中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十八章 政府会计.docx
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中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十八章政府会计
2020年中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲
第十八章政府会计
本章历年考情概况
本章的考试题型一般为客观题，主要考核事业单位会计概述及事业单位特定业务的核算。
考生在备考时注意掌握相关基本概念及常见的账务处理。
经常出现的考点包括：
政府单位长期投资的核算、财政授权支付的核算、政府单位无形资产的后续核算等。
近年考试题型、分值、考点分布
题型
2019年（卷一）
2019年（卷二）
考点
单选题
—
1题1.5分
事业单位合并财务报表体系组成部分
多选题
1题2分
—
政府预算会计要素
合计
1题2分
1题1.5分
—
2020年考试内容主要变化
本章考试内容未发生实质性变化。
核心考点及经典例题详解
【知识点】政府会计概述（★）
（一）政府会计核算模式
政府会计由预算会计和财务会计构成，实行“双功能、双基础、双报告”的核算模式，具体内容如下：
“双功能”，指政府会计应当实现预算会计和财务会计双重功能。
预算会计通过预算收入、预算支出与预算结余三个要素，对政府会计主体预算执行过程中发生的全部预算收入和全部预算支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况；财务会计通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会计主体的财务状况、运行情况等。
“双基础”，指预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。
“双报告”，指政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。
政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准；政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。
需要说明的是，“双功能、双基础、双报告”的核算模式下，政府预算会计和财务会计是“适度分离并相互衔接”的关系。
还需要说明的是，在“双功能、双基础、双报告”的核算模式下，政府单位应当对预算会计和财务会计进行平行记账。
平行记账的基本规则是“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。
（二）政府会计要素及其确认和计量
政府会计要素包括预算会计要素和财务会计要素。
预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余；财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
1.政府预算会计要素
（1）预算收入。
是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。
预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量。
（2）预算支出。
是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。
预算支出一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量。
（3）预算结余。
是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。
预算结余包括结余资金和结转资金。
结余资金是指年度预算执行终了，预算收入实际完成数扣除预算支出和结转资金后剩余的资金。
结转资金是指预算安排项目的支出年终尚未执行完毕或者因故未执行，且下年需要按原用途继续使用的资金。
【例·多选题】（2019年考题）下列各项中，属于政府预算会计要素的有（ ）。
A.预算结余 B.预算收入
C.净资产 D.预算支出
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，净资产是财务会计要素。
2.政府财务会计要素
（1）资产
①资产的分类。
政府会计主体的资产按照流动性，分为流动资产和非流动资产。
流动资产，包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。
非流动资产，是指流动资产以外的资产，包括长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房等。
②资产的计量属性。
政府资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。
（2）负债
①负债的分类。
政府会计主体的负债按照流动性，分为流动负债和非流动负债。
流动负债，包括短期借款、应付短期政府债券、应付及预收款项、应缴款项等。
非流动负债，是指流动负债以外的负债，包括长期借款、长期应付款、应付长期政府债券等。
政府会计主体的负债包括偿还时间与金额基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债。
偿还时间与金额基本确定的负债按政府会计主体的业务性质及风险程度，分为融资活动形成的举借债务及其应付利息、运营活动形成的应付及预收款项和运营活动形成的暂收性负债。
②负债的计量属性。
政府负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。
（3）净资产
净资产，是指政府会计主体资产扣除负债后的净额，其金额取决于资产和负债的计量。
（4）收入
收入，是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。
（5）费用
