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中级财务会计备课笔记
<<中级财务会计>>介绍
本课程是高等教育自学考试会计专业的一门专业课程，它在整个会计专业的课程中起承前启后的作用，基础会计学主要讲述会计的基本原理、基本技能、基本方法。
而我们这门课程主要学习的是中级财务会计学，它是对于企业在生产经营活动过程中一般经济业务所进行的会计核算，由于2006年2月15日财政部统一修订或重新颁布了一些会计准则，这次所使用的教材是根据新修订后的企业会计准则来修订的，因此不管是从课程的结构、难易程度以及会计的核算方法体系都与旧准则有很大的区别。
我们在学习本课程的时候，除了要针对教材把相关的问题搞清楚、弄明白，会考试以外，同时为了我们以后走向工作岗位的时候，有进一步的发展空间，所以，希望学员们在学习教材的同时，阅读相关的会计准则、准则应用指南以及会计准则的讲解等相关的书籍或者文章。
第一章绪论
第一节 企业财务会计的特点
一、现代企业会计的两大分支：
财务会计与管理会计
财务会计是以会计准则、会计制度为主要依据，确认、计量企业资产、负债、所有者权益的增减变动，记录收入的取得、费用的发生和归属，以及收益的形成和分配，定期以财务报告的形式报告企业的财务状况、经营成果和现金流量，并分析报表，评价企业的偿债能力、获利能力等的一整套信息处理系统。
管理会计是从传统的会计系统中分离出来的，与财务会计并列，利用财务会计、统计及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析并产生一系列信息，满足企业内部各级管理人员在编制计划、作出决策、控制经济活动等方面的信息需要，同时直接参与企业决策控制过程，以改善经营管理，提高经济效益。
财务会计和管理会计的主要差别，具体表现在：
（一）从服务对象来看，财务会计其服务重心在于对外提供信息；而管理会计其服务重心在于企业内部。
（二）从提供信息的规范来看，财务会计主要受会计准则或统一会计制度的约束，而且往往具有强制性；而管理会计主要受经营管理决策中的成本与效益关系的约束，这种约束是相对灵活的。
（三）从会计核算的过程来看，财务会计必须严格按照规定的会计程序和一整套处理财务信息的方法体系，以货币作为计量单位综合反映企业各种经济活动，定期提供有关企业过去和现在的经济活动情况及其结果的会计信息。
管理会计在其核算过程中，其核算的时间跨度、核算程序以及核算方法一般都是比较灵活的，往往可以根据提供决策所需要的信息的要求自由选择，没有统一的模式：
而且从核算的对象来说，财务会计以提供历史信息为主，而管理会计则以提供未来和即时的信息为主。
（四）从信息的报告来看，财务会计有规定的或公认的格式并且要定期编制。
而管理会计主要为管理者作出经营管理决策提供适时的信息，强调的是信息的有用性，并不注重信息报告的形式。
财务会计与管理会计作为现代企业会计的两大分支，虽然在许多方面存在着差别，但在实务中仍然是相互渗透、互相利用，具有密切的联系。
从财务会计和管理会计的区别与联系中可以看到，会计信息服务对象的外向型、所提供会计信息的历史性、执行会计核算规范的强制性、会计核算过程的程序化、会计报告内容和格式的固定化等是企业财务会计的主要特征。
二、中级财务会计的特点
财务会计学是现代会计学的重要组成部分，按照国际上对财务会计学研究的情况以及财务会计学教学的课程体系的安排来看，通常将财务会计学分为初级财务会计、中级财务会计和高级财务会计三个部分。
初级财务会计也即基础会计学，主要阐述会计为提供信息开展的记账、算账和报账等方面基本理论、基本方法和基本技能；
中级财务会计也即一般财务会计是以初级财务会计阐述的理论、方法和技能为基础，以特定会计主体生产经营活动中发生的一般或传统经济业务为核算和监督的对象，并以对外提供通用财务会计信息为目标的一整套理论和方法；
高级财务会计则是运用一般的财务会计理论和方法，以在新的社会经济环境条件下出现的新的或特殊的经济业务为核算和监督的对象，并以对外提供有关新的和特殊经济业务的相关会计信息为目标的理论和方法。
将财务会计学划分为初级财务会计、中级财务会计和高级财务会计，主要是基于当前研究财务会计的内容、理论和方法的不同。
因此，中级财务会计除了上述一般财务会计的特征外，相对于高级财务会计，中级财务会计在研究的内容、理论和方法还具有一定的特点。
第一，在内容上，中级财务会计核算和监督的内容是属于特定会计主体一般的经济业务。
第二，在运用的理论上，中级财务会计对特定会计主体的经济业务进行核算监督所依据的理论是传统的财务会计理论。
第三，在采用的方法上，中级财务会计所运用的方法仍然是传统的会计方法，如从凭证、账簿到报表，记账、算账和报账的方法和程序等都属于传统财务会计的范畴。
第二节 财务会计目标、假设和基础
一、财务会计基本理论体系
会计理论是随着会计实践而产生和发展的，通常认为，会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念、会计原则所组成的概念框架。
经过会计理论和实务工作者的长期努力，迄今，财务会计已形成了较为完整的基本理论体系，这一基本理论体系是以财务会计目标为导向，以财务会计的基本假设为前提，而形成的一整套相互关联、协调一致的概念体系。
归纳起来，财务会计的基本理论体系的内容大致包括：
1.财务会计的目标或目的；2.财务会计的基本假设；3.财务会计信息的质量要求；
4.财务会计报表的基本要素；5.财务会计报表基本要素确认和计量；
二、财务会计目标
一般认为，财务报告的目标通常要回答三个问题：
（1）谁是财务报告的信息使用者？
（2）使用者对信息的主要用途是什么？
（3）现行财务报告能提供哪些主要信息？
对此，我国《企业会计准则——基本准则》明确规定：
“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。
财务报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。
