技术税基式纳税筹划技术.docx
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技术税基式纳税筹划技术
【关键字】技术
企业如何进行税基式纳税筹划
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现代企业纳税筹划的方法尽管五花八门，但就其减轻税收负担、免除纳税义务所采取的手段来看，主要有四种方法：
一是利用税率进行筹划；二是利用税基进行筹划；三是利用税额进行筹划；四是利用转嫁税负进行筹划。
本文介绍其中的方法之一：
税基式纳税筹划。
税基式纳税筹划主要是指纳税人通过缩小计税基础的方式来减轻纳税人义务和规避税收负担的行为。
税基是计算应纳税额的直接依据，而且一般情况下与纳税额成正比例关系，要降低税负，一个重要的思路就是减少税基。
由于流转税的税基是销售额或营业额，降低税基难于操作，所以纳税收筹划降低税基的主要侧重点在所得税方面。
缩小计税基础一般都要借助财务会计手段，其主要表现为增加营业成本费用，降低纳税所得，从而达到减少应纳所得税的目的。
在实际操作中，纳税人主要采取改变存货计价法、合理费用分摊法、资产租赁法、折旧计算法以及筹资方式的选择等纳税筹划技术。
1、收入筹划法
企业销售活动即营销环节。
营销环节在企业成本表中占有极其重要的位置，也是一个极为重要的关键指标，是直接关系到企业产成品最终价值的体现，进而影响企业所得税的计算与交纳，而且它还是计算确定企业增值税和营业税等税种的关键因素。
在这个环节中，企业的纳税意识不能少，否侧，极易加重企业的税收负担。
筹划意识不能少，否则极容易加重企业的税收负担。
（1）销售方式的选择与纳税筹划
①采取折扣销售方式
折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，如买5件销售价折扣10%，买10件折扣20%等，给予购货方的价格优惠。
税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣除折扣额。
这里需要作几点解释：
①、折扣销售不同于销售折扣。
销售折扣是指销售方在销售货款或应税劳务时，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给予购货方的一种折扣优惠（如：
10天内付款折扣10%；20天内付款，折扣1%；30天内给全价付款）。
销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用。
因此，销售折扣不得在销售额中减除。
企业在确定销售额时，应严格把折扣销售和销售折扣区分开来。
②、销售折扣又不同于销售折让，销售折让是指货物销售以后，由于其品种、质量等原因，购货方未予退货，但销货方需给予购货方一种价格折让。
销售折扣和销售折让虽然都在销货后发生，但由于销售折让是由于货物的质量、品种引起销售额的减少，因此，对销售折让可以以折让后的货款为销售额；③、折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中扣除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送送他人”计算征收增值税；④、对折扣销售所规定的销售额与折扣额必须在同一张发票上注明，是从增值税征税、扣税相一致的，如果允许对销售额开一张发票，对折扣额再开一张红字发票，就可能造成销售方按减除折扣额后的销售额计算销售税，而购货方却未减除折扣额的销售额及其进项税额引进行抵扣。
例1、玉泉啤酒厂于2002年2月和9月分别推出冬末和夏末减价促销活动，活动期间所有啤酒七折销售。
该厂在这两个月中分别取得了420万元和368万元含税销售额的好成绩。
该厂为增值税一般纳税人。
试分析折扣销售产生的节税效应和对弥补该厂让利损失的作用。
分析：
啤酒厂让利=×0.3=337.71（万元）
不让利应纳增值税=×17%=163.46（万元）
折扣销售后应纳增值税=×17%=114.5（万元）
折扣销售后共节减增值税=163.46-114.5=48.96（万元）
折扣销售后共节减企业所得=（—）×33%=95.25（万元）
该啤酒厂实际让利=337.71-95.25-48.96=193.5（万元）
由此可见，该啤酒厂2月和9月的折扣销售，可以减轻增值税48.96万元，节减企业所得税95.25万元，节减的税收可以减少该厂折扣销售的成本损失。
综合以上分析，折扣销售商品，使得同样销售量的销售额下降，同时流转税也会相应减少，随着销售收入的减少，所得税也会相应的减少。
因此，折扣销售一方面会产生减少成本的负面效应，另一方面会产生促销和节税方面的正效应。
②、采取以旧换新方式销售
以旧换新是指纳税人在销售自己的货物同时，有偿收回旧货物的行为。
