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第四章营业税法制度

[摘要]营业税法是调整营业税征纳关系的法律规范的总称。

我国现行的营业税是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人就其营业额征收的一种流转税。

营业税是世界各国普遍征收的一种税，也是我国现行税制中的一个重要税种，2007年营业税税收收入达到6582.97亿元。

营业税和增值税、消费税、关税等共同构成了我国的流转税制体系。

我国现行营业税是在1994年税制改革中经调整重新确立的，它主要针对提供应税劳务的单位和个人（第三产业）征收。

作为中央和地方共享税，其收入大部分划归地方，成为我国地方政府财政收入最主要的来源之一。

目前，我国调整营业税征纳关系的法规依据主要有1993年12月13日国务院发布、2008年11月5日修订通过的《中华人民共和国营业税暂行条例》，1993年12月25日财政部发布、2008年12月15日修订的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。

此外，还有国家税务总局发布的《营业税税目注释（试行稿）》、《关于人民银行贷款业务不征收营业税的具体范围的通知》、《关于营业税若干征税问题的通知》、《营业税问题解答（之一）的通知》、《关于营业税若干问题的通知》、《金融保险业营业税申报管理办法》、《关于交通运输企业征收营业税问题的通知》、《关于贷款业务征收营业税问题的通知》、《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》、《关于对已缴纳过营业税的递延收入不再征收营业税问题的通知》，财政部、国家税务总局联合发布的《关于对若干项目免征营业税的通知》、《关于营业税几个政策问题的通知》、《关于金融业征收营业税有关问题的通知》、《关于对社会团体收取的会费收入不征收营业税的通知》、《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》、《关于降低金融保险业营业税税率的通知》、《关于调整部分娱乐业营业税税率的通知》、《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》、《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》等部门规章和规范性文件。

重点问题

●营业税的概念及其法律特征。

●营业税的征税范围及纳税人。

●营业税的税目与税率。

●营业税与增值税的关系。

●营业税计税依据（营业额）的确定。

●营业税的减免规定。

●营业税的征收管理。

第一节营业税法概述

一、营业税的概念及特点

营业税，或称销售税，是以纳税人从事生产经营活动的营业额（销售额）为课税对象征收的一种流转税。

营业税一般不区分商品或劳务，而着眼于营业行为（销售行为），只要纳税人发生了营业行为（销售行为），就要对其营业收入额（销售收入额）征税。

我国现行的营业税是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人就其营业额征收的一种流转税。

历史上，营业税因具有征税对象广泛、多环节课征、平均税负较低、征收简便易行等特点，曾成为世界各国普遍征收的一种重要税收。

但由于它是一种传统的流转税，故和产品税、货物税一样也存在税负累积的弊端，因此，在实行增值税的国家，营业税大多已被增值税取代，保留下来的营业税，其征收范围也大大缩小，一般只对一些第三产业征收。

我国现行的营业税和增值税、消费税相配合，共同构成我国新的流转税体系。

表现为：

在工业生产领域和商业批发零售环节普遍征收增值税，选择少数消费品交叉征收消费税，对不实行增值税的劳务征收营业税。

在建立营业税制的过程中贯彻了不增加税负、公平税负、鼓励竞争、统一税政、简化税制的原则。

因此，我国现行的营业税具有以下特点：

1.征收范围有较大程度的缩小。

1994年税制改革前，营业税是对商品批发、零售环节的商品流转额和服务性营业收入普遍征收的一种税。

改革后，缩小了营业税的征收范围，将商品批发和零售业务以及工业加工、修理修配业务都划入了增值税的征收范围，营业税则对转让无形资产、销售不动产和提供七大类劳务服务征税。

这样，营业税实际已成为主要对提供劳务所取得的营业收入（亦即对第三产业）征收的一种税。

2.简并和调整了税目税率，均衡税负。

改革前的营业税税目有12个，税率分为3％、5％、10％、15％和按进销差价征税的10％五档，税率差距较大。

改革后经调整只设置了9个税目，税率档次也简并为3档（1997年－2000年金融保险业税率由5％提高至8％，从而使税率档次增为4档。

但自2001年起每年下调一个百分点，至2003年恢复为5％），大部分税目实行3％、5％的税率，对娱乐业设计了5％～20％的幅度税率，授权地方政府在幅度范围内确定当地适用的税率。