（一）投资者
与企业投资者的决策关系比较密切的是该企业经营成果、财务状况、获利能力、偿债能力等方面的信息。
（二）债权人
他们主要通过企业的财务报表掌握其贷款的安全性，企业能否如期偿还贷款本金并支付利息，决定是否贷给企业以更多的资金；或作出是否给企业贷款的决策。
（三）政府及有关部门
政府及有关部门要通过财务会计信息了解企业所承担的义务
（四）社会公众等其他外部使用者
企业是社会经济的细胞，它可以通过多种方式为国民经济作出贡献，而企业财务报告通过提供企业发展前景和活动范围的信息，可以对公众有所帮助。
此外，财务报告的使用者除了上述外部使用者以外，也可以为企业内部使用者所使用。
如企业内部各阶层的管理人员和企业职工也是企业财务会计报告的使用者。
三、财务会计基本假设
会计假设，是指组织会计核算工作应具备的前提条件，也是会计准则中规定的各种程序和方法适用的前提条件。
会计核算的基本假设包括：
会计主体、持续经营、会计期间和货币计量等。
（一）会计主体
会计主体是指会计为之服务的特定单位，会计核算应当以一个特定独立的或相对独立的经营单位的经营活动为对象，对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。
会计主体不同于法律主体的概念，会计主体可以是一个独立的法律主体如企业法人，也可以不是一个独立的法律主体。
会计主体规定了会计核算内容的空间范围。
（二）持续经营
持续经营是指企业会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。
假设在可以预见的未来，企业的经营活动将以既定的经营方针和目标继续经营下去，而不会面临破产清算。
有了这一前提，会计信息的可比性等会计信息质量要求才能得到满足，会计计量的历史成本计量属性才能发挥作用，企业在信息的收集和处理上所采用会计方法才能保持稳定，会计核算才能正常进行。
（三）会计分期
会计分期是指在企业持续不断的经营过程中，人为地划分一个个间距相等、首尾相接的会计期间，以便确定每一个会计期间的收入、费用和盈亏，确定该会计期间期初、期末的资产、负债和所有者权益的数量，并据以结算账目和编制财务报表。
会计分期规定了会计核算的时间范围。
会计期间分为年度和中期。
以年度为会计期间通常称为会计年度，会计年度的起讫时间，各个国家的划分方式不尽相同。
在我国，以公历年度作为企业的会计年度，即以公历1月1日起至12月31日止，在年度内，再划分为半年度、季度和月份等较短的期间，这些短于一个完整的会计年度的报告期间统称为中期。
划分会计期间对企业会计核算有重大影响，它是企业分期反映经营活动和总结经营成果的前提。
（四）货币计量
企业会计应当以货币计量。
货币计量是指企业会计核算采用货币作为计量单位，记录、反映企业的经济活动，并假设币值保持不变。
对企业经济活动的计量，存在着多种计量单位，如实物数量、货币、重量、长度、体积等。
我们常把货币以外的计量单位称为非货币计量单位，由于各种经济活动的非货币计量单位，具有不同的性质，在量上无法比较。
企业会计核算采用货币作为经济活动的最好计量单位，如果企业的经济业务是多种货币计量并存的情况，就需要确定一种货币作为记账本位币。
记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
我国企业会计准则规定，企业通常应选择人民币作为记账本位币。
业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。
但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
如果企业存在境外经营，即通过在境外设有子公司、合营企业、联营企业、分支机构开展经营活动。
企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：
（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；
（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；
（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；
（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
会计上把货币作为计量单位，同时假设货币的内在价值是稳定的。
恶性通货膨胀环境下，货币价值的波动给会计计量带来很大的困难，按常规方法编制的会计报表会严重失实，引起报表使用者的误解，在这种情况下，就需要采用通货膨胀会计来解决。
四、财务会计基础
企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。
凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。
权责发生制以权利取得和责任完成作为收入和费用发生的标志，有助于正确计算企业的经营成果。
我国会计实务中，还存在一种与权责发生制相对应的收入和费用的确认方法，称之为收付实现制。
收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。
目前，我国的行政单位采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制，而企业则一律以权责发生制为基础。
第三节 财务会计要素及其确认和计量
本节考核点：
1.识记：
财务会计的要素：
资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润；财务会计的确认和计量的属性：
历史成本；重置成本；可变现净值；现值；公允价值。
2.领会：
资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的特征；财务会计要素的具体确认；财务会计各计量属性的具体运用。