依照税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价确定销售额，不得减扣旧货物的收购价格。
特别提示：
金银首饰的以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款确定销售额征收增值税。
③、采取还本销售方式销售
还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部价款。
这种方式实际上是一种筹集资金行为，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。
税法规定，采取还本不付息的方式销售货物，其销售额就是货物的销售价，不得从销售额中减除还本支出。
④、采取以物易物方式销售
以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币相互结算，实现货物购销的一种方式。
税法规定，以物易物，双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。
⑤、出租出借包装物押金
纳税人为销售货物而出租出借包装物押金，并独记帐核算的，不记入销售额征税。
对逾期未收回包装物不再退还的押金，应按包装物的适用税率征收增值税。
“逾期”一年为限，对收取1年以上的押金，无论是发退还均并入销售额征税。
个别包装物周转使用期限较长的报经税务机关批准，可适当放宽逾期年限，但最长不得超过3年。
逾超过3年的仍视为含税收入。
在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。
⑥、代销方式的选择
所谓代销，是指受托方按照委托方的要求销售委托方的货款，并收手续费的经营活动，仅就销售货物而言，它要征收征值税。
但是受托方提供了劳务，就要取得一定的报酬，因而要收取一定的手续费，那么受托方提供代销货物的劳务所取得的手续费就要征收营业税。
常见的代销方法有两种：
一是收取手续费，即受托方根据所贷销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来讲是一种劳务。
另一种是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确确定，也可以由受托方自定，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托方。
例2：
天祥西服总公司是一家西服专业生产厂家，和军商贸公司是一家综合性商厦，两公司均为增值税一般纳税人。
现两家签订一项代销协议，天祥公司生产的西服由和军商厦代销，不论采取何种销售方式，天祥公司的西服在市场上都以2000元/套的价格销售。
和军公司现采取收取手续费代销方式和视同买断代销两种方式，试分析两种方式的优劣。
1、采取收取手续费的方式
和军公司以2000元/套的价格对外销售天祥的西服，根据代销数量，向天祥公司收取30%的代销费，即和军公司每代销天祥公司一套西服，收取600元的手续费，支付给天祥公司1400元，假定到了年末，和军公司共出售出西服5000套。
对于这笔业务，双方的收入和应缴税金（不考虑所得税）情况分别是为：
天祥公司：
收入增加：
1400×5000=700（万元）
增值税销项税额为：
5000×2000×17%=170（万元）
和军公司：
收入增加：
600×5000=300（万元），增值税销项税额和进项税额相等，相抵后，就该项业务的应缴增值税额为零，但和军公司采取手续费的代销方式，属于营业税征税范围中的代理业务，应交营业税300×5%=15（万元）
两公司合计收入增加了1000万元（700+300万元），应交营业税=170+15=185（万元）。
2、采取视同买断的方式代销：
和军公司每出售一套西服，天祥公司按1400元/套的协议价款收取，而和军公司仍以2000元/套的价格在市场上出售，实际售价与协议差价：
2000-1400=600元，归和军公司所有。
假定到了年末，和军公司共出西服仍为5000套。
对于这项业务，双方的收入和应缴税金情况分别为（不考虑所得税）：
天祥公司：
收入增加：
1400×5000=700（万元）
增值税销项税额增加：
700×17%=119（万元）
和军公司：
收入增加：
5000×600=300（万元）
增值税销项税额为：
1400×500×17%=119（万元）
应交增值税额=170-119=51（万元）
两公司合计，收入增加1000万元，应缴税金：
119+51=170（万元） 根据以上分析将第二种销售方式与第一种相比较：
天祥公司：
收入不变，应交税金减少170-119=51（万元）
和军公司：
收入不变，应交税金增加51-15=36（万元）
