IASB与FASB概念框架联合项目评析.docx

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IASB与FASB概念框架联合项目评析

全国中文核心期刊□

一、概念框架联合项目的计划安排

IASB和FASB（简称“两会”概念框架联合项目的计划有三个基本指导思想:

①为有效地改进、完成并同化现有概念框架,项目将着重关注原框架发布以来的环境变化以及原框架的遗漏之处;②优先研究和审议项目计划中每一阶段内很可能让两会短期内受益的问题,即贯穿大量准则趋同项目的问题;③首先考虑适用于私有企业主体的概念,其后考虑这些概念对私有非营利组织的适用性。

具体而言,两会计划分八个阶段实施该概念框架联合项目。

前七个阶段中的每个阶段都包括规划、研究、两会对框架主要方面的初步审议以及发布一个反映两会暂行结论以征求意见的初始文件等四个环节,然后考虑征求到的意见并对暂行结论重新审议。

两会可能对每个阶段单独征求意见,也可能对几个阶段同时征求意见。

第八阶段用来解决所有遗留的问题,发布整个趋同框架最终改进建议的征求意见稿,征求公众的意见并再次审议,最后发布完整的概念框架。

除了计划实施的八个阶段外,项目计划中还作了相关的过渡性考虑。

由于概念框架联合项目的完成可能需要好几年的时间,故在该期间,两会将以现行的框架作为制定准则的指南。

然而,项目研究中出现的新思想必然会影响委员会成员和两会委托人关于准则趋同层面的观点。

共同概念框架联合项目完成后,现行两会的某些财务报告准则将不可避免地会与新概念框架相冲突。

但这种冲突不至于马上改变这些会计准则,因为在编制财务报告时,两会的准则都有优先于其概念框架的适用权。

两会很可能会继续给予准则优先权。

当在改进的、单一的共同概念框架基础上开发出趋同的“原则导向”新准则的时候,准则与概念框架之间的冲突必将难得

一见。

二、概念框架联合项目讨论的进展

时至今日,两会概念框架联合项目已经取得了令人瞩目的重要进展。

项目的第一、二、四阶段都就相关主题得出了一些结论。

1.项目第一阶段讨论的主题是目标与质量特征。

关于财务报告的目标,两会已经得出了五项结论:

（1与现行框架一样,趋同后的框架关注的仍是集中反映外部使用者共同信息需求的通用财务报告。

框架应将现实的、潜在的投资者和债权人（及其顾问确认为主要使用者,而不应仅关注现实的普通股股东的信息需求。

两会稍后还将考虑财务报告是否也应满足其他特定类型的使用者的信息需求。

（2通用财务报告应向那些无权指定所需信息而必须依赖管理当局提供信息的外部使用者提供信息,管理当局也会对这些信息感兴趣。

但由于管理当局有能力获取所需要的信息,所以管理当局任何额外的信息需求都在框架的范围之外。

同样地,那些可能有权指定所需信息的特定使用者（如信用评级机构或贷款者的额外信息需求也超出了框架的范围。

（3通用财务报告应该提供有助于使用者评价流动性和偿债能力的信息,这与向广泛的外部使用者提供决策有用信息的总体目标是一致的。

但这并不意味着财务报告中提供的信息集中满足那些将财务报告主要用于或仅用于评价流动性和偿债能力的特定类型使用者的信息需求。

（4评价受托责任不应作为企业主体财务报告的一个单独目标。

两会同意趋同后的框架应该明确与主要目标一致的财务报告信息,包括有助于评价管理当局受托责任的财务报告信息等。

（5两会同意按原计划在考虑预测（前瞻性财务报告信息之前先为第一阶段发布经过正当程序的初始文件。

两会一致认为,该文件应指明两会将在第五阶段考虑前瞻性财务报告信息。

关于财务报告信息的质量特征,两会在2005年12月已考虑了成本—收益约束条件与质量特征的关系,并得出以下结论:

①每项会计准则的“收益”应能证明其所涉及的“费用”是正当的,该观念是财务报告信息的一项普遍性约束条件,而不是质量特征。

②框架应该表明,当来自于报告编制者、使用者和其他委托人关于其预期费用和收益的性质和数量的信息很可能不完整时,准则制定者应在其审议中考虑能够获得的信息。

③框架应描述哪些应包括、哪些不应包括在需要考虑的收益和成本中。

④没有必要为小型主体或其他特定类型主体修改成本—收益约束条件,但收益是否超过成本的考查结果可能因主体类型不同而存在差异。

在2005年10月25日的联席会议上,两会指出,基于前次会议形成的起草征求意见稿中的质量特征部分,除了下列各项外,其他所形成的结论

IASB与FASB概念框架联合项目评析

武汉大学经济与管理学院陈德刚

【摘要】本文介绍了国际会计准则理事会（IASB与美国财务会计准则委员会（FASB关于概念框架联合项目讨论的进展,并对该项目作了具体评析。

【关键词】概念框架趋同制定权

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□全国优秀经济期刊

与现行框架基本一致:

第一,相关性是一项不可或缺的质量特征。

信息具有相关性,则必须能（即使该信息现在没被使用通过帮助使用者评价过去和现在的事项对未来净现金流入的影响（预测价值或证实或改正以前的评价（证实价值来导致使用者经济决策的差异。

这里用“能导致决策差异”而不是“正被用做”是对IASB现行框架的一个改变;这里用“证实价值”而不是“反馈价值”是对FASB现行框架术语的一个改变。

第二,真实经济现象的“忠实表达”是另一个不可或缺的质量特征。

当计量和描述可证实并中立时,表达才是忠实的（财务报告中的会计计量或描述与其意欲表达的经济现象之间具有一致性。

因此,忠实表达要求具有可验证性和中立性,并且实质不得屈从于形式。

共同框架将用“忠实表达”替代现行框架中广受误解的“可靠性”。

第三,可比性是财务报告信息的一个重要特征,应包括在趋同的概念框架中。

第四,可理解性也是财务报告信息的不可或缺的特征,应包括在趋同的概念框架中。

第五,重要性不仅与相关性相关,而且与忠实表达相关。

重要性应包括在趋同的概念框架中,作为一个在特定主体背景中确定信息是否影响使用者决策的过滤器,而不是作为财务报告信息的一个质量特征。

第六,其他可能的曾考虑过的特征,包括透明度、可信性、高质量和内部一致性,均未能描述出决策有用的财务报告信息中清晰定义的或区别于其他质量特征的属性。

第七,趋同的框架应包括在决定提供何种财务报告信息时应予以考虑的成本种类信息,也应包括帮助准则制定者决定如何将特定类型成本纳入考虑的标准。

趋同的框架不仅应该包括财务报告使用者能力的假定,而且应该包括财务报告编制者和审计者责任和能力的假定。

第八,两会成员观察到了不同的质量特征有时对准则制定和财务报告问题意味着不同的答案。

以前,这种差异的讨论集中于层级结构或各特征间的权衡。

现在,两会同意将财务报告信息质量特征当作是产生决策有用财务报告这一过程的具体步骤来考虑。

2.项目第二阶段讨论的主题是要素、确认和计量属性。

至今,两会主要对资产、负债两个重要要素的定义进行了审议。

2006年2月至3月初,两会继续进行第二阶段的审议,讨论修订后的资产的操作性定义。

特定主体的资产是:

①该主体持有的现金;②该主体获取现金的现时权利;③该主体获取能直接或间接为其带来经济利益的资源的现时权利或其他现时特权。

审议后,两会一致认为:

①“该主体其他的现时特权”好于“其他途径”（据2005年12月的建议;②“该主体持有的现金”和“该主体获取现金的现时权利”,已包含在修订定义的部分中,应从定义中删除;③“直接或间接”应从定义中删除,留待说明性文本中解释。

两会也提出了需进一步考虑的其他建议,包括对定义及其说明性文本的特定措辞,也注意到了资产的定义需要与资产的确认标准一同考虑。

2006年2月至3月初,两会审议了负债的操作性定义———特定主体的负债是其对一个或多个其他主体的现时义务,该义务迫使该主体经济利益的潜在流出或做出其他潜在牺牲,并得出了七项暂行结论:

①负债应参照资产,继续直接定义;②负债是现时义务,而不是未来的牺牲;③负债可以是放弃现金流入的义务,也可能是一项资产的减少;④只有对一个或多个其他主体的义务才是负债;⑤现行定义中难以避免的“未来的牺牲”的概念也许应由法定的或等效的强制力概念所代替;⑥定义中不必包括“很可能”等字眼,其属于确认标准或计量问题;⑦明确提及过去的事项是不必要的（多余的,因为现实的义务只能由过去的事项导致。

3.项目第四阶段讨论的主题是报告主体。

在2005年12月的会议上,两会开始了对第四阶段的审议,讨论了职员对报告主体概念的初步研究,并形成了以下结论:

①报告主体概念应该集中于为单个报告主体和集团报告主体两者确定报告主体的范围。

②报告主体概念不应只局限于那些有外部使用者的主体,其外部使用者不能要求他们所需信息,因而必须依赖于其提供的信息。

③职员应该就母体本身是否是报告主体进行进一步的研究。

④职员应该调查集团报告主体的范围是否应基于更广义的控制概念,如一个可以包括共同控制主体的控制概念。

三、概念框架联合项目的评析

1.该项目是两会准则趋同计划的奠基性项目。

2002年10月,IASB和FASB正式同意共同致力于会计准则的趋同,然而两者会计准则的趋同研究却是建立在两者各自的概念框架基础上的。

概念框架是会计准则制定的基础和指南,那么两套不同的概念框架自然导致两套不同的会计准则,这也就是两会准则趋同研究遇到很多困难的根源。

所以,两会的准则趋同,从长期来看,自然就要仰仗其概念框架的先期趋同。

只有概念框架趋同了,两大准则制定机构的会计准则才有共同的基础和指南,才能真正系统、持久地趋同。

可见,两会概念框架联合项目是一个意义重大的项目,是两大准则制定机构的整个趋同计划中最为关键且具有奠基性战略地位的重大项目,也具有会计学领域基础研究或基本建设的性质。

然而,这仅仅展现了框架项目的显性重要性。

2.该项目的实施反映了发达国家对未来世界会计标准制定权的争夺。

虽然从表面上看,概念框架趋同项目似乎只是两个准则制定机构的联合研究工作,但项目一旦完成并以趋同后的概念框架作为影响力日益扩张的国际财务报告准则（IFRS制定的基础和指南,其对整个世界的会计及经济的影响必然广泛而深远。

迄今,已有90多个国家正在采用IASB的国际财务报告准则。

我国新近发布的38项具体会计准则中除了极少数准则尚存些微差异外,已经与国际财务报告准则基本趋同。

所以,对两会概念框架趋同项目应该高度关注,必须要有适度的政治敏锐性,有必要对FASB的动机和IASB的全球代表性进行探究。

FASB对IASB前身国际会计准则委员会（IASC制定的国际会计准则（IAS一直采取抽象肯定、具体否定甚至打压的态度。

但为何在2002年又主动与IASB进行准则趋同合作,并进而于2004年确定概念框架趋同合作项目呢?

关键背景因素有:

・（

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①IASB声誉日盛、影响越来越大。

以制定和推广国际会计准则为己任的IASC相继完成了令人瞩目的“可比性项目”、“核心准则计划”后,又于本世纪初进行了意义深远的重大改组,改组后成立的IASB开始在国际财务报告准则的制定和推广上发挥越来越明显的作用。

迄今,全球已有包括欧盟、澳大利亚、新西兰、加拿大在内的90多个国家采用IASB的国际财务报告准则。

我国新近颁布的38项具体会计准则也几乎与国际财务报告准则完全趋同。

②美国主导了IASC改组后成立的IASB。

改组前的IASC由英国主导,FASB对其是一副不屑的态度。

但在IASC成功完成“可比性项目”、“核心准则计划”开始赢得国际声誉之后,美国一改以前消极、观望的策略,全方位、积极介入到IASC的国际会计准则的制定之中,并借IASC改组之机,主导了新生的IASB来扩大美国会计准则的影响。

③IASB在全球产生广泛影响的同时,遭到“安然”、“世通”等惊天财务丑闻严重打击的FASB在哑口无言之余开始进行深刻的反思。

正是基于这种背景,FASB提出应向IASB学习,将准则的制定方式由FASB原来采用的规则导向转向IASB采用的原则导向,进而主动与IASB进行准则和概念框架的系列趋同合作。

利用与IASB的趋同联合项目,不仅使美国摆脱了财务丑闻的困扰,而且借IASB之名又成功地站在了领导世界会计潮流、制定全球会计标准的核心地位。

IASB名为国际会计准则理事会,但实质上是由英、美两国主导的发达国家间的“国际”组织,代表的是英、美两国的利益,其代表性、科学性、公正性值得怀疑。

表面上看似两会学术研究的概念框架趋同项目,而实质上是在上演一场未来世界会计标准制定权的争夺战。

因此,我们必须以主人翁的态度从国家利益的视角和高度关注概念框架趋同项目,并设法积极参与到概念框架趋同项目中去,确保概念框架这个准则制定的源头不致有理论上的误差,并合理植入中国因素或中国意志以求得理论的科学性与公平性的合理均衡。

