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合并报表1

合并财务报表

知识点1：

合并财务报表概述

第一节　合并财务报表概述

合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

企业集团是会计主体（报告主体），但不是法人，其成员一般是法人。

合并报表的会计主体是企业集团，但由母公司编制。

合并报表资料来源于当期的个别报表，而不是上期合并报表。

其编制原理是个别报表项目的加总，特殊项目应抵消内部交易的影响。

注：

注意本章的合并报表与上章合并报表的区别，本章合并报表是指年末编制的，上章合并报表是合并日编制的。

合并后期间，母子公司之间可能发生内部交易，本章合并报表应抵消这些内部交易的影响。

知识点2：

合并范围的确定

第二节　合并范围的确定

合并范围应当以控制为基础加以确定。

母公司和子公司可以是非企业的主体。

一、应纳入合并范围的情形

（一）拥有其半数以上的表决权

直接拥有、间接拥有和混合拥有。

混合拥有持股比例的计算只能做加法不能做乘法。

混合拥有比例的确定方法

A企业拥有C企业的表决权比例为：

35%＋20%＝55%

这种算法错误：

35%＋60%×20%＝47%

（二）拥有其半数以下的表决权

拥有半数以下表决权的能够控制的方式：

1.通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。

3.有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员。

4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

另外，确定合并范围还应考虑潜在表决权。

特殊目的主体也可以参与合并。

二、不纳入合并范围的子公司

（一）已宣告被清理整顿的原子公司

（二）已宣告破产的原子公司

（三）不能控制的其他情形

注意：

受到外汇管制、资金调度受到限制的境外子公司，也应纳入合并范围。

第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序

■一、合并财务报表编制的前期准备事项

■首先，要统一母子公司的会计政策和会计期间，境外子公司外币报表要进行折算。

■其次，要对母子公司的个别报表进行调整：

一是要对子公司的报表进行公允价值调整；二是要对母公司的报表按权益法进行调整。

■最后，把个别报表过入合并工作底稿。

工作底稿的格式见P412表25-1。

工作底稿是按利润表、所有者权益变动表、资产负债表和现金流量表等项目的顺序排列。

一般的报表项目，母子公司相加即可；特殊的报表项目，应编制抵消分录，抵消内部交易的影响。

■说明：

调整抵消分录借贷双方不是会计科目，而是报表项目。

该分录不登记账簿，不影响个别报表，不影响以后期间。

二、编制合并资产负债表、合并利润表和所有者权益变动表的抵消项目

■合并资产负债表和合并利润表的抵消项目有5组：

■

（1）母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益；

（2）内部债权债务，即母子公司之间发生内部债权债务项目（含坏账准备、债券利息费用与债券投资收益的抵消）；（3）存货，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润（含存货跌价准备、所得税的抵消）；（4）固定资产和无形资产，即内部购进固定资产和无形资产价值中包含的未实现内部销售利润（含减值准备、所得税的抵消）；（5）子公司利润分配项目。