显然，从双方共同利益出发，应选择第二种方式，即视同买断方式。
这种方式与第一种方式相比，在最终售价一定的条件下，双方合计交纳的增值税是相同的，但在收取手续费的方式下，和军公司要交营业税。
虽然第二种代销方式对双方的整体利益有些好处，但在实际运用中，也会受到一定限制：
一是：
双方必须是都是一般纳税人的情况下实行，如一方为小规模纳税人，则因进项税不能抵扣，就不宜使用；
二是：
节约的税额在双方间如何分配可能会影响到该种方式的选择。
在视同买断方式下，虽然双方在节约纳税15万元，但天祥公司节税51万元，和军公司却要多交36万元，所以天祥公司如何分配节约的51万元，会影响到和军公司对这种方式的选择积极性，剩余的15万元也要让利给和军公司一部分，这样就可以鼓励受托方选择适合的代销方式。
企业在经营过程中，采取的销售方式是多种多样的，在这些不同的销售方式下，销售者取得的销售额的大小不同，承担的税负也不同。
因此，可以采用合理合法的手段来降低当期的销售额，减少应纳税额。
例3：
亚新商场股份有限公司为增值税一般纳税人，2003年5月1日推出“夏之风”系列促销活动，该商场销售成本为60%，进货均能取得增值税专用发票。
拟采取以下三种方式销售：
①、8折销售；②、满100元送30元购物券；③、满100元直接返还30元现金。
问以上三种促销方式，应该选择哪一种？
方案一：
8折销售：
增值税=
×17%—
×17%=2.91元
利润额=
—
=17.09元
应交企业所得税：
17.09×33%=5.64元
税后净利润：
17.09-5.64=11.45元。
方案二：
满100元送30元购物券：
增值税：
×17%—
×17%=11.45元
赠送30元购货券视同销售，应交增值税=
×17%—
×17%=1.74元
合计应交增值税=5.81+1.74=7.55元
根据税法规定：
企业应代扣代交个人所得税，若代扣，由企业自行支付，本例中只能由企业为顾客缴纳；个人的偶然所得的所得税税率为20%；赠送的商品成本及代缴的个人所得税款不允许在税前扣除。
个人所得税为：
20%=5元
利润额为：
—
—
—5=13.8元
应交企业所得税为：
×33%—
×33%=11.28元
税后利润为=13.8—11.28=2.52元
方案三：
满100元返还30元现金
增值税=
×17%—
×17%=5.81元
个人所得税=
20%=5元
企业所得税为=
×33%—
×33%=11.28元
税后利润为=
—
—30—5—11.28=—12.09元
结论：
方案一，每售出100元商品企业在促销中共获利11.45元
方案二，每售出100元商品企业在促销中共可获2.52元税后利润。
方案三，每售出100元商品企业不但不能获利，而且还要亏损-12.09元。
建议商家选择第一套方案。
2、利用销售收入结算方式和时间进行筹划
企业产品销售具体形成是多种多样的，但总体上有两种类型，现销方式和赊销方式。
现行税制和财务制度对于纳税义务发生时间、销售实现时间的规定是一致的，主要有以下几种：
①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发生，均为收到销售款或取得销售款的凭据并将提货单交给对方的当天；
②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
③采取赊销和分期收款的方式销货物，为合同约定的收款日期的当天；
④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；
⑤委托其它纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；
⑥销售应税劳务，为提供劳务同时收汽销售额或索取销售凭证的当天。
可见不同的销售方式，纳税义务发生的时间是不同的，这就为进行纳税筹划提供了可能。
例4：
东方电机厂2001年9月1日出售旧电机一台，价值200万元，产品成本为150万元，该单位为增值税一般纳税人，适用于17%增值税税率，因购买企业方资金暂时困难，货款一时无法收回。
如果按照直接收款方式销售产品，东方电机厂9月份实现该电机销项税额为34万元（200×17%=34万元），如果东方电机厂同购货单位达成分期收款的协议，协议中注明分5个月收回货款，每个月30日前购货单位支付货款40万元，则每个月的销项税额为6.8万元。
显然，分期收款的方式能使企业即能收到货款，又能减轻企业的税收压力。
现在，很多企业就是因为“欠条”受到税务机关处罚，为什么呢？
一些公司销售货物，购货方没有付款，而是打了个“欠条”，公司认为没有收到货款就不需要申报纳税。
其实，欠条就是“索取销售款的凭证”公司可以凭“欠条”要回货款。
但如果企业在销售货物时及时改变结算方式，则完全可以避免提早缴纳税款不利局面。