这样，税目得以简化，税负相对减轻且各行业间较为均衡，有利于开展公平竞争。

3.税收收入比较稳定可靠。

营业税主要对服务业（第三产业）征税，且纳税人一旦取得营业收入，不论成本高低、盈亏与否，均需按照规定税率纳税，税额随第三产业发展、随营业额增加而同步增长。

因而具有收入稳定的特点，是我国地方政府财政收入中最主要的来源之一。

4.改革了营业税的优惠政策。

针对过去营业税法规减税、免税规定较多，越权减免、擅自减免屡禁不止的现象，改革后的营业税暂行条例规定，除税法统一规定的减税免税（包括起征点规定）项目外，任何部门和地区都无权减免税，税务机关也不再办理临时性、困难性减免事项。

营业税的税目、税率调整要由国务院决定。

二、营业税的产生和发展

营业税是世界各国较为普遍实行的一个税种，在我国也是一个古老的税种。

但在各个不同时期，营业税的征收范围是在不断调整的。

早在建国初期，营业税就是工商税的一个组成部分，征税范围较为普遍。

1958年进行工商税制改革，将工商业营业税和货物税、商品流通税、印花税合并简化为工商统一税。

1973年又将国营和集体企业缴纳的工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税以及盐税、临时商业税合并为工商税，营业税作为单独的税种不复存在。

1984年第二步利改税和工商税制全面改革时，为适应在改革开放过程中形成的商品流通领域出现的多种经济成分、多种流通渠道、多种经济方式的新情况，又把工商税中对商品、服务业征税的部分划分出来，征收营业税，恢复成为一个独立的税种。

从1994年开始实施的税制改革，适应建立社会主义市场经济体制的要求，对我国的流转税制又作了进一步的重大改革和调整，在工业生产领域和商业批发、零售环节普遍征收增值税，选择少数消费品交叉征收消费税，对不实行增值税的劳务和第三产业征收营业税。

营业税的实施，对于更好地发挥税收的调节作用，保证国家财政收入尤其是地方政府收入，繁荣第三产业，促进市场的发育和完善具有重要的意义。

目前，我国调整营业税征纳关系的法规依据主要有：

1993年12月13日国务院发布、2008年11月5日修订通过的《中华人民共和国营业税暂行条例》，1993年12月25日财政部发布、2008年12月15日修订的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，国家税务总局于

1993年12月27日发布的《营业税税目注释（试行稿）》、1994年4月30日发布的《关于人民银行贷款业务不征收营业税的具体范围的通知》、1994年7月18日发布的《关于营业税若干征税问题的通知》、1995年4月17日印发的《营业税问题解答（之一）的通知》、1995年4月26日发布的《关于营业税若干问题的通知》、2002年1月30日发布的《金融保险业营业税申报管理办法》、2月10日发布的《关于交通运输企业征收营业税问题的通知》、5月12日发布的《关于贷款业务征收营业税问题的通知》、9月11日发布的《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》、11月5日发布的《关于对已缴纳过营业税的递延收入不再征收营业税问题的通知》，财政部、国家税务总局1994年3月29日发布的《关于对若干项目免征营业税的通知》、1995年6月2日发布的《关于营业税几个政策问题的通知》、1995年8月11日发布的《关于金融业征收营业税有关问题的通知》、1997年5月21日发布的《关于对社会团体收取的会费收入不征收营业税的通知》、1997年5月22日发布的《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》、2001年3月7日发布的《关于降低金融保险业营业税税率的通知》、4月19日发布的《关于调整部分娱乐业营业税税率的通知》、2002年12月27日发布的《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》、2006年12月22日发布的《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》等。

第二节营业税法的基本内容

一、营业税的征税范围

按照《营业税暂行条例》的规定，中国的营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其业务收入额课征的一种税。

因此，我国营业税的征税范围是在中国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。

所谓在“在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”，是指：

（1）提供或者接受规定劳务的单位或者个人在境内；

（2）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；（3）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；（4）所销售或者出租的不动产在境内。

所谓“应税劳务”是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

加工、修理修配劳务不属于营业税的应税劳务，对这两类劳务征收增值税而不征收营业税。

单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不属于有偿提供应税劳务的范围，按规定不征收营业税。

提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产、有偿销售不动产。

所谓“有偿”，是指提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产时，是有偿的，即以取得货币、货物或者其他经济利益为条件。

