14度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第14章采购与付款循环审计.docx

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14度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第14章采购与付款循环审计

第十四章采购与付款循环审计

考虑财务报表项目与业务循环的相关程度，采购与付款循环所涉及的财务报表项目主要是资产负债表项目，按其在财务报表中的列示顺序通常应为预付款项、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款和长期应付款等；所涉及的利润表项目通常为管理费用。

第一节采购与付款循环的特性

采购与付款循环的特性主要包括两部分的内容：

一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环涉及的主要业务活动。

一、涉及的主要凭证和会计记录

采购与付款交易通常要经过请购——订货——验收——付款这样的程序，与销售与收款交易一样，在内部控制比较健全的企业，处理采购与付款业务通常需要使用很多凭证和会计记录。

典型的采购与付款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：

（一）请购单

请购单是由产品制造、资产使用等部门的有关人员填写，送交采购部门，申请购买商品，劳务或其他资产的书面凭证。

（二）订购单

订购单是由采购部门填写，向另一企业购买订购单上所指定商品、劳务或其他资产的书面凭证。

（三）验收单

验收单是收到商品、资产时所编制的凭证，列示从供应商处收到的商品、资产的种类和数量等内容。

（四）卖方发票

卖方发票是供应商开具的，交给买方以载明发运的货物或提供的劳务、应付款金额和付款条件等事项的凭证。

（五）付款凭单

付款凭单是采购方企业的应付凭单部门编制的，载明已收到商品、资产或接受劳务的厂商、应付款金额和付款日期的凭证。

付款凭单是采购方企业内部记录和支付负债的授权证明文件。

（六）转账凭证

转账凭证是指记录转账交易的记账凭证；它是根据有关转账业棼（即不涉及库存现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。

（七）付款凭证

付款凭证包括现金付款凭证和银行存款付款凭证，是指用来记录库存现金和银行存款支出业务的记账凭证。

（八）应付账款明细账

（九）库存现金日记账和银行存款日记账

（十）卖方对账单

卖方对账单是由供货方按月编制的，标明期初余额、本期购买、本期支付给卖方的款项和期末余额的凭证。

卖方对账单是供货方对有关交易的陈述，如果不考虑买卖双方在收发货物上可能存在的时间差等因素，其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致。

二、涉及的主要业务活动。

在一个企业，如可能的话，应将各项职能活动指派给不同的部门或职员来完成。

这样，每个部门或职员都可以独立检查其他部门和职员工作的正确性。

下面以采购商品为例，分别阐述采购与付款循环所涉及的主要业务活动及其适当的控制程序和相关的认定。

（一）请购商品和劳务仓库负责对需要购买的已列人存货清单的项目填写请购单，其他部门也可以对所需要购买的未列入存货清单的项目编制请购单。

大多数企业对正常经营所需的物资的购买均作一般授权，比如，仓库在现有库存达到再订购点时就可直接提出采购申请，其他部门也可为正常的维修工作和类似工作直接申请采购有关物品。

但对资本支出和租赁合同，企业政策则通常要求作特别授权，只允许指定人员提出请购。

请购单可由手工或计算机编制。

由于企业内不少部门都可以填列请购单，不便事先编号，为加强控制，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。