另外，很多企业往往在“应收账款”上受到处罚，因为这些企业采取直接收款的方式销售货物，按规定收到销售款或取得销售款的凭据时就要申报纳税，但因为担心对方发生退货，比如购货方以产品不符合质量标准而拒绝付款，使公司遭受损失，所以这些企业通常把销售额记在“应收账款”上，没有申报纳税，受到处罚，假如公司懂得一些纳税筹划方法，采取分期收款的方式销售产品，在购买方付款前就不用纳税了。
可见，企业在销售时就应当考虑到风险的存在，在购销合同中进行有效的防范：
一是强调销货方风险的存在，求得采购方的配合和谅解；二是在求得对方谅解的基础上，采用货款不到不开发票的形式，达到推迟纳税的目的；三是避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款，尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物；四是在购销合同中，注明按付款额开具销售额，余额作为借款；五是采取赊销方式，分期收款结算，收多少款，开多少发票。
3、工程合同收入、劳务收入计算方法的选择
长期合同的收益可以采取完工百分比法和完成合同法。
考虑税收因素的影响，采用完成合同法为佳。
因为完成合同法在工程全部完成年度才报所得税，故可以获得延缓纳税之利益；完成合同法可反映实际成本、费用和毛利，若采用完工百分比法，则容易造成前盈后亏的现象；如果企业每年均无亏损，宜采用完成合同法，因为此方法可以享受延缓纳税及合并计算费用限额的利益。
但若企业有前五年弥补亏损，且开工前就已存在，则采用完工百分比法为佳。
至于完工百分比法中涉及的完工进度，根据企业会计制度和会计准则的规定，也有不同的确认方法；可以按照费用投入情况确认，还可以根据收入的实际情况确认。
总之，控制和确认完工进度，也就给合理确认收入提供了弹性空间。
4、成本费用的筹划
存货是企业在生产经营过程中为消耗或者销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低质易耗品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。
存货成本的计算，对于产品成本，企业利润及所得税都有较大的影响。
现行会计制度规定，企业的各种存货可以采取先进后出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中的任选一种或几种。
企业期末存货的大小与销售成本的高低成反比，从而影响当期应纳税利润的确定，主要表现在以下几个方面：
期末存货计价过低，当期利润相对减少，交纳所得税也少；
期末存货计价过高，当期利润相对增加，交纳所得税也多；
期初存货计价过低，当期利润相对增加，交纳的所得税也多；
期初存货计价过高，当期利润相对减少，交纳所得税也少。
即期初存货计价过高或期末存货计价过低，交纳的所得税就少。
不同的存款计价方法，产生的结果对企业成本多少及利润多少和当期实缴纳的多少是不同的。
一般来讲，材料价格上涨期，采用后进先出法，计入材料的成本就多，当期计税的税基就相对小；采用先进先出法则计入材料的成本就少，当期纳税税基就大。
企业可以根据实际需要，灵活运用：
①、如果企业处于免税费，企业获利越多，享受税收减免就大，这时企业就可以通过选择有利的存贷计价方法，减少成本费用在当期的摊入，使当期利润最大化；②、如果企业处于正常的征税期，企业获利越多，交纳税收就越大，这时，企业就可以通过选择有利的存货计价方法增加成本费用在当期的摊入，使当期利润最小化，减少当期应纳的税款；③、当物价有上涨趋势时，采用后进先出法计算出的期末存贷价值最低，销售成本最高，可将利润递延至次年，以延缓纳税时间，当物价呈下降趋势时，则采用是先进先出法计算存贷的价值最低，同样也可以达到延缓纳税的目的。
例5：
利生企业集团为增值税一般人纳税企业，该企业于2000年2月和11月先后进货两批，两批进货数量相等，进价分别为500万元和700万元，2001年和2002年各出售一半，售价均为900万元。
所得税率为33%，计算在先进先出法、后进先出法和加权平均法三种情况下，销售成本、所得税和净利润。
先进先出法
后进先出法
加权平均法
2001年
2002年
2001年
2002年
2001年
2002年
销售收入
900
900
900
900
900
900
销售成本
500
700
700
500
600
600
税前利润
400
200
200
400
300
300
所得税
132
66
66
132
99
99
净利润
268
134
134
268
201
201
5、折旧方法的选择
提取折旧是对企业固定资产予以补偿的基本途径。
没有折旧提取的企业的简单再生产和扩大再生产都不可能实现。
由于折旧都要计入成本，直接关系到成本的大小、利润的高低、可纳税额的多少。
因此，怎样计算折旧便成为十分重要的事情。