但是，纳税人有下列情形之一的，亦视为有偿，视同发生应税行为，应征收营业税：

（1）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

（2）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

　　（3）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

此外，营业税的征收范围还有以下特殊规定：

（1）金融机构（包括银行和非银行金融机构）从事的外汇、有价证券、期货买卖业务应征营业税；非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货不征收营业税。

其中，期货是指非货物期货，货物期货不征收营业税，而征收增值税。

（2）一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。

除另有规定者外，从事货物（此处货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内）的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户（

包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户）的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税（即应缴纳增值税）；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

　纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税（即应缴纳增值税）；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：

1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；

2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

（3）纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税（即应纳增值税）；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。

二、纳税人

营业税的纳税人是在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人，是指个体工商户和其他个人。

除另有特殊规定者外，负有营业税纳税义务的单位原则上为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。

此外，营业税的纳税人尚有以下特殊规定：

1．铁路运输的纳税人：

（1）中央铁路运营业务的纳税人为铁道部；

（2）合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司；（3）地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构；（4）基建临管线运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。

2．单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。

3．非居民（包括非居民企业和非居民个人）在中国境内发生营业税应税行为，在中国境内设立经营机构的，应自行申报缴纳营业税；在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。

三、营业税的税目与税率

（一）营业税的税目

营业税的税目是征收范围的具体化。

我国营业税的税目是按行业设计的，共有9个税目，为便于执行，有的税目下还设有若干子目。

具体包括：

1.交通运输业

交通运输业，是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的劳务活动。

征收范围包括陆路（包括铁路、公路、缆车、索道）运输、水路（包括江、河、湖、海）运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。

凡与运营业务有关的各项劳务活动，均属本税目的征收范围。

如远洋运输企业从事程租业务、期租业务和航空运输企业从事湿租业务取得的收入，亦按此税目征税。

2.建筑业

建筑业是指建筑安装工程作业。

征收范围包括：

建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业等业务。

管道煤气集资费（初装费）业亦按此税目征税。

3.金融保险业

金融保险业是指经营金融、保险的业务。

征收范围包括金融（包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务，但人民银行的贷款业务除外）和保险业务。

对我国境内外资金融机构从事离岸银行业务，属于在我国境内提供应税劳务的，征收营业税。

4.邮电通信业

邮电通信业是指专门办理信息传递的业务活动。

征收范围包括：

（1）邮电，包括传递函件和包件、邮汇、报刊发行、邮务物品销售、邮政储蓄等；

（2）电信，包括电报、电传、电话、电话机安装、电信物品销售等。

5.文化体育业

文化体育业是指经营文化、体育活动的业务。

征收范围包括：

（1）文化业，包括表演、播映、展览、培训、讲座、图书（资料）借阅、经营游览场所等；

（2）体育业，包括举办体育比赛和为体育活动提供场所。

6.娱乐业

娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务。

征收范围包括：

经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所，以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务。

娱乐场所为顾客提供的饮食服务及其他各章服务也按照娱乐业征税。

7.服务业

服务业是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。

征收范围包括：

代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业。

此外，对远洋运输企业从事光租业务和航空运输企业从事干租业务取得的收入，按照“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。

8.转让无形资产

转让无形资产是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。

征收范围包括转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉。

以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征收营业税；但转让该项股权的，应按本税目征税。

土地租赁，不按本税目征税。

9.销售不动产

销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。

征收范围包括：

销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。

单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产征收营业税。

对个人无偿赠送不动产的行为，不征营业税。

在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。

以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征收营业税；但转让该项股权，应按本税目征税。

不动产租赁，不按本税目征税。

（二）营业税的税率

营业税实行行业差别比例税率，共有三档税率。

具体规定是：

1．交通运输业、建筑业、文化体育业、邮电通信业的税率为3％。

2．转让无形资产、销售不动产和服务业税率为5％。

3．1994年税制改革时，金融保险业税率为5％。

但自1997年1月1日——2000年12月31日止统一执行8％的税率。

自2001年起，每年下调1个百分点，分3年将税率从8％降低到5％。

故现行金融保险业的税率亦为5％。

4．娱乐业实行5％～20％的幅度税率。

纳税人经营娱乐业具体适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府在《营业税暂行条例》规定的幅度内决定。

