第13章 个人所得税法.docx

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第13章个人所得税法

第十三章个人所得税法

个人所得税法，是指国家制定的用以调整个人所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。

现行个人所得税的基本规范是1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议制定、根据1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议决定修改的《中华人民共和国个人所得税法》，以及2008年2月18日修改的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法》）。

第一节个人所得税基本原理

一、个人所得税的概念

个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税埘象而征收的一种所得税，是政府利用税收对个人收入进行调节的一种手段。

个人所得税的征税对象不仅包括个人还包括具有自然人性质的企业。

个人所得税是世界各国普遍开征的一个税种，最早产生于18世纪的英国。

很多国家个人所得税在全部税收收入中所占比重超过了其他税种，成为政府重要的财政收入。

二、个人所得税的发展

个人所得税最早诞生于英同。

18世纪末英国由于与法国交战致使财政吃紧，而作为当时主要税收收人来源的消费税和关税都无法解决这个问题，于是有人提议向高收入者征收所得税。

1799年英国开始丌征个人所得税。

然而战争一结束，认为个人所得税侵犯隐私和个人权利的言论就占据了上风，个人所得税被停征。

直到1842年，英国财政部门才又一次让议会和民众信服个人所得税的必要性，重新恢复征收个人所得税。

随着现代国家的发展，公共财政的建立，国家机构日益膨胀，同家担负起越来越多的公共职能，相应地对于财政收入的需求也就越来越增加。

个人所得税在20世纪被世界上大多数围家所采纳，已经成为许多发达国家税收收入的最主要来源。

个人所得税在调节收入分配、缓解贫富悬殊、促进社会稳定、增加财政收入等方面的作用也得到了公认。

它也被称为经济调节的“内在稳定器”。

为了适应改革开放形势下对外经济往来、对外经济技术文化交流和合作的需要，为了维护国家的税收权益和保障外籍人员的合法权益，1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过了《个人所得税法》，并同时公布实施。

同年12月14日，经国务院批准，财政部公布了个人所得税法实施细则。

浚税法主要是针对来华工作的外籍人员设计的。

1986年和1987年，国务院根据经济改革与发展，以及调节个人收入分配的需要，分别发布了《城乡个体丁商业户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》。

这样，我同对个人所得的课税制度即形成了个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税等三税并存的格局，在当时的经济条件下，对促进经济的发展，调节个人收入等方面起到了积极的作用。

但是，随着社会政治、经济形势的发展，这些税收法律、法规逐渐暴露出一些矛盾和问题。

为了规范和完善对个人所得的课税制度，适应建立社会主义市场经济体制的需要，1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《关于修改（中华人民共和同个人所得税法）的决定》，同时公布了修改后的《个人所得税法》，并于1994年1月1日起施行。

1994年1月28日同务院第142号令发布《巾华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）。

1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第卜一次会议通过了第二次修正的《中华人民共和国个人所得税法》。

2000年9月，财政部、国家税务总局根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》有关“对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税”的规定，制定了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（以下简称《规定》）。

《规定》明确从2000年1月1日起，个人独资企业和合伙企业投资者将依法缴纳个人所得税。

三、个人所得税的计税原理

个人所得税以个人的纯所得为计税依据。

因此计税时以纳税人的收入或报酬扣除有关费用以后的余额为计税依据。

有关费用一方面是指与获取收入和报酬有关的经营费用；另一方面是指维持纳税人自身及家庭生活需要的费用。

具体分为三类：

第一，与应税收入相配比的经营成本和费用；第二，与个人总体能力相匹配的免税扣除和家庭生计扣除；第三，为了体现特定社会目标而鼓励的支出，称为“特别费用扣除”，如慈善捐赠等。

四、个人所得税的征收模式

一般说来，个人所得税的征收模式有三种：

分类征收制、综合征收制和混合征收制。

分类征收制，就是将纳税人不同来源、性质的所得项目，分别规定不同的税率征税；综合征收制，是对纳税人全年的各项所得加以汇总，就其总额进行征税；混合征收制，是对纳税人不同来源、性质的所得先分别按照不同的税率征税，然后将全年的各项所得进行汇总征税。