折旧纳税方法很多，有平均使用年法，即按固定资产使用寿命年限平均计算，提取折旧，方法是将固定资产原值除以使用年限，得出应提取的折旧额，即：
年折旧额=
这里：
C—固定资产原值，F—固定资产清理费用，S—固定资产残值，N—固定资产折旧年限。
②、快速折旧法； 即根据机器有形或无形损耗和科技的发展、以机器寿命长短的年限制定折旧的额。
加速折旧法中又分双倍余额递减法和年数总和法，双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率来计算固定资产折旧的一种方法，公式为：
年折旧率=
×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产账面价值÷12
年数总和法又称合计年法，是按各年不同的递减分数乘以折旧基数来计算各年折旧额的一种方法。
年折旧率=
×100%
或年折旧率=
×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=（固定资产原值-预计固定资产残值）
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
例6：
东林化工厂有一套固定资产，原价为10万元，预计可以使用5年，按照规定，该固定资产报废时的净残值率为4%，则折旧率和折旧额分别为
年折旧率=
=19.2%
年折旧额=10×19.2%=1.92（万元）
月折旧率=19.2%÷12=1.6%（万元）
月折旧额=10×1.6%=1600元
按税法规定，固定资产的估计残值应为原价值的10%为原则，对于需要少留或不留残值的应报当地税务机关批准，但预计固定资产的使用年限应不低于最短使用年限。
例七：
某企业的某项固定资产原值为5万元，预计使用年限为5年，预计净残值为2000元。
采用总和年数法计算各年折旧额见表。
折旧方法
尚可使用年限
（年）
原值一净残值
（元）
变动折旧率
每年折扣额
（元）
累计折扣
（元）
1
5
48000
5/15
16000
16000
2
4
48000
4/15
12800
28800
3
3
48000
3/15
9600
38400
4
2
48000
2/15
6400
44800
5
1
48000
1/15
3200
48000
不同的折旧方法计算出的结果比较
折旧方方法
第一年
第二年
第三年
第四年
第五年
直线法
9600
9600
9600
9600
9600
双倍余额减法
20000
12000
7200
4400
4400
年度总和法
16000
12800
9600
6400
3200
从以上表中可以看出，尽管五年中，采用三种折旧方法所提取的折旧总额是一样的，都是48000元，担提取的过程却有数量上的差别。
从理财的角度上讲，我们必须考虑资金的时间价值。
假设该企业投资回报率为：
10%
在直线法下，企业折旧现值为：
9600×（P/A，10%，5）=9600×3.7908=36391.68（万元）
在双倍余额递减法下，企业折旧现值为：
2000+12000÷1.1+7200÷1.12+4400÷1.13+4400÷1.14=43170.55（元）
在年数总和法下，企业折旧现值为：
16000+12800÷1.1+9600÷1.12÷6400÷1.13+3200÷1.14=42564.31（元）
双倍余额递减法比直线法多回报：
3170.55-36391.68=6778.87（元）
年数总和法比直线法多回报：
42564.31-36391.68=6172.63（元）
加速折旧法可导致企业可能获得更多利益回报。
通过以上分析：
一是通过选择加速折旧法，企业获得无偿的资金使用权。
二是通过选择加速折旧法，在企业在初期冲减了企业的税基，从而减少了企业初期应纳税款，相当于企业应交国家的所得税先留在企业中运转。
应当注意的是，在企业享有减免税的情况下，采用加速折旧法不一定是有利，原因是企业在减免税期间，将可以作为利润部分作为费用了，而没有使这部分利润享受减免税优惠；其次，在采用折旧方法避税时，首先必须确定该公司历年的折旧方式，折旧方法是否一贯制的原则，如中途变法，未经税收机关批准，就属非法避税，有偷税之嫌。
税基均衡法案例：
李某利用业余时间为某公司开发软件并提供一年的维护服务，按合同可得劳务报酬24000元，李某可要求该公司事先一次性支付报酬，亦可要求对方按软件维护期12个月支付，每月支付2000元。
对其作出纳税方案的选择。
方案一：
如果由对方一次支付报酬，李某应纳个人所得税为
24000×（1-20%）×20%=3840（元）
方案二：
如果由对方分次支付报酬，李某应纳个人所得税为
（2000-800）×2
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