。

从2001年5月1日起，对夜总会、歌厅、舞厅、射击、狩猎、跑马、游戏、高尔夫球、保龄球、台球、游艺、电子游戏厅等娱乐行为，一律按20％的税率征收营业税。

纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下统称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。

营业税的税目、税率，依照《营业税暂行条例》所附的《营业税税目税率表》执行，其调整由国务院决定。

　　四、营业税应纳税额的计算

（一）营业税的计税依据

营业税的计税依据为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产所取得的营业额（包括营业额、转让额、销售额，下同）。

1.确定营业额的一般规定

在一般情况下，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

其中，价外费用包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。

但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

（3）所收款项全额上缴财政。

此外，确定营业额还应注意以下几点：

（1）纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。

（2）除《营业税暂行条例实施细则》第7条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

　　（3）娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。

2.特殊情况下营业额的确定

（1）下列情况下以营业额余额为计税依据

1）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或个人的运输费用后的余额为营业额；

　　2）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；

　　3）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；

　　4）纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；

5）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

纳税人在扣除前述有关项目费用时，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，即取得的有关发票、财政票据、签收单据非为合法有效凭证时，该项目金额不得扣除。

（2）下列情况下税务机关有权核定纳税人的营业额

1）纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的。

2）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

　　3）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

主管税务机关按以下顺序核定其营业额：

1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

　　2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

　　3）按下列公式核定：

　　营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）

　　公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

3.其他规定

营业额以人民币计算。

纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，应当折合成人民币计算。

其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或当月1日的人民币汇率中间价。

但金融企业以外汇结算营业额的，按照其收到的外汇的当天或者当季季末中国人民银行公布的基准汇价折算；保险企业以外汇结算营业额的，按照其收到的外汇的当天或者当月月末中国人民银行公布的基准汇价折算。

不论以什么时候的汇价折算，纳税人都应当事先确定，且确定以后1年之内不能变更。

（二）营业税应纳税额的计算

纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。

计算公式为：

应纳税额＝营业额×适用税率

纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。

案例1

某运输公司2003年7月运营售票收入总额为800万元，从中支付其他运输企业联运业务的金额为200万元。

则该运输公司当月应纳的营业税税额为：

应纳税额＝（售票收入额－联运业务支出）×适用税率

＝（800－200）×3％＝18万元

案例2

某卡拉OK歌舞厅2003年6月的门票收入为80万元，台位费收入40万元，相关的烟酒和饮料费收入为40万元，其适用税率为20％。

则该歌舞厅当月应纳的营业税税额为：

应纳税额＝营业额×适用税率

＝（80＋40＋40）×20％＝32万元

案例3

某房地产开发公司2003年4月销售各方面条件都相同的10套居住用房，其中6套的售价为75万元，3套的售价为80万元，1套销售给该公司的法律顾问，售价为50万元，税务机关认为该套住房价格明显偏低。

不考虑其他因素，请计算该公司本月的应纳税额。

按照税法的规定，对于纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，价格明显偏低且无正当理由的，税务机关有权按规定核定其营业额。

在本题中应按纳税人销售的当月同类不动产的平均价格核定。

即：

销售给法律顾问的住房的核定价格＝（6×75＋3×80）÷（6＋3）＝76.67万元

应纳税额＝（6×75＋3×80＋1×76.67）×5％＝38.33万元

五、营业税的减免优惠

（一）免税项目

按照规定，下列项目可以免征营业税：

1.托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的养育服务，婚姻介绍，殡葬服务。

2.残疾人员个人为社会提供的劳务。

3.医院、诊所和其他医疗机构（含工会疗养院）提供的医疗服务。

4.普通学校以及经地、市以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立，国家承认其学员学历的各类学校提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务。

5.农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧业保险以及相关的技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

6.纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入（指第一道门票销售收入），宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。

7.境内保险机构为出口货物提供的保险产品，包括出口货物保险和出口信用保险。

　　　8.保险公司开办的一年期以上、到期返还本利的普通人寿保险、养老金保险、健康保险等保险业务的保费收入。

9.个人转让著作权收入。

10.单位和个人从事技术转让、技术开发业务及与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入收入。

11.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产的。

12.经过中央和省级财政部门批准，纳入财政预算