费用，是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。
（三）政府决算报告和财务报告
1.政府决算报告
预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。
2.政府财务报告
政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
财务报表包括会计报表和附注。
会计报表一般包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表，政府单位可根据实际情况自行选择编制现金流量表。
【知识点】政府单位会计核算的基本特点（★）
政府单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能。
（一）政府单位财务会计核算的特点
政府单位财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素，全面反映单位财务状况、运行情况等。
反映单位财务状况的会计等式为“资产-负债=净资产”，反映单位运行情况的会计等式为“收入-费用=本期盈余”，本期盈余经分配后最终转入净资产。
单位财务会计实行权责发生制。
（二）政府单位预算会计核算的特点
政府单位预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素，全面反映单位预算收支执行情况。
预算会计等式为“预算收入-预算支出=预算结余”。
单位预算会计采用收付实现制。
在日常核算时，单位应当设置“资金结存”科目，核算纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况。
根据资金支付方式及资金形态，“资金结存”科目应设置“零余额账户用款额度”、“货币资金”、“财政应返还额度”三个明细科目。
年末预算收支结转后，“资金结存”科目借方余额与预算结余类科目合计贷方余额相等。
（三）财务会计与预算会计双重核算
政府单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。
这里的现金，是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。
对于不涉及现金收支的业务，仅需要进行财务会计处理，不需要进行预算会计处理；对于单位受托代理的现金以及应上缴财政的现金等现金收支业务，由于不纳入部门预算管理，也仅需进行财务会计处理，不需要进行预算会计处理。
【知识点】国库集中支付业务的账务处理（★★）
单位核算国库集中支付业务，应当在进行预算会计核算的同时进行财务会计核算。
（一）直接支付业务
1.单位收到“财政直接支付入账通知书”时，按照通知书中的直接支付入账金额
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
库存物品【材料、产品、包装物、低值易耗品，以及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的成本】
固定资产
应付职工薪酬
业务活动费用【单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用】
单位管理费用【事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用】
贷：
财政拨款收入
借：
行政支出【行政单位履行其职责实际发生的各项现金流出】
事业支出【事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实际发生的各项现金流出】
贷：
财政拨款预算收入
【提示】行政单位不使用“单位管理费用”科目，其发生的各项费用均计入“业务活动费用”科目。
事业单位应当同时使用“业务活动费用”和“单位管理费用”科目，其业务部门开展专业业务活动及其辅助活动发生的各项费用计入“业务活动费用”科目，其本级行政及后勤管理部门发生的各项费用以及由单位统一负担的费用计入“单位管理费用”科目。
2.年末，根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
财政应返还额度
贷：
财政拨款收入
借：
资金结存——财政应返还额度
贷：
财政拨款预算收入
3.下年度恢复财政直接支付额度后，单位以财政直接支付方式发生实际支出时
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用
贷：
财政应返还额度
借：
行政支出、事业支出等科目
贷：
资金结存——财政应返还额度
【例·计算分析题】2×20年4月9日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请支付第三季度水费105万元。
4月18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方式向自来水公司支付了该单位的水费105万元。
4月23日该事业单位收到了“财政直接支付入账通知书”。
该事业单位的账务处理如下：
借：
单位管理费用 105
贷：
财政拨款收入 105
同时，
借：
事业支出 105
贷：
财政拨款预算收入 105
【例·计算分析题】2×20年12月31日，某行政单位财政直接支付指标数与当年财政直接支付实际支出数之间的差额为100万元。
2×21年初，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度。
2×21年1月15日，该单位以财政直接支付方式购买一批办公用物资（属于上年预算指标数），支付给供应商50万元价款。
该行政单位的账务处理如下：
（1）2×20年12月31日补记指标。
借：
财政应返还额度——财政直接支付 100
贷：
财政拨款收入 100
同时，
借：
资金结存——财政应返还额度 100
贷：
财政拨款预算收入 100
（2）2×21年1月15日使用上年预算指标购买办公用品。
借：
库存物品 50
贷：
财政应返还额度——财政直接支付 50
同时，
借：
行政支出 50
贷：