请购单是证明有关采购交易的“发生”认定的凭据之一，也是采购交易轨迹的起点。

（二）编制订购单

采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。

对每张订购单，采购部门应确定最佳的供应来源。

对一些大额、重要的采购项目，应采取竞价方式来确定供应商，以保证供货的质量、及时性和成本的低廉。

订购单应正确填写所需要的商品品名、数量、价格、厂商名称和地址等，预先予以编号并经过被授权的采购入员签名。

其正联应送交供应商，副联则送至企业内部的验收部门、应付凭单部门和编制请购单的部门。

随后，应独立检查订购单的处理，以确定是否确实收到商品并正确入账。

这项检查与采购交易的“完整性”认定有关。

（三）验收商品

有效的订购单代表企业已授权验收部门接受供应商发运来的商品。

验收部门首先应比较所收商品与订购单上的要求是否相符，如商品的品名、说明、数量、到货时间等，然后再盘点商品并检查商品有无损坏。

验收后，验收部门应对已收货的每张订购单编制一式多联、预先编号的验收单，作为验收和检验商品的依据。

验收入员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确立他们所采购的资产应负的保管责任。

验收入员还应将其中的一联验收单送交应付凭单部门。

验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证。

定期独立检查验收单的顺序以确定每笔采购交易都巳编制凭单，则与采购交易的芦完整性”认定有关。

（四）储存已验收的商品存货

将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，可减少XX的采购和盗用商品的风险。

存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。

这些控制与商品的“存在”认定有关。

（五）编制付款凭单

记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款凭单。

这项功能的控制包括：

1．确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的致性。

2．确定供应商发票计算的正确性。

3．编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供应商发票等）。

这些支持性凭证的种类，因交易对象的不同而不同。

4．独立检查付款凭单计算的正确性。

5．在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称。

6．由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。

所有未付凭单的刖联应保存在未付凭单档案中。

以待日后付款。

经适当批准和有预先编号的凭单为记录采购交易提供了依据，因此，这些控制与“存在”、“发生”、“完蹩性”、“权利和义务”和“计价和分摊”等认定有关。

（六）确认与记录负债

正确确认已验收货物和已接受劳务的债务，要求准确、及时地记录负债。

该记录对企业财务报表反映和企业实际现金支出有重大影响。

因此，必须特别注意，按正确的数额记载企业确实已发生的购货和接受劳务事项。

应付账款确认与记录相关部门一般有责任核查购置的财产并在应付凭单登记簿或应付账款明细账中加以记录。

在收到供应商发票时，应付账款部门应将发票上所记载的品名、规格、价格、数量、条件及运赞与订货单上的有关资料核对，如有可能，还应与验收单上的资料进行比较。

应付账款确认与记录的一项重要控制是要求记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产。

恰当的凭证、记录与恰当的记账手续，对业绩的独立考核和应付账款职能而言是必不可少的控制。

在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计部门，据以编制有关记账凭证和登记有关账簿。

会计主管应监督为采购交易而编制的记账凭证中账户分类的适当性；通过定期核对编制记账凭证的日期与凭单副联的日期，监督入账的及时性。

而独立检查会计入员则应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否一致。

（七）付款

通常是由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款。

企业有多种款项结算方式，以支票结算方式为例，编制和签署支票的有关控制包括：

1．独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。

2．应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。

3．被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的朱付款凭单，并确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致。

4．支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销：

以免重复付款。

5．支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。

6．支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性。

7．应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。

（八）记录现金、银行存款支出

仍以支票结算方式为例，在手工系统下；会计部门应根据已签发的支票编制付款记账凭证，并据以登记银行存款日记账及其他相关账簿。

以记录银行存款支出为例，有关控制包括：

1．会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的致性。

2．通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的及时性。

3．独立编制银行存款余额调节表。

第二节控制测试和交易的实质性程序

一、概述

在展开本节内容的讨论之前，我们先给出表13-1“采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表”