惟有如此,我们才不会再次失掉先机,在世界会计“标准”的制定上享有话语权。

3.该项目主要内容评析。

（1整个项目计划有“先行者利益优先”及“为趋同而趋同”之嫌。

既然框架是准则的基石和指南,框架的趋同是未来世界会计“标准”的奠基之作,自然应由广泛的代表来理性研究、高度锤炼。

如前所述,项目选择的趋同路径不是通过全盘重新讨论来构建全新的框架,而是由两会在其现有的两个框架基础上着重关注原框架发布以来的环境变化以及原框架遗漏之处并优先研究和审议项目中每一阶段内很可能让两会短期内受益的问题,即通过“精炼、更新、完成”而趋同。

项目具体计划中更是明显,将“目标和质量特征”列为八阶段主题之首,这就明白无误地告诉我们将目标作为“框架的逻辑起点”不容置疑。

框架的逻辑起点是整个框架的根基,其科学与否直接决定着整个框架的科学与否,地位特殊,意义重大。

那么,框架的逻辑起点果真如两会所宣示的那样不言自明了吗?

事实上,逻辑起点问题一直是会计理论体系问题上讨论较多、争议较大的热点和难点,曾先后出现或同时存在“会计假设起点论”、“会计本质起点论”、“会计环境起点论”、“会计

对象起点论”、“会计目标起点论”、“双起点论”、“价值起点论”等。

概念框架趋同项目的这种“义无反顾”,不由得让我们联想到“先行者利益优先”定律及“为趋同而趋同”的实用主义法则。

（2财务报告目标的内涵尚需进一步界定。

关于财务报告的目标,两会得出的五项结论多是对现实的一种协调确认,并无太多新意,但第四点结论非常重要——

—“受托责任不应作为企业主体财务报告的一个单独的目标……与主要目标一致的财务报告信息应包括有助于评价管理当局受托责任的财务报告信息”。

这大致可以解读为:

“决策有用论”包含“受托责任论”。

所以,对财务报告目标的界定不能轻松地就此止步,更重要的是要进一步界定包含“受托责任论”的“决策有用论”的具体内涵。

如果其内涵界定不清或者不准,则必然影响质量特征、确认内容、计量属性和财务报告。

（3质量特征中,将“可靠性”改为“忠实表达”无济于事。

两会关于质量特征主题形成的结论最多,其中格外引人注目的是共同框架将用“忠实表达”替代两会现行框架中被广泛误解的“可靠性”。

笔者以为,这是一种治标不治本的方法。

“可靠性”之所以广受误解,主要根源在于误解者人为的机械定义。

“可靠性”是相对于具体的决策需求种类而言的,也是相对于过去、现在和未来等不同的时点而言的。

例如,以历史成本属性计量的资产信息,对于所有者确认管理者受托责任中“真实（忠实、合法”的一面是很可靠的,但若所有者以它来评估管理者受托责任中“效率、效果”的一面则可能是很不可靠的。

又如,对于潜在投资者的投资决策,资产的公允价值虽然没有交易凭证证据,但相比有原始交易凭证支持的资产历史成本信息来说,则可靠得多。

关于可靠性最常见的质疑是:

当相关性和可靠性冲突时如何权衡与取舍。

有人认为,“可靠性”优先。

笔者认为,不存在何者优先的问题,两者都是“决策有用”的必要条件,缺一不可。

但有一点还需再次明确,“可靠”不是绝对的概念,反映未来资产价值的恰当预测数,相对于特定的具体决策而言,也可以是可靠的。

推而广之,笔者以为,我们应该尽可能提供各种有用的信息,如可以考虑以新型的三栏式资产负债表提供以三种不同计量属性分别反映资产过去、现在和未来价值的信息。

该项目本质上是未来世界会计标准制定权的争夺战,我国作为世界上最大的经济体之一,自然应该投入其中。

我们的投入方式就是要积极参与到概念框架趋同项目中去,对整个项目进行透彻的研究和思考,提出我们的主张。

概念框架趋同项目是一个具有高度挑战性的系统工程,许多问题既难以解决,又充满争议,绝非一日之功可以奏效的,要做好打持久战的思想准备。

绝不能为趋同而趋同,不能采取大事化小、小事化无的息事宁人的态度,不能迁就优先考虑某些发达国家的既得利益或先行者利益。

主要参考文献

①RobertHerz.TheConceptualFrameworkProject.TheFASBReport,2005;8

②HalseyG.Bullen,KimberleyCrook.Revisitingtheconcepts.TheFASBReport,2005O5

③钱颖一.理解现代经济学.经济社会体制比较,2002;2□