资金结存——财政应返还额度 50
（二）授权支付业务
1.单位收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
零余额账户用款额度
贷：
财政拨款收入
借：
资金结存——零余额账户用款额度
贷：
财政拨款预算收入
2.按规定支用额度时
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用
贷：
零余额账户用款额度
借：
行政支出、事业支出
贷：
资金结存——零余额账户用款额度
3.年末，依据代理银行提供的对账单作注销额度（已下达的用款额度）
下年年初恢复额度时：
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
财政应返还额度
贷：
零余额账户用款额度
借：
资金结存——财政应返还额度
贷：
资金结存——零余额账户用款额度
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
零余额账户用款额度
贷：
财政应返还额度
借：
资金结存——零余额账户用款额度
贷：
资金结存——财政应返还额度
4.年末，单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的（未下达的用款额度）
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
财政应返还额度
贷：
财政拨款收入
借：
资金结存——财政应返还额度
贷：
财政拨款预算收入
下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
零余额账户用款额度
贷：
财政应返还额度
借：
资金结存——零余额账户用款额度
贷：
资金结存——财政应返还额度
【例·计算分析题】2×20年3月，某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请财政授权支付用款额度180万元。
4月6日，财政部门经审核后，以财政授权支付方式下达了170万元用款额度。
4月8日，该科研所收到了代理银行转来的“授权支付到账通知书”。
该科研所应做如下账务处理：
借：
零余额账户用款额度 170
贷：
财政拨款收入 170
同时，
借：
资金结存——零余额账户用款额度 170
贷：
财政拨款预算收入 170
【例·计算分析题】2×20年12月31日，某事业单位经与代理银行提供的对账单核对无误后，将150万元零余额账户用款额度予以注销。
另外，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，未下达的用款额度为200万元。
2×21年度，该单位收到代理银行提供的额度恢复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。
该事业单位应做如下账务处理：
（1）2×20年12月31日注销额度。
借：
财政应返还额度——财政授权支付 150
贷：
零余额账户用款额度 150
同时，
借：
资金结存——财政应返还额度 150
贷：
资金结存——零余额账户用款额度 150
（2）2×20年12月31日补记指标数。
借：
财政应返还额度——财政授权支付 200
贷：
财政拨款收入 200
同时，
借：
资金结存——财政应返还额度 200
贷：
财政拨款预算收入 200
（3）2×21年初恢复额度。
借：
零余额账户用款额度 150
贷：
财政应返还额度——财政授权支付 150
同时，
借：
资金结存——零余额账户用款额度 150
贷：
资金结存——财政应返还额度 150
（4）2×21年收到财政部门批复的上年末未下达的额度。
借：
零余额账户用款额度 200
贷：
财政应返还额度——财政授权支付 200
同时，
借：
资金结存——零余额账户用款额度 200
贷：
资金结存——财政应返还额度 200
【知识点】应收账款和坏账准备的核算（★）
政府单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理。
对于事业单位收回后不需上缴财政的应收账款应当计提坏账准备，对于收回后需上缴财政的应收账款不计提坏账准备。
目前，我国政府会计核算中，仅引入了坏账准备这一资产减值准备项目。
除了对事业单位收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款计提坏账准备外，对于其他资产均未要求计提减值准备。
（一）收回后不需上缴财政的应收账款
1.对于应收账款收回后不需上缴财政的，事业单位发生应收账款时，按照应收未收金额：
借：
应收账款
贷：
事业收入、经营收入、租金收入、其他收入等
2.收回应收账款时，按照实际收到的金额
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
银行存款
贷：
应收账款
借：
资金结存——货币资金
贷：
事业预算收入、经营预算收入
（二）收回后需上缴财政的应收账款
1.对于应收账款收回后需上缴财政的，政府单位发生应收账款时，按照应收未收金额：
借：
应收账款
贷：
应缴财政款
收回应收账款时，按照实际收到的金额
借：
银行存款
贷：
应收账款
将款项上缴财政时
借：
应缴财政款
贷：
银行存款
2.政府单位应当于每年末，对收回后应当上缴财政的应收账款进行全面检查。
对于账龄超过规定年限、确认无法收回的应收账款，按照规定报经批准后予以核销：
借：
应缴财政款【按照核销金额】
贷：
应收账款
已核销的应收账款在以后期间又收回的
借：
银行存款【按照实际收回金额】
贷：
应缴财政款
（三）坏账准备
坏账，是指政府单位无法收回或收回的可能性极小的应收款项。
事业单位应当于每年末，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失。
1.坏账准备的计提方法。
事业单位可以采用应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。
2.当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式。