与第十三章表l3—2的结构相同，表l4一l也分四栏，将与采购交易有关的内部控制目标、关键的内部控制以及注册会计师常用的控制测试和交易实质性程序汇集在一起。

第一栏“内部控制目标”。

列示了企业设立采购交易内部控制的目标。

也就是注册会计师实施相应控制测试和交易实质性程序所要达到的审计目标。

表l4—1采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表

内部控制目标

关键的内部控制

常用内部控制测试

常用交易实质性测试

所记录的采购都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益（存在）

请购单、订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后

购货按正确的级别批准

注销凭证以防止重要使用

对卖方发票、验收单、订货单和请购单作内部核查

查验付款凭单后是否附有单据；

检查核准购货标志

检查注销凭证的标志

检查内部核查的标志

复核采购明细帐、总帐及应付帐款明细帐，注意是否有大额或不正常的金额

检查卖方发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性

追查存货的采购至存货永续盘存记录

检查取得的固定资产

已发生的采购业务均已记录（完整性）

订货单均经事先编号并已登记入帐

验收单均经事先编号并已登记入帐

卖方发票均经事先编号并已登记入帐（不一定）；

检查订货单连续编号的完整性

检查验收单连续编号的完整性

卖方发票连续编号的完整性

从验收单追查至采购明细帐

从卖方发票追查至采购明细帐

所记录的采购业务估价正确（准确性、计价和分摊）

计算和金额的内部查核

控制采购价格和折扣的批准

检查内部检查的标志。

审核批准采购价格和折扣的标志

将采购明细帐中记录的业务同卖方发票、验收单和其他证明文件比较

复算包括折扣和运费在内的卖方发票缮写的准确性

采购业务的分类正确（分类）

采用适当的会计科目表

分类的内部核查

审查工作手册和会计科目表

检查有关凭证上内部核查的标记

参照卖方发票，比较会计科目表上的分类

采购业务按正确的日期记录（截止）

要求一收到商品或接受劳务就记录购货业务

内部核查

检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在

检查内部核查标志

将验收单和卖方发票上的日期与采购明细帐中的日期进行比较

采购业务被正确记入应付帐款和存货等明细帐中，并被准确汇总（准确性、计价和分摊）

应付帐款明细帐内容的内部查核

检查内部查核的标志

通过加计采购明细帐，追查过入采购总帐和应付帐款、存货期细帐的数额是否准确，来测试过帐和汇总的准确性

第二栏“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的

内部控制。

所设计的采购交易内部控制，应能达到第九章所述的控制目标。

第三栏“常用的控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的控制测试程序。

控制测试与内部控制之间有直接联系，对每项关键控制注册会计师至少要执行一项控制测试以核实其效果。

第四栏“常用的交易实质性程序”，列示了注册会计师对被审计单位采购交易通常采用的交易实质性程序。

交易实质性程序与第一栏所列的控制目标有直接关系，是证明第一栏中具体审计目标的证据，目的在于确定交易中与该控制目标有关的金额是否有错误。

交易实质性程序虽然与关键的控制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性程序实施的范围在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。

同样必须强调指出的是，表l4-l的列示方法，目的只在于为注册会计师根据具体审计情况和审计条件审计能够实现审计目标的审计方案提供参考，在审计实务工作中，注册会计师应根据表l4-1所列示内容的精神实质，充分考虑被审计单位的具体情况和审计质量、审计成本效益原则将其转换为更实用、高效的审计方案。

也正是由于于被审计单位的复杂多样。

使得本节有关采购交易的控制测试和交易的实质性程序等内容，都只是从定性而非定量的角度进行阐述。

在具体被审计单位时，注册会计师应当结合被审计单位情况，运用职业判断和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。

二、采购交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序

应付账款、固定资产等财务报衷项目均属采购与付款循环。

在正常的审计中，如果忽视采购与付款循环的控制测试及相应的交易实质性程序，仅仅依赖于这些具体财务报表项目余额实施实质性程序，则审计工作不仅费时、费力，而且也难以保征。

如果被审计单位具有健全并且运行良好的相关内部控制，注册会计师把审计重点放在控制测试和交易的实质性程序上，则既可以降低审计风险，又可大大减少报表项目实质性程序的工作量，提高审计效率。

对每一项内部控制目标，也就是注册会计师实施相应控制测试和交易实质性程序所要达到的审计目标，审计时都需按前面有关章节已讨论过的逻辑过程处理。

注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，确定其存在哪些关键的内部控制。

一旦注册会计师确认了每一目标的有效控制和薄弱环节，就要对每一目标的控制风险做出初步评估，通过制定计划确定对哪些控制实施控制测试。

而对与这些目标有关的、旨在发现金额错误的交易实质性程序，则应根据对控制风险的初步评估和计划实施的控制测试加以确定。

当注册会计师对每一项目目标制定了审计测试程序后，把这些审计测试程序综合起来即构成一个能够有效执行的审计方案。

考虑采购与付款循环控制测试的重要性，注册会计师往往对这一循环采环采用属性抽样审计方法。

在测试该循环中的大多数属性时，注册会计师通常选择相对较低的可容忍误差。

另外，由于采购与付款循环中各财务报表项目所涉及的业务交易量和金额的大小往往十分悬殊，使得注册会计师在审计时常将其中大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地加以测试。