三种不同的征收模式各有其优缺点。

就第一种征收模式而言，其优点是对纳税人全部所得区分性质进行区别征税，能够体现国家的政治、经济与社会政策。

缺点是对纳税人整体所得把握得不一定全向，容易导致实际税负的不公平。

就第二种方式而言，可以对纳税人的全部所得征税，从收入的角度体现税收公半的原则，但它不利于针划不同收入进行凋肖，不利于体王兕周家的确关社会、经济政策。

就第三种方式而言，集中了前面两种的优点，既可实现税收的政策性调节功能，也可体现税收的公平原则。

目前，我国个人所得税的征收采用的是第一种模式，即分类征收制。

在我国开征个人所得税之初，居民个人的收入水平比较低，收入来源比较单一，政府征税的目的主要在于对一部分居民畸高的收入进行调节。

二十多年后的今天，我国居民个人的收入水平有了很大提高，而且收入的来源种类呈日益多样化趋势。

在这样的情况下，仪仪按照居民收入的类型进行个人所得税的征收就不能达到调节收入分配的目的了。

因为，存现行税制下，不同收入种类所得的税率是不完全相同的，这样就会出现两种情况：

一是纳税人有意把自己的收人在不同类型收入间进行转换，以达到不缴税或少缴税的目的。

二是纳税人就其单个来源的收入可能不用纳税或者纳税不多，但如果把其全年收入加总起来考虑，则是一笔不小的收入。

从结果上看，就不可能完全达到对收入进行公平调节的目的。

因而对我国现行个人所得税制模式进行改革是一个方向，我国也初步确定把个人所得税制由分类征收制向分类与综合相结合的模式转变。

五、个人所得税的作用

税收的基本功能具体为组织财政收入功能、收入分配功能、资源配置与宏观调控功能。

个人所得税作为一个重要的税种，其基本功能同样为组织财政收入功能、收人分配功能、经济调节功能（或资源配置与宏观调控功能）。

而其具体作用在不同国家或一个国家的不同时期有不同的表现或侧重点。

（一）个人所得税的基本功能

1、组织财政收入功能。

个人所得税以个人所获取的各项所得为课税对象，只要有所得就可以课税，税基广阔，因此个人所得税便成为政府税收收入的重要组成部分，是财政收入的主要来源。

在许多发达国家个人所得税收人占其税收总额的比重非常高。

2.收人分配功能。

市场经济是有效的资源配置方式，但由于在分配上是按照要素的质量和多少进行分配，往往会造成收入分配的巨大差距，从而影响社会协调和稳定，进而损害效率。

个人所得税是调节收入分配，促进公平的重要工具。

个人所得税调节收入分配主要是通过累进税率进行的，在累进税率下随着个人收入的增加，个人所得税适用的边际税率不断提高，从而低收入者适用较低的税率征税，而对高收入者则按较高的税率征税。

这有利于改变个人收入分配结构，缩小高收入者和低收入者之间的收入差距。

3.调节经济功能。

微观上，个人所得税对个人的劳动与闲暇、储蓄与投资、消费等的选择都会产生影响。

宏观上，个人所得税具有稳定经济的作用：

其一，自动稳定功能或“内在稳定器”功能，指个人所得税可以不经过税率的调整，即可与经济运行自行配合，并借这种作用对经济发生调节作用；其二，相机选择调节，在经济萧条或高涨时，采取与经济风向相逆的税收政策，对个人所得税的税率、扣除、优惠等进行调整，实行减税或增税的政策，从而使经济走出萧条或平抑经济的过度繁荣，保持经济的稳定。

