房地产企业土地返还款的财务处理.docx

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某房地产企业土地出让合同中有关土地返还款不同用途约定条款的账税处理分析

    1、案情介绍

房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。

协议约定如下几种情况：

（1）土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。

受让建安置房土地支付土地出让金900万元

（2）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于该项目10000平方米土地及地上建筑物的代理拆迁补偿的拆迁费用支出。

国土部门委托房地产开发公司进行建筑物拆除、平整土地并代委托方国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费。

约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。

企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。

（3）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3000万元，用于该项目的拆迁补偿补助。

（4）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。

（5）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。

（6）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。

请分析这3000万元的财务和税务处理。

2、账务处理和税务处理

本案例中的房地产企业与国土部门签订的土地出让合同中，对政府给予的土地返还款的用途进行了不同的约定，根据“不同的合同约定决定不同的账务处理”的原理，房地产企业必须根据合同中的不同约定条款进行不同的账务处理，否则会有税收风险。

有鉴于此，本案例中的账务处理如下：

（1）合同约定第一种情况：

土地返还款就地建安置房的账务和税务处理（单位：

万元）

土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的法律实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。

为此，土地返还款就地建安置房的账务处理如下：

收到返还款时：

借：

银行存款           3000

贷：

预收账款        3000

另外，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的实质是政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。

土地返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万元（含增值税）计算缴纳增值税、土地增值税、企业所得税和契税。

财税[2016]36号附件1：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》）第一条第（三）项之第10款规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

”《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定：

“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。

同时国家税务总局公告2016年第18号第十条和第十一条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。

适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

  基于以上税收政策规定，房地产企业在安置房所在地国家税务局预缴增值税时的账务处理如下：

借：

应交税费——预交增值税81[3000÷（1+11%）×3%）

   贷银行存款   81

完工结转收入时：

借：

预收账款：

          3000

贷：

主营业务收入    2702.7

        应交税费——应交增值税（销项税）297.3[3000÷（1+11%）×3%）

同时，房地产企业因扣除土地成本减少销售额的会计处理如下：

根据《关于增值税会计处理的规定》（财会[2016]22）中“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理”规定如下：

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

而该文件并没有对房地产开发企业销售自行开发房地产项目，按一般计税方法计税的，扣除土地成本的账务处理做特别说明，实践中房地产开发企业的账务处理主要有两种：

第一种会计处理：

借：

应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2[900÷（1+11%）×11%]

     贷：

主营业务成本（开发成本）89.2

第二种会计处理：

借：

应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2

   贷：

营业外收入89.2

以上两种会计处理，笔者认为第一种会计处理符合税法的规定。

《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条规定：

“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

”基于此规定，“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

”的法律实质是“土地成本中的增值税进项税额允许在销项税额中计算抵扣”。

如果选用第二种会计处理，则房地产企业少缴纳土地增值税；如果选用第一种会计处理，则房地产企业计算土地增值税时，实质上土地成本抵减的增值税销项税额没有计入土地增值税的扣除项目。

（2）合同约定第二种情况：

土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费的账务处理和税务处理（单位：

万元）。

目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府进行招拍挂，由开发商代为拆迁。

在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。

土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费的税务处理如下。

①增值税的处理：

按照代理业务征收增值税

根据财税[2016]36号文件附件：

《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（四）项建筑服务的规定，拆除建筑物或者构筑物应依照“建筑服务”缴纳增值税。

另外，根据财税[2016]36号附件2：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项第4款的规定，经纪代理服务，以取得的全部价款和：

价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额计算缴纳增值税。

 因此，本案例土地返还款3000万的增值税税务处理如下：

   第一，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，根据财税[2016]36号附件2：

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

基于此规定，房地产公司将拆迁建筑劳务外包给拆迁公司，拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑服务业，选择简易计税方法缴纳增值税29.1万元[1000万元÷（1+3%）×3%]。

并且拆迁公司向房地产公司开具3%的增值税专用发票。

第二，代理支付动迁补偿款不可以在计算增值税销售额时进行扣除，直接支付给被拆迁户的拆迁补偿款，由于被拆迁户收到的拆迁补偿款没有发生增值税义务，不需要向房地产公司开具发票，所以，房地产公司代国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费不可以抵扣增值税。

基于以上分析，房地产公司缴纳增值税销项税169.8万元（[3000÷（1+6%）×6%]。

因此，房地产公司应缴纳增值税140.7万元（169.8万元—29.1万元）。

②企业所得税的处理：

扣除支付被拆迁户补偿费用和拆迁公司拆迁劳务费用后的差额依法缴纳企业所得税

土地返还款3000万元的企业所得税处理如下：

第一，支付给拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务款970.9万元[1000万元÷（1+3%）]，应从企业所得税前扣除。

第二，代理支付动迁补偿款差额1500万元，应从企业所得税前扣除。

第三，房地产公司应计入企业所得税的应纳税所得额为359.3万元[3000÷（1+6%）-970.9万元-1500万元]

    ③土地增值税：

由于没有发生土地转让行为而不缴纳土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。

以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：

“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”。

本案例，企业取得的土地返还款3000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不计算土地增值税清算收入。

因此，企业取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。

④会计处理（单位：

万元）

收到土地返还款：

借：

银行存款3000万元

  贷：

其它业务收入2830.2万元

   应交税费----应交增值税（销项税）169.8万元

代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时：

借：

其它业务成本——拆迁补偿款    1500

  其它业务成本——支付拆迁公司拆迁支出 970.9万元

  应交税费——应交增值税（进项税）29.1万元

 贷：

现金或银行存款2500

（3）合同约定第三种情况：

土地返还款用于拆迁补偿补助的账务和税务处理（单位：

万元）。

 在会计上，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第四条规定：

“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助”同时财会[2017]15号第十一条规定：

“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。

与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支”。

根据此规定，本案例中的房地产企业收到政府的拆迁补偿补助是与房地产企业日常开发活动相关的政府补助。

在税法上，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：

开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征