性质

内容

内部投资的抵消

母公司股权投资与子公司所有者权益的抵消

母公司投资收益与子公司利润分配的抵消

内部债权债务的抵消

应收账款与应付账款的抵消

应收票据与应付票据的抵消

预付账款与预收账款的抵消

持有至到期投资与应付债券的抵消

应收股利与应付股利的抵消

其他应收款与其他应付款的抵消

内部交易的抵消

内部商品交易的抵消　

内部固定资产交易的抵消　

知识点3：

同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并

第四节　长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）

■编制合并资产负债表之前，应先做两件事：

■一是对母公司个别报表的数据进行调整。

重新按照权益法核算对子公司的投资。

■二是对子公司个别报表的数据进行调整。

主要是指非同一控制取得的子公司，应对子公司的资产和负债按照公允价值进行调整。

同一控制取得的子公司，其资产和负债按照账面价值纳入合并报表，无需调整。

一、母公司个别报表的调整

■母公司对子公司的长期股权投资，采用成本法进行账务处理，合并报表时，应采用权益法重新核算该投资，据此调整母公司的个别报表。

■应在账面价值计量的基础上，调整权益法与成本法存在差异的三个核算环节：

①期末确认投资损益，②宣告现金股利，③其他权益变动。

■注：

同一控制下取得对子公司的投资，按照账面价值计量，无需比较：

初始投资成本与享有子公司净资产公允价值份额的大小，无需调整长期股权投资的账面价值。

（一）初次编制

■1.确认投资损益（子公司账面净利润份额）

■借：

长期股权投资

■　　贷：

投资收益

■或相反的会计分录。

■2.宣告现金股利

■借：

投资收益

■　　贷：

长期股权投资

■3.其他权益变动

■借：

长期股权投资

■　　贷：

资本公积

■或相反的会计分录。

■注意：

连续编制应连续调整。

（二）连续编制

■1.确认投资损益

■借：

长期股权投资

■　　贷：

期初未分配利润

■　　　　投资收益

■或相反的会计分录。

■注：

合并报表对以前年度损益调整，不考虑对应交所得税的影响，也不考虑对提取盈余公积等利润分配事项的影响。

■2.宣告现金股利

■借：

期初未分配利润

■　　投资收益

■　　贷：

长期股权投资

■3.其他权益变动

■借：

长期股权投资

■　　贷：

资本公积

■或相反的会计分录。

二、抵消分录

■抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益：

■借：

股本

■　　资本公积

■　　盈余公积

■　　未分配利润

■　　贷：

长期股权投资

■　　　　少数股东权益

注释

■

【例题1·计算分析题】■甲公司于2002年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

A公司净资产公允价值为35000万元。

甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。

■A公司2002年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。

■要求：

完成甲公司2002年1月1日的账务处理和合并报表的抵消分录。

■前言：

2002年1月1日即合并日，合并日的会计处理已经讲解过。

本章学习重点是合并日后的会计处理。

【答案】

■1.2002年1月1日账务处理

■借：

长期股权投资　　　　25600（32000×80%）

■　　资本公积——股本溢价3000

■　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　28600

■借：

管理费用　　　　　　　120

■　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　120

2.2002年1月1日编制合并报表

■抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益：

■借：

股本　　　　　　　　20000

■　　资本公积　　　　　　8000

■　　盈余公积　　　　　　1200

■　　未分配利润　　　　　2800

■　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　25600

■　　　　少数股东权益　　　　　　　　6400

【例题2·计算分析题】

■沿用【上例】。

甲公司于2002年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

■A公司2002年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。

2002年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。

■A公司2002年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东大会批准，2002年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。

【解答】

■1.2002年12月31日按照权益法核算对A公司投资

■

（1）确认投资损益

■借：

长期股权投资　　　　8400（10500×80%）

■　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　8400

■

（2）宣告现金股利调整

■借：

投资收益　　　　　　3600（4500×80%）

■　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　3600

■长期股权投资＝25600＋8400－3600＝30400

2.2002年12月31日编制合并报表

■

（1）抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益

■借：

股本　　　　　　　20000

■　　资本公积　　　　　　8000

■　　盈余公积　　　　　　3200

■　　未分配利润　　　　　6800

■　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　30400

■　　　　少数股东权益　　　　　　　7600

■

（2）抵消母公司确认的投资收益，以及抵消子公司所有的利润分配项目。

■借：

投资收益　　　　　　8400（10500×80%）

■　　少数股东损益　　　　2100（10500×20%）

■　　期初未分配利润　　　2800

■　　贷：

提取盈余公积　　　　　　　　2000

■　　　　对股东分配利润　　　　　　　4500

■　　　　年末未分配利润　　　　　　　6800

借:

应付股利

贷应收股利

合并工作底稿

20×2年度单位：

万元

项目

母公司

子公司

合计数

调整分录

抵消分录

少数股东权益

合并数

借方

贷方

借方

贷方

流动资产：

货币资金

5700

6500

12200

交易性金融资产

3000

5000

8000

应收票据

7200

3600

10800

应收账款

8500

5100

13600

预付款项

1500

2500

4000

应收股利

4800

3600⑤

1200

其他应收款

500

1300

1800

存货

37000

18000

55000

其他流动资产

1800

1000

2800

流动资产合计

70000

43000

113000

3600

109400

非流动资产：

可供出售金融资产

8000

持有至到期投资

13000

4000

17000

长期股权投资

40000

8400①

3600②

30400③

14400

固定资产原价

28000

26000

54000

在建工程

13000

4200

17200

无形资产

6000

1800

7800

商誉

2000

其他非流动资产

非流动资产合计

110000

36000

146000

8400

3600

30400

120400

资产总计

180000

79000

259000

8400

3600

3400

229800

流动负债：

短期借款

10000

4800

14800

交易性金融负债

4000

2400

6400

应付票据

13000

3600

16600

应付账款

18000

5200

23200

预收款项

4000

3900

7900

应付职工薪酬

5000

1600

6600

应交税费

2700

1400

4100

应付股利

5000

4500

9500

3600⑤

5900

其他应付款

300

700

1000

其他流动负债

2000

900

2900

流动负债合计

64000

29000

93000

3600

89400

非流动负债：

长期借款

4000

5000

9000

应付债券

20000

7000

27000

长期应付款

6000

其他非流动负债

非流动负债合计

30000

12000

42000

负债合计

94000

41000

135000

3600

131400

股东权益：

股本

40000

20000

60000

20000③

40000

资本公积

10000

8000

18000

8000③

10000

盈余公积

18000

3200

21200

3200③

18000

未分配利润（见本表最后）

股东权益合计

86000

38000

124000

41600

90800

少数股东权益

7600③

7600

负债和股东权益总计

180000

79000

259000

229800

利润表

一、营业收入

150000

94800

244800

减：

营业成本

96000

73000

169000

营业税金及附加

1800

1000

2800

销售费用

5200

3400

8600

管理费用

6000

3900

9900

财务费用

1200

800

2000

资产减值损失

600

300

900

加：

公允价值变动收益

投资收益

9800

200

10000

3600②

8400①

8400④

6400

二、营业利润

49000

12600

61600

3600

8400

58000

加：

营业外收入

1600

2400

4000

减：

营业外支出

2600

1000

3600

三、利润总额

48000

14000

62000

3600

8400

58400

减：

所得税费用

12000

3500

15500

四、净利润

36000

10500

46500

3600

8400

42900

少数股东权益

2100

归属于母公司股东损益

40800

一、年初未分配利润

9000

2800

11800

2800④

9000

二、本年增减变动金额

三、利润分配

1．提取盈余公积

7000

2000

9000

7000

2．对股东的分配

20000

4500

24500

20000

四、年末未分配利润

18000

6800

24800

3600

8400

6800③

18000

22800*

*22800=24800＋（8400－3600）＋（13300－18000）－2100

第五节　长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）

■编制合并资产负债表之前，应先做两件事：

一是对子公司报表的数据进行公允价值调整（主要是指非同一控制取得的子公司）；二是对母公司报表的数据进行权益法调整。

一、子公司个别报表数据的调整

■非同一控制下企业合并中取得的子公司，应根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以持续计算的该子公司的资产、负债等在购买日公允价值为基础，将子公司期末个别报表中的账面价值，调整为以购买日公允价值为基础持续计算的金额。