一、财务会计要素
财务会计要素是指财务会计核算的具体对象，也是组成企业财务报表的基本单位。
企业应当按照交易或者事项的经济特征确定财务会计要素。
我国企业会计准则规定的财务会计要素包括：
资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项。
资产、负债和所有者权益是组成资产负债表的会计要素，亦称资产负债表要素；收入、费用和利润是组成利润表的会计要素，亦称利润表要素。
分述如下：
（一）资产
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
资产有如下基本特征：
首先，是由企业过去的交易或者事项形成的资源。
其次，是由企业拥有或控制的资源。
最后，是预期会给企业带来经济利益的资源。
（二）负债
负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
负债有如下基本特征:
首先，是企业过去的交易或者事项形成的现时义务。
其次，是预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
（三）所有者权益
所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。
公司的所有者权益又称为股东权益。
所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
所有者权益和负债同属权益，都是对企业资产的要求权，企业的资产总额等于负债总额加上所有者权益总额，可见，两者都能对企业的资产提出要求权。
但是，所有者权益和负债之间仍然存在着明显的区别，概括为以下三方面：
1.性质上的区别。
负债是企业债权人对企业资产的要求权即债权，也是企业对债权人承担的经济责任；所有者权益是企业的投资者对企业净资产的要求权即所有权，也是企业对投资人承担的经济责任。
2.权利上的区别。
债权人无权参与企业的经营管理，也不参与企业的利润分配；而作为所有者权益对象的投资人则有法定参与管理企业或委托他人管理企业的权利，同时也有参与企业利润分配的权利。
3.偿还责任上的区别。
负债有规定的偿还期限。
所有者权益在企业正常经营期间，只要不发生清算、破产或其他终止经营情况，无需偿还，投资人也不得要求返还投资。
除非在发生减资、清算的情况下，企业不存在所有者权益向其所有者偿还的问题。
（四）收入
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
收入具有如下基本特征：
首先，收入是从企业的日常活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生的。
其次，收入的取得可能表现为企业资产的增加或负债的减少，或者资产增加和负债减少两者兼而有之，最终将导致企业所有者权益的增加。
最后，因所有者投入资本产生的经济利益流入不属于收入。
（五）费用
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
与收入相对应，费用具有以下基本特征：
首先，费用是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中发生的经济利益的流出，而像固定资产清理损失因不属于日常活动的经济利益流出应归为损失。
其次，费用最终会减少企业的所有者权益，具体表现为企业资金的支出。
最后，向所有者分配利润相关的经济利益流出不属于费用。
（六）利润
利润是指企业在一定会计期间的经营成果,利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。
利润项目应当列入利润表。
以上六项会计要素相互之间存在一定的数量关系。
反映这种数量关系的恒等式，即会计等式，也称会计平衡式或会计方程式，它是会计核算中进行复式记账、试算平衡及编制会计报表的理论依据。
企业的资产、负债和所有者权益之间存在下列数量关系：
资产＝负债＋所有者权益它反映了企业某一时点的财务状况。
收入、费用和利润之间存在下列数量关系：
收入－费用＝利润（或亏损）
二、财务会计要素的确认
（一）财务会计要素确认的一般标准
财务会计确认是指将符合财务会计要素定义和规定的一般确认标准的项目纳入资产负债表或利润表的过程。
财务会计确认主要解决三个问题：
一是某一事项是否需要确认；二是该事项应在何时确认；三是该事项应确认为什么会计要素。
这三个方面实际上提出了财务会计确认应采用的标准。
关于财务会计确认的标准，美国财务会计准则委员会要求确认一个项目和有关信息，应符合四个基本确认标准，即：
符合定义；可计量性；相关性；可靠性。
国际会计准则理事会提出了在满足要素定义的基础上，重点考虑未来经济利益的可能性和计量的可靠性两个因素来确认要素确认的标准，即满足要素定义的项目，如果满足以下两个标准，该项目就应当加以确认，这两个标准如下：
（1）与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出主体；
（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。
我国《企业会计准则——基本准则》有关要素确认的标准与上述标准基本一致。
第九条明确指出：
“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”，这就从总体上规定了我国财务会计确认的权责发生制基础。
权责发生制构成了收入与费用的确认的基础，进一步也构成了资产和负债的确认基础。
（二）财务会计要素的具体确认
根据以上一般要求，各要素的具体确认如下：
1.资产的确认
符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，应确认为资产:
（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。