很显然，采购与付款的交易测试包括采购交易测试和付款交易测试两个部分。

采购交易测试与本章前面讨论的八项主要业务活动中的前六项有关，即：

请购商品、劳务，编制订购单，验收商品，储存已验收的商品存货，编制付款凭单确认与记录侦务；付款交易测试则关系到第七、第八两项业务活动：

支付负债，记录现金、银行存款支出。

第十三章第二节中，我们以每项内部控制为单位，比较详细地讨论了销售交易相关的内部控制和控制测试，并且，按照表I3-2所列顺序逐一讨论了销售交易实质性程序。

鉴于采购交易与销售交易无论在控制目标、关键内部控制方面还是在控制测试与交易实质性程序方面，就原理而言大同小异，并且表14-l也比较容易理解因此，以下仅就采购交易在上述方面的特殊之处予以说明。

（一）适当的职责分离

如前所述，适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。

与销售与收款交易一样，采购与付款交易也需要适当的职责分离。

财政部于2002年l2月23日发布的财会[2002]21号《内部会计控制规范——采购与付款（试行）》中规定，单位应当建立采购与付款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

采购与付款业务不相容岗位至少包括：

请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。

这些都是对单位提出的、有关采购与付款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

（二）内部核查程序

财政部发布的《内部会计控制规范一采购与付款（试行）》中。

不仅明确了单位应当建立对采购与付款内部控制的监督检查制度，单位监督检查机构或人员应通过实施内控测试和实质性程序检查采购与付款业务内部控制制度是否健全各项规定是否得到有效执行，而且明确了采购与付款内部控制监督检查的主要内容，包括：

1．采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况。

重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象。

2．采购与付款业务授权批准制度的执行情况。

重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为。

3．应付账款和预付账款的管理。

重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性。

4．有关单据、凭汪和文件的使用和保管情况。

重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。

（三）对表l4一l有关内容的说明

1．所记录的采购都确已收到商品或接受劳务。

如果注册会计师对被审计单位在这个目标上的控制的恰当性感到满意为查找不正确的、没有真实发生的交易而执行的测试程序就可大为减少。

恰当的控制可以防止那些主要使企业管理层和职员们而非企业本身受益的交易，作为企业的费用支出或资产入账。

在有些情况下，不正确的交易是显而易见的。

例如，职员未经批准就购置个人用品，或通过在付款凭单登记簿上虚记一笔采购而侵吞公款。

但在另外一些情况下，交易的正确与否却很难评判，如支付企业管理人员在俱乐部的个人会费、支付管理人员及其家属的度假费用等。

如果发觉企业对这些不正当的、站不住脚的交易的控制不充分，注册会计师在审计中就需对与这些交易有关的单据进行广泛地检查。

2．已发生的采购交易都已记录。

应付账款是因在正常的商业过程中接受商品和劳务而产生的尚未付款的负债。

已经验收的商品和接受的劳务若未予以入账，将直接影响应付账款余额，从而低计企业的负债。

如果注册会计师确信被审计单位所有的采购交易均已准确、及时地登记入账，就可以从了解和测试其内部控制入手进行审计，从而大大减少对固定资产和应付账款等财务报表项目实施实质性程序的工作量，大大降低审计成本。

3．所记录的采购交易估价正确。

由于许多资产、负债和费用项目的估价有赖于相关采购交易在采购明细账上的正确记录，因此，对这些报表项目实施实质性程序的范围，在很大程度上取决于注册会计师对被审计单位采购交易内部控制执行效果的评价。