（二）我国现行个人所得税的作用

1.调节收入分配，体现社会公平。

随着经济的发展，我国人民的生活水平不断提高，一部分人已经达到较高的收入水平。

因此，有必要对个人收入进行适当的税收调节。

在保证人们基本牛活费用支出不受影响的前提下，高收入者多纳税，中等收入者少纳税，低收入者不纳税，以此缓解社会分配不公的矛盾，在不损害分配效率的前提下体现社会公平。

2.扩大聚财渠道，增加财政收入。

目前我国个人所得税收入占全部税收收入的比重不断提高，成为同家筹集财政收入的渠道之一。

随着经济的发展，居民的收入水平还将继续提高，个人所得税占全部税收收入的比重还将继续提高，最终将成为我国的主体税种之一。

3.增强纳税意识，树市义务观念。

长期以来，我国公民的纳税意识普遍较为单薄，义务观念也比较缺乏。

通过个人所得税税法宣传，税收的管理和税款的缴纳，源泉扣缴和自行申报制度实施，使公民在纳税过程中逐步树立公民必须依法履行纳税义务的观念。

第二节纳税义务人

个人所得税的纳税义务人，包括中国公民、个体工商业户以及在中国有所得的外籍人员（包括无国籍人员，下同）和香港、澳门、台湾同胞。

上述纳税义务人依据住所和居住时间两个标准，区分为居民和非居民，分别承担不同的纳税义务。

一、居民纳税义务人

居民纳税义务人负有无限纳税义务。

其所取得的应纳税所得，无论是来源于中国境内还是中国境外任何地方，都要在中国缴纳个人所得税。

根据《个人所得税法》规定，居民纳税义务人是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满l年的个人。

所谓在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系，而在中国境内习惯性居住的个人。

这里所说的习惯性居住，是判定纳税义务人属于居民还是非居民的一个重要依据。

它是指个人因学习、工作、探亲等原因消除之后，没有理由在其他地方继续居留时，所要回到的地方。

而不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。

一个纳税人因学习、工作、探亲、旅游等原因，原来是在中国境外居住，但是在这些原因消除之后，如果必须回到中国境内居住的，则中国为该人的习惯性居住地。

尽管该纳税义务人在一个纳税年度内，甚至连续几个纳税年度，都未在中国境内居住过l天，他仍然是中国居民纳税义务人，应就其来自全球的应纳税所得，向中国缴纳个人所得税。

所谓在境内居住满l年，是指在一个纳税年度（即公历1月1日起至l2月31日止，下同）内，在中国境内居住满365日。

在计算居住天数时，对临时离境应视同在华居住，不扣减其在华居住的天数。

这里所说的临时离境，是指在一个纳税年度内，一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

综上可知个人所得税的居民纳税义务人包括有以下两类：

（一）在中国境内定居的中国公民和外国侨民。

但不包括虽具有中国国籍，却并没有在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。

（二）从公历1月1日起至l2月31日止，居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞。

这些人如果在一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或者多次离境累计不超过90日的，仍应被视为全年在中国境内居住，从而判定为居民纳税义务人。

例如，一个外籍人员从1997年l0月起到中国境内的公司任职，在1998纳税年度内，曾于3月7～l2日离境回国，向其总公司述职，l2月23日又离境回国欢度圣诞节和元旦。

这两次离境时间相加，没有超过90日的标准，应视作临时离境，不扣减其在华居住天数。

因此，该纳税义务人应为居民纳税人。

现行税法中关于“中国境内”的概念。

是指中国大陆地区，目前还不包括香港、澳门和台湾地区。

二、非居民纳税义务人

非居民纳税义务人，是指不符合居民纳税义务人判定标准（条件）的纳税义务人，非居民纳税义务人承担有限纳税义务，即仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。

《个人所得税法》规定，非居民纳税义务人是“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人”。

也就是说，非居民纳税义务人，是指习惯性居住地不在中国境内，而且不在中国居住，或者在一个纳税年度内。

在中国境内居住不满l年的个人。

在现实生活中，习惯性居住地不在中国境内的个人，只有外籍人员、华侨或香港、澳门和台湾同胞。

因此，非居民纳税义务人。

实际上只能是在一个纳税年度中，没有在中国境内居住，或者在中国境内居住不满l年的外籍人员、华侨或香港、澳门、台湾同胞。

自2004年7月1日起，对境内居住的天数和境内实际工作期间按以下规定为准：

（一）判定纳税义务及计算在中国境内居住的天数

对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。

上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按l天计算其在华实际逗留天数。

（二）对个人入、离境当日及计算在中国境内实际工作期间

对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第一条的规定计算其境内工作期间时，对其人境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。