当期应补提（或冲减）的坏账准备＝按照期末应收账款和其他应收款计算应计提的坏账准备金额－“坏账准备”科目期末贷方余额（或＋“坏账准备”科目期末借方余额）
3.坏账准备的账务处理。
在财务会计中
同时在预算会计中
提取坏账准备时
借：
其他费用
贷：
坏账准备
对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款，应当按照有关规定报经批准后
借：
坏账准备
贷：
应收账款
已核销应收账款在以后期间又收回
借：
应收账款
贷：
坏账准备
借：
银行存款
贷：
应收账款
借：
资金结存——货币资金
贷：
非财政拨款结余
【例·计算分析题】2×20年12月31日，某事业单位应收账款余额为1000万元，该单位经分析应收账款的性质、构成及以往坏账损失发生率等因素后，估计有4%的应收账款可能无法收回，因此确定坏账准备的提取比例为应收账款余额的4%。
2×21年9月，该单位发现有20万元的应收账款已经确实无法收回，按规定报经批准后核销坏账。
2×21年12月31日，该单位应收账款余额为2000万元，该单位估计的坏账准备的计提比率仍然为年末应收账款余额的4%。
假定该单位在2×20年之前未计提过坏账准备，该单位其他应收款预计不会发生坏账损失。
该单位的账务处理如下：
（1）2×20年12月31日计提坏账准备。
该单位应计提的坏账准备金额＝1000×4%＝40（万元）
借：
其他费用 40
贷：
坏账准备 40
（2）2×21年9月核销坏账。
借：
坏账准备 20
贷：
应收账款 20
（3）2×21年12月31日补提坏账准备。
该单位2×21年末“坏账准备”科目余额应为：
2000×4%＝80（万元）
年末计提坏账准备前，“坏账准备"科目的贷方余额为：
40－20＝20（万元）
2×21年末应补提的坏账准备金额＝80－20＝60（万元）
借：
其他费用 60
贷：
坏账准备 60
【例·计算分析题】2×20年12月31日，某事业单位应收账款余额、账龄、根据经验估计的坏账损失比率，以及预计坏账损失金额如下表所示。
金额单位：
万元
应收账款账龄
应收账款余额
估计损失比率
预计损失金额
1年以内
200
5%
10
1－2年（含1年）
100
20%
20
2－3年（含2年）
50
40%
20
3年以上（含3年）
10
60%
6
合计
360
56
该单位在2×20年12月31日的360万元应收账款的预计坏账损失为56万元，假定年末计提坏账准备前“坏账准备”科目的借方余额为10万元，并且该单位其他应收款预计不会发生坏账损失，则年末应补提的坏账准备金额为66万元（56＋10）。
该单位应做如下账务处理：
借：
其他费用 66
贷：
坏账准备 66
【例·计算分析题】2×20年12月31日，某事业单位对应收账款进行了全面检查，确定按应收账款余额的4%计提坏账准备。
12月31日，该单位应收账款余额为600万元，计提坏账准备前“坏账准备”科目的贷方余额为30万元。
假定该单位其他应收款预计不会发生坏账损失。
该单位应做如下账务处理：
2×20年12月31日该单位应计提坏账准备余额＝600×4%＝24（万元）
该单位应冲减坏账准备金额＝30－24＝6（万元）
借：
坏账准备 6
贷：
其他费用 6
【知识点】长期投资的核算（★★）
长期投资是事业单位取得的持有时间超过1年（不含1年）的债权和股权性质的投资。
（一）长期债券投资
1.长期债券投资在取得时，应当按照实际成本作为初始投资成本：
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
长期债券投资——成本
应收利息
贷：
银行存款
借：
投资支出
贷：
资金结存——货币资金
2.事业单位收到取得债券投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息时：
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
银行存款
贷：
应收利息
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资支出
3.长期债券投资持有期间，应当按期以债券票面金额与票面利率计算确认利息收入：
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
长期债券投资——应计利息（到期一次还本付息债券）
贷：
投资收益
借：
应收利息（分期付息债券）
贷：
投资收益
收到分期支付的利息时：
借：
银行存款
贷：
应收利息
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资预算收益
4.到期收回或对外出售长期债券投资
在财务会计中
同时在预算会计中
借：
银行存款
贷：
长期债券投资
应收利息
投资收益
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资支出
投资预算收益
（如果事业单位到期收回或对外出售的是以前年度以货币资金取得的债券投资，应当将上述业务处理中的“投资支出”科目改为“其他结余”科目）
【例·计算分析题】2×19年7月1日，某事业单位以银行存款购入3年期国债1200万元，年利率为4%，按年分期付息，到期还本，付息日为每年7月1日，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。
假定不考虑相关税费。
该单位的账务处理如下：
（1）2×19年7月1日购入国债。
借：
长期债券投资 1200
贷：
银行存款 1200
同时，
借：
投资支出 1200
贷：
资金结存——货币资金 1200
（2）2×19～2×21年每年12月31日计提债券利息24万元（1200×4%÷12×6）。
借：
应收利息 24
贷：
投资收益 24
（3）2×20、2×21年每年7月1日实际收到利息。
借：
银行存款 48
贷：
应收利息 24
投资收益 24
同时，
借：
资金结存——货币资金 48
贷：
投资预算收益 48
（4）2×22年7月1日，收回债券本息。
借：
银行存款 1248
贷：
长期债券投资 1200
应收利息
升级会员 