按照公允价值确认销售（转让）所得，申报缴纳企业所得税。

（六）整体资产置换重组业务，未按规定纳税

【问题描述】

整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。

整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

对符合税法规定条件的可作为免税的整体资产置换业务，只需对取得补价的企业，所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值申报缴纳所得税。

该类涉税问题的主要形式有：

1．应税的整体资产置换业务，转让或处置资产的所得未申报纳税。

2．免税的整体资产置换业务取得补价的企业，所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值，未确认为当期应纳税所得申报纳税。

【主要检查方法】

1．结合整体资产置换交易合同、协议的相关条款内容，审查作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值的比例是否高于25％，以此界定纳税人发生整体资产置换业务是应税整体资产置换业务还是免税整体资产置换业务。

2．审查应税的整体资产置换业务，核实转让或处置资产所得计算是否正确；采用复核法审查应税整体资产置换业务转让资产所得，是否在当期申报纳税。

3．审查免税的整体资产置换业务所收到的补价是否按照国税发〔2003〕45号文规定的确认应纳税所得额，并在纳税申报表中申报纳税。

[实例12－1－2]

某稽查局对甲企业2008年度纳税情况进行税务检查，稽查人员采用询问、审核法发现甲企业于2008年2月以整体实物资产与乙企业整体实物资产置换。

经检查双方签订的合同，核实甲企业整体实物资产的账面净值为540万元，市场公允价值为600万元；乙企业整体实物资产的账面净值为420万元，市场公允价值为480万元，乙企业需要补给甲企业现金120万元。

稽查人员经对该企业所得税纳税申报表的复核发现甲企业对此项整体资产置换业务未在2008年申报纳税。

分析：

甲企业以整体实物资产与乙企业整体实物资产置换，甲企业收到补价的货币

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资金占换入总资产公允价值的比例为20％（120÷480×100％），不高于25％，按照国税发〔2000〕118号文规定，甲企业不确认资产转让的所得，不缴纳企业所得税，即甲企业公允价值600万元与资产账面净值540万元之间的差额不需要缴纳所得税。

由于甲企业收到了乙企业支付的120万元补价，按照国税发〔2003〕45号文规定，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

因此，要计算取得补价的甲企业所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

甲企业资产的账面净值540万元，公允价值为600万元，增值60万元，补价相对应的所得为：

60÷600×120＝12（万元）。

甲企业应将12万元作为当期资产置换所得申报纳税。

甲企业该项整体资产置换应补缴的所得税＝12×25％＝3（万元）

第二节债务重组检查方法

债务重组作为资本经营的一种重要方式，对扩大企业生产规模、优化企业资产和资本结构、实现资源最优配置等具有非常重要的意义。

纳税人通常采用少计债务重组收益或多计债务重组损失等方式少缴税款。

一、债务重组业务简述

（一）债务重组的确认

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

债权人作出让步的情形主要包括：

债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

（二）债务重组的方式

1．以低于债务计税成本的现金清偿债务。

2．以非现金资产清偿债务。

3．债务转换为资本，包括国有企业债转股。

4．修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。

503

5．以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。

二、政策依据与会计核算

（一）政策依据

债务重组政策依据具体见表12－2－1。

表12－2－1

债务重组政策依据一览表

文件

种类

债务重组形式

具体规定

国家税务总局令第6号（2003年3月1日起施行）

非关联企业

以非现金资产清偿债务

除债务人改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。

债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

以债务转换为资本方式进行的债务重组

债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。

债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等

债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。

债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

以修改其他债务条件进行债务重组

债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。

债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。

关联

企业

符合条件的

关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理：

（1）经法院裁决同意的；

（2）有全体债权人同意的协议；

（3）经批准的国有企业债转股。

不符合条件的

原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配。

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（二）会计处理

债务重组会计处理具体见表12－2－2。

表12－2－2

债务重组会计处理一览表

债务重组方式

债务重组损益的确认

损益核算科目

以低于债务账面价值的现金清偿债务

债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

营业外收入—债务重组利得

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益；

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

营业外支出—债务重组损失

以非现金资产清偿债务

债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

营业外收入—债务重组利得

债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

营业外支出—债务重组损失

以债务转为资本清偿债务

债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债务而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益计入当期损益。

营业外收入—债务重组利得

债权人应将享有的股份公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为重组损失，计入当期损益。

营业外支出—债务重组损失

以修改其他债务条件进行债务重组

债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。

如果涉及了或有支出，应将其包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。

实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。

营业外收入—债务重组利得

债权人应当根据债务重组债权的账面价值与将来应收金额的现值之间的差额，作为债务重组损失，计入当期损益，涉及的或有收入不须计入重组后债权的账面价值。

营业外支出—债务重组损失

混合债务重组

债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务重组准则第七条的规定处理。

营业外收入—债务重组利得

债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账