纳税义务人及其纳税义务示意图见l3-l。

纳税义务人及其纳税义务

居民纳税义务人：

负无限纳税义务。

应就来源于全球的所得向中国缴纳个人所得税

居民纳税义务人：

负有限纳税义务仅就来源予中国境内的所得向中国缴纳个人所得税

在中国境内有住所（因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住）的个人

在中国境内无住所。

但在一个纳税年度中，在中国境内居住满l年的外籍人员、香港、澳门、台湾同胞和华侨

在中国境内无住所又不居住的外籍人员、华侨或香港、澳门、台湾同胞

在中国境内无住所，而且在一个纳税年度内，在中国境内居住不满1年的外籍人员、华侨或香港、澳门、台湾同胞

在中国境内定居的中国公民和外国侨民

非

图l3一l纳税义务人及其纳税义务示意图

自2000年1月1日起，个人独资企业和合伙企业投资者也为个人所得税的纳税义务人。

第三节所得来源的确定

判断所得来源地，是确定该项所得是否应该征收个人所得税的重要依据。

对于居民纳税义务人，因为要承担无限纳税义务，因此。

有关判断其所得来源地的问题，相对来说不那么重要。

但是，对于非居民纳税义务人，由于只就其来源于中国境内的所得征税，因此判断其所得来源地，就显得十分重要。

中国的个人所得税，依据所得来源地的判断应反映经济活动的实质，要遵循方便税务机关实行有效征管的原则，具体规定如下：

1、工资、薪金所得，以纳税人任职、受雇的公司、企业、事业单位、机关、团体、部队、学校等单位的所在地，作为所得来源地。

2、生产、经营所得，以生产、经营活动实现地，作为所得来源地。

3、劳务报酬所得，以纳税人实际提供劳务的地点，作为所得来源地。

4、不动产转让所得，以不动产坐落地为所得来源地；动产转让所得，以实现转让的地点为所得来源地。

5、财产租赁所得，以被租赁财产的使用地，作为所得来源地。

6、利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利的企业、机构、组织的所在地，作为所得来源地。

7、特许权使用费所得，以特许权的使用地，作为所得来源地。

所得的来源地与所得的支付地并不是同一概念，有时两者是一致的，有时却是不相同的。

根据上述原则和方法，来源于中国境内的所得有：

1、在中国境内的公司、企业、事业单位、机关、社会团体、部队、学校等单位或经济组织中任职、受雇而取得的工资、薪金所得。

2、在中国境内提供各种劳务而取得的劳务报酬所得。

3、在中国境内从事生产、经营活动而取得的所得。

4、个人出租的财产，被承租人在中国境内使用而取得的财产租赁所得。

5、转让中国境内的房屋、建筑物、土地使用权，以及在中国境内转让其他财产而取得的财产转让所得。

6、提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权，以及其他各种特许权利而取得的特许权使用费所得。

7、因持有中国的各种债券、股票、股权而从中国境内的公司、企业或其他经济组织以及个人取得的利息、股息、红利所得。

8、在中国境内参加各种竞赛活动取得名次的奖金所得；参加中国境内有关部门和单位组织的有奖活动而取得的中奖所得；购买中国境内有关部门和单位发行的彩票取得的中彩所得。

9、在中国境内以图书、报刊方式出版、发表作品取得的稿酬所得。

第四节应税所得项目

确定应税所得项目可以使纳税人掌握自己都有哪些收入是要纳税的。

下列各项个人所得，应纳个人所得税。

一、工资、薪金所得

工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及任职或者受雇有关的其他所得。

一般来说，工资、薪金所得属于非独立个人劳动所得。

所谓非独立个人劳动，是指个人所从事的是由他人指定、安排并接受管理的劳动，工作或服务于公司、工厂、行政、事业单位的人员（私营企业主除外）均为非独立劳动者。

他们从上述单位取得的劳动报酬，是以工资、薪金的形式体现的。

在这类报酬中，工资和薪金的收入主体略有差异。

通常情况下，把直接从事生产、经营或服务的劳动者（工人）的收入称为工资，即所谓“蓝领阶层”所得；而将从事社会公职或管理活动的劳动者（公职人员）的收入称为薪金。

即所谓“白领阶层”所得。

但实际立法过程中，各国都从简便易行的角度考虑，将工资、薪金合并为一个项目计征个人所得税。

除工资、薪金以外奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴也被确定为工资、薪金范畴。

其中，年终加薪、劳动分红不分种类和取得情况，一律按工资、薪金所得课税。

津贴、补贴等则有例外。

根据我国目前个人收入的构成情况，规定对于一些不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不予征税。