如果注册会计师认为其采购交易内部控制执行良好。

则注册会计师对这些报表项目计价准确性实施的实质性程序的数最，显然要比采购交易内部控制不健全或形同虚设的企业少得多。

当被审计单位对存货采用永续盘存制核算时，如果注册会计师确信其永续盘存记录是准确、及时的，存货项目的实质性程序就可予以简化。

被审计单位对永续盘存手续中的采购环节的内部控制，一般应作为审计中对采购交易进行控制测试的对象之一，在审计中起着关键作用。

如果这些控制能有效地运行，并且永续盘存记录中又能反映出存货的数量和单位成本，则还可以因此减少存货监盘和存货单位成本测试的工作量。

三、付款交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序

采购与付款循环包括采购和付款两个方面。

在内部控制健全的企业，与采购相关的付款交易同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易的实质性程序。

付款交易中的控制测试的性质取决于内部控制的性质。

而付款交易的实质性程序的实施范围，在-定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。

由于采购和付款交易同属一个交易循环，联系紧密，因此，对付款交易的部分测试可与测试采购交易一并实施。

当然。

另一些付款交易测试仍需单独实施。

需要指出的是，对于每个企业而言，由于性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使得其与付款交易相关的内部控制内容可能有所不同，但财政部发布的《内部会计控制规范——采购与付款（试行）》中规定的以下与付款交易相关的内部控制内容是应当共同遵循的：

1．单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等规定办理采购付款业务。

2．单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。

3．单位应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理。

4．单位应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。

已到期的应付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。

5．单位应当建立退货管理制度。

对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定。

及时收回退货款。

6．单位应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付款项等往来款项。

如有不符，应查明原因，及时处理。

四、固定资产的内部控制和控制测试

商品存货与固定资产同属一个交易循环，在内部控制和控制测试问题上固然有许多共性的地方，但固定资产还存在不少特殊性，有必要对其单独加以说明。

就许多从事制造业的被审计单位而言，固定资产在其资产总额中占有很大的比重，固定资产的购建会影响其现金流量，而固定资产的折旧、维修等费用则是影响其撷益的重要因素。

固定资产管理一旦失控，所造成的损失将远远超过一般的商品存货等流动资产，所以，为了确保固定资产的真实、完整、安全和有效利用，被审计单位应当建立和健全固定资产的内部控制。

下面结合企业常用的固定资产内部控制，讨论注册会计师实施控制测试程序所应予以关注的地方。

（一）固定资产的预算制度

预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。

通常，大中型企业应编制旨在预测与控制固定资产增减和合理运用资金的年度预算；小规模企业即使没有正规的预算，对固定资产的购建也要事先加以计划。

注册会计师应注意检查固定资产的取得与处置是否依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，检查其是否履行特别的审批手续。

如果固定资产增减均能处于良好的经批准的预算内部之下，注册会计师即可减少针对固定资产增加、减少实施的实质性程序的样本量。

（二）授权批准制度

完善的授权批准制度包括：

企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。

注册会计师不仅要检查授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。

（三）帐簿记录制度

除固定资产总账外，被审计单位还需设置固定资产明细分类账和固定资产登记卡、按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。

固定资产增减变化均有原始凭证。

一套设置完善的固定资产进行明细分类帐和登记卡。

将为注册会计师分析固定资产的取得和处置、复核折旧费用和修理支出的列支带来帮助。

（四）职责分工制度

对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处簧等，均应明确划分责任。

由专门部门和专人负责。

明确的职责分工制度，有利于防止舞弊，降低注册会计师的审计风险。

（五）资本性支出和收益性支出的区分制度

企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。

通常需明确资本性支出的范围和最低金额，凡不屈于资本性支出的范围、金额低于下限的任何支出，均应列作费用并抵减当期收益。

（六）同定资产的处置制度

同定资产的处置。

包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。

（七）固定资产的定期盘点制度

对固定资产的定期盘点，是验证账面各项固定资产是否真实存在、了解固定资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账固定资产的必要手段。

注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况。

（八）固定资产的维护保养制度

固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长其使用寿命。

严格地讲，固定资产的保险不属于企业固定资产的内部控制范围，但它对企业非常重要。

因此。

注册会计师在检查、评价企业的内部控制时，应当了解企业对　固定资产的保险情况。

作为与固定资产密切相关的一个组成项目，在建工程项目有其特殊性。

根据