在资产负债表上，企业的资产应按流动性分类，分为流动资产和非流动资产。
资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：
（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。
（2）主要为交易目的而持有。
（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现。
（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
流动资产主要包括货币资金、应收及预付款项、交易性投资和存货等资产。
流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，包括持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、递延所得税资产、无形资产等资产。
2.负债的确认
符合负债定义的义务，在同时满足以下条件时，应确认为负债:
（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；
（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。
符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表。
在资产负债表上，企业的负债应按其流动性，分为流动负债和非流动负债。
负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：
（1）预计在一个正常营业周期中清偿。
（2）主要为交易目的而持有。
（3）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。
（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。
流动负债主要包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费等。
流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，包括：
长期借款、应付债券、长期应付款、递延所得税负债等。
所有者权益的确认取决于资产和负债的确认。
所有者权益项目应当列入资产负债表。
资产负债表内列示的所有者权益金额，取决于资产和负债的计量。
3.收入的确认
收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。
符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。
4.费用的确认
符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。
三、财务会计要素的计量
计量问题是财务会计的核心问题，贯穿于财务会计从记录到报告的全过程。
计量是指为了在财务报表中确认和计列有关会计要素而确定其货币金额的过程。
会计计量包括计量单位（计量尺度）和计量属性（计量基础）两个方面的内容所组成。
不同计量单位和不同计量属性的组合形成了不同计量模式。
就计量单位而言，在市场经济条件下形成的货币计量这一会计基本假设已经给我们提供了基础概念，即应以假定币值稳定或相对稳定的各国名义货币作为财务会计的计量单位。
如我国《企业会计准则——基本准则》第八条明确规定：
“企业会计应当以货币计量”，这一规定明确了我国财务会计计量单位的选择。
就计量属性来看，存在着可用于要素计量的多种属性，有历史成本、现时成本、现行市价、可变现净值、现值等。
但当前世界各国一般选择历史成本这一计量属性，我国也选择历史成本作为财务会计的计量属性，即对多数资产的计量采用历史成本，对负债的计量采用历史价格，它们都是在交易或事项实际发生时已经支付或承诺支付的实际金额。
以历史成本作为计量属性的最大优点在其可靠性，但其相关性方面却存在明显的不足，为了弥补这一不足提出了上述多种计量属性。
由于各种不同类型的企业对信息需求情况是不可能完全相同的，对计量属性的选择也就存在着差别，因此，计量属性的选择取决于不同使用者的信息需要。
企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。
会计计量属性主要包括:
（一）历史成本
在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。
负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
（二）重置成本
在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
（三）可变现净值
在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
（四）现值
在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。
负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
（五）公允价值
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
上述计量单位和计量属性的组合形成计量模式，不同的组合形成各自不同的计量模式。
主要的计量模式有：
历史成本/名义货币；历史成本/固定购买力货币；现时成本/名义货币；现时成本/固定购买力货币等模式。
目前，大多数国家所采用的计量模式为历史成本/名义货币计量模式。
我国企业会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的
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