这些项目包括：

1．独生子女补贴；

2．执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；

3．托儿补助费；

4．差旅费津贴、误餐补助。

其中，误餐补助是指按照财政部规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。

单位以误餐补助名义发给职工的补助、津贴不能包括在内。

奖金是指所有具有工资性质的奖金，免税奖金的范围在税法中另有规定。

关于企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中实行内部退养办法人员取得收入如何征税问题，现行规定如下：

（1）实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

（2）个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

（3）个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

参照2001年ll月9日国税函[2001]832号批复的规定，公司职工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

出租汽车经营单位对出租车驾驶员采取单车承包或承租方式运营，出租车驾驶员从事客货营运取得的收入，按工资、薪金所得征税。

二、个体工商户的生产、经营所得

个体工商户的生产、经营所得，是指：

1.个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业及其他行业取得的所得。

，

2.个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。

3.上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应税所得。

4.个人因从事彩票代销业务而取得所得，应按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。

5.其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得。

个体工商户的上述生产、经营所得实际上可以分为两类：

一类是纯生产、经营所得，如第1、2、3、4项所得，它是指个人直接从事工商各业生产、经营活动而取得的生产性、经营性所得以及有关的其他所得。

另一类是独立劳动所得，如第（五）项所得。

所谓独立劳动，是指个人所从事的是由自己自由提供的、不受他人指定、安排和具体管理的劳动。

例如，私人诊所的医生、私人会计师事务所的会计师，以及独立从事教学、文艺等活动的个人均为独立劳动者，他们的收入具有不确定性。

在国际税收协定中，也将独立的个人劳务严格界定为从事独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

严格说来，个体工商户的劳动虽然也属于独立劳动，但没有包括在人们通常所说的“独立劳动”之内。

从事个体出租车运营的出租车驾驶员取得的收入，按个体工商户的生产、经营所得项目缴纳个人所得税。

出租车属个人所有，但挂靠出租汽车经营单位或企事业单位，驾驶员向挂靠单位缴纳管理费的，或出租汽车经营单位将出租车所有权转移给驾驶员的，出租车驾驶员从事客货运营取得的收入，比照个体工商户的生产、经营所得项目征税。

个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的其他各项应税所得，应分别按照其他应税项目的有关规定，计算征收个人所得税。

如取得银行存款的利息所得、对外投资取得的股息所得，应按“股息、利息、红利”税目的规定单独计征个人所得税。

个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。

三、对企事业单位的承包经营、承租经营的所得

对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营或承租经营以及转包、转租取得的所得。

承包项目可分多种，如生产经营、采购、销售、建筑安装等各种承包。

转包包括全部转包或部分转包。

四、劳务报酬所得

劳务报酬所得，指个人独立从事各种非雇佣的各种劳务所取得的所得。

内容如下：

1、设计。

指按照客户的要求，代为制定工程、工艺等各类设计业务。

2、装潢。

指接受委托，对物体进行装饰、修饰，使之美观或具有特定用途的作业。

3、安装。

指按照客户要求，对各种机器、设备的装配、安置，以及与机器、设备相连的附属设施的装设和被安装机器设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

4、制图。

指受托按实物或设想物体的形象，依体积、面积、距离等，用一定比例绘制成平面图、立体图、透视图等的业务。

5、化验。

指受托用物理或化学的方法，检验物质的成分和性质等业务。

6、测试。

指利用仪器仪表或其他手段代客对物品的性能和质量进行检测试验的业务。

7、医疗。

指从事各种病情诊断、治疗等医护业务。

8、法律。

指受托担任辩护律师、法律顾问，撰写辩护词、起诉书等法律文书的业务。

9、会计。

指受托从事会计核算的业务。

10、咨询。

指对客户提出的政治、经济、科技、法律、会计、文化等方面的问题进行解答、说明的业务。

11、讲学。

指应邀（聘）进行讲课、作报告、介绍情况等业务。

12、新闻。

指提供新闻信息、编写新闻消息的业务。

13、广播。

指从事播音等劳务。

14、翻译。

指受托从事中、外语言或