■在合并工作底稿中，对子公司报表调整分两步：

一是取得投资时公允价值调整，二是资产费用化的调整。

子公司个别报表的调整

■1.取得投资时公允价值调整

■借：

资产或负债

■　　贷：

资本公积

■或反向的分录。

■2.资产费用化的调整

■借：

管理费用、营业成本等

■　　贷：

累计折旧、累计摊销、存货等

■或反向的分录。

注：

应注意连续编制的调整。

☆连续编制的调整

■1.取得投资时公允价值调整

■借：

资产或负债

■　　贷：

资本公积

■或反向的分录。

■这笔分录与初次编制时相同。

■2.资产费用化的调整

■借：

管理费用、营业成本等

■　　期初未分配利润

■　　贷：

累计折旧、累计摊销、存货等

二、母公司个别报表数据的调整

■在合并工作底稿中，对母公司个别报表具体要进行三方面的调整：

■第一方面，要采用权益法重新核算长期股权投资。

即调整权益法与成本法存在差异的四个核算环节，①入账价值的调整，②期末按照享有子公司净利润份额确认投资损益，③宣告现金股利，④其他权益变动。

■其中，第二个环节即期末确认投资损益时，应按权益法的要求，对子公司的账面净利润进行的两项调整：

第一项是抵消当期母子公司之间内部交易的影响，第二项是进行公允价值调整。

■第二方面，要抵消母公司与其联营企业合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

■第三方面，衍生问题。

上述两方面的调整，可能导致母公司的有些资产和负债金额发生变化，从而衍生出确认递延所得税负债或资产等问题。

1.权益法调整四个环节

■

（1）入账价值的调整

■借：

长期股权投资

■　　贷：

营业外收入

■

（2）确认投资损益（子公司净利润应进行公允价值调整、抵消与母公司的内部交易损益）

■借：

长期股权投资

■　　贷：

投资收益

■或相反的会计分录。

对母公司报表的调整

■（3）宣告现金股利

■借：

投资收益

■　　贷：

长期股权投资

■（4）其他权益变动

■借：

长期股权投资

■　　贷：

资本公积

■或相反的会计分录。

■注意：

连续编制应连续调整。

☆连续编制的调整

■

（1）入账价值的调整

■借：

长期股权投资

■　　贷：

期初未分配利润

■

（2）确认投资损益

■借：

长期股权投资

■　　贷：

期初未分配利润

■投资收益

■或相反的会计分录。

连续编制的调整

■（3）宣告现金股利

■借：

期初未分配利润

■投资收益

■　　贷：

长期股权投资

■（4）其他权益变动

■借：

长期股权投资

■　　贷：

资本公积

■或相反的会计分录。

☆为什么要进行权益法调整呢？

■母公司个别报表为什么要按照权益法进行调整呢？

■1.为什么母公司不按权益法进行账务处理呢？

如果母公司个别报表按权益法核算，年末确认投资收益，却没有收到现金股利，降低利润质量。

另外，实务中，母公司股东看到利润，以此要求分红，从而可能衍生出母公司超分配、垫付现金股利的情形。

因此，个别报表按成本法核算合理。

■2.为什么合并报表中又要按权益法核算呢？

投资意图分为两种：

一种是为了获取近期利益，如无重大影响的长期股权投资，获取现金股利就确认为投资收益，应按成本法核算；另一种是战略投资，如，对子公司、合营企业、联营企业的投资，目的是产生协同效应，分享被投资方的净资产，应采用权益法核算。

因此，为了反映对子公司投资的实质，应在合并报表中采用权益法。

■最后，也是为了与国际会计准则保持一致。

2.抵消母公司与其联营合营之间的内部交易损益

3.衍生问题

调整抵消分录改变了资产负债的账面价值，可能产生暂时性差异，要调整所得税等（见P324第19章第四节四、合并财务报表中因抵消未实现内部交易损益产生的递延所得税【例19-24】）。

借：

递延所得税负债或资产

　　贷：

所得税费用

或类似的调整分录。

知识点4：

非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并

三、抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益

借：

股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉　

　　贷：

长期股权投资

　　　　少数股东权益

分录倒挤出的商誉金额必然=合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额。

甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。

甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如下表所示。

甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2．95元。

甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。

资产负债表会企01表

编制单位：

20×1年1月1日单位：

万元

资产

甲公司

A公司

负债和所有者权益

（或股东权益）

甲公司

A公司

账面价值

公允价值

账面价值

公允价值

流动资产：

流动负债：

货币资金

9000

4200

短期借款

12000

5000

交易性金融资产

4000

1800

交易性金融负债

3800

应收票据

4700

3000

应付票据

10000

3000

应收账款

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