《企业会计准则讲解》主要变动汇总表03合并财务报表doc.docx
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《企业会计准则讲解（2010）》主要变动汇总表（三）
——《企业会计准则第33号——合并财务报表》
《讲解2010》章节号
涉及准则
修订事项名称
修订前
修订后
主要变化及影响
与IFRS的比较
2008版页码
内容
2010版页码
内容
34.1.1.3
合并财务报表
控制的具体应用
未明确提及。
555
在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，更应当着重强调实质重于形式的要求，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的关系、公司治理结构、潜在表决权、日常经营管理特点等因素。
根据《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）中一、（三）、7项内容新增加强调事项，强调控制的判断应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑所有相关的因素和事实，作出专业判断。
关于判断控制权存在与否时应考虑的因素，可参阅本所“IPO高级研讨班”相关课件资料。
与IFRS一致。
34.1.1.3
合并财务报表
合并范围
未明确提及。
558
需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不采用比例合并法。
但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入财务报表合并范围。
新增加强调事项。
实务上无实质变化，即自《企业会计准则解释第2号》生效时起，即对合营企业不能再采用比例合并法。
但强调应先充分了解公司章程、协议等内容，恰当判断是存在控制（子公司）还是共同控制（合营企业）。
IAS31允许采用比例合并法核算对共同控制主体的投资。
但在判断属于子公司还是合营企业的问题上，中国准则与IFRS并无实质区别。
34.2.1
合并财务报表
统一会计政策和会计期间
未明确提及。
559
需要注意的是，中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合基本准则的前提下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。
根据《企业会计准则解释第1号》第二条规定增补，与《企业会计准则解释第1号》第二条规定一致，体现了会计准则国际趋同与等效的成果。
34.2.2
合并财务报表
按权益法调整对子公司的长期股权投资
548
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。
560
合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。
如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。
在合并工作底稿中编制的调整分录为：
对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”、“长期应收款”等项目。
对于当期收到的净利润或现金股利，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额、借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目。
合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。
新增加合并工作底稿中对子公司的长期股权投资按权益法模拟调整的具体操作方法。
其中特别提到在进行模拟权益法调整时也需对合并范围内企业之间的内部交易未实现损益进行抵销调整，即与对合营企业、联营企业权益法核算中采用的完全权益法一致。
需注意的是：
《讲解2010》【例34－7】中所涉及的内部固定资产交易系顺销交易。
我们认为，虽然在模拟完全权益法核算时需全部抵销未实现利润的影响（因而【例34－1】中模拟权益法的处理是正确的），但在合并报表层面，顺销交易的内部未实现利润抵销的影响应当全部归属于母公司股东的权益和损益，不应由少数股东承担（逆销和平销交易的内部未实现损益抵销的影响需按照在内部交易中处于卖方地位的子公司的股权结构分配给母公司和少数股东）。
但在【例34－2】和【例34－12】中计算期末少数股东权益余额和本期少数股东损益时，实际上都把顺销交易未实现损益抵销的影响分配给了少数股东，我们认为这是不恰当的。
实务操作中需注意。
如对此有疑问，请咨询技术部。
在IFRS下编制合并报表时，通常不进行模拟权益法核算，而是直接以成本法核算结果纳入合并。
但是，是否模拟权益法核算仅仅是在合并报表编制过程中选用的技术方法，只要确保最终合并结果准确，都是可以采用的方法，各位可根据自己的习惯、合并集团架构的复杂程度、因净损益以外的原因导致的子公司净资产变动的复杂性等因素考虑确定。
34.2.2
合并财务报表
非同一控制下控股合并中是否需要就子公司各项可辨认资产、负债的合并报表层面账面价值与计税基础之间的差异确认递延所得税问题
未明确提及。
561
（【例34－1】）中的“注”
注：
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题通知》（财税[2009]59号）规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也意味着子公司各项资产负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础，与会计上相同，不存在暂时性差异，因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响。
增加注释。
但我们认为该表述的恰当性值得商榷。
母公司和子公司分别是独立的企业所得税纳税人。
应税合并中母公司个别报表中的长期股权投资以公允价值为计税基础并不意味着“在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础，与会计上相同，不存在暂时性差异”。
一般情况下，子公司的这些可辨认资产、负债的计税基础是不会因控制权的转移而发生变化的。
如对此有疑问，请咨询技术部。
34.2.3.1
合并财务报表
长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
560
举例[34-2]注：
商誉120万元＝3000万元一（S公司20×7年1月1日的所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）×80％。
573
需要说明的是：
一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定，本例中商誉120万元＝P公司购买日（20×7年12月31日）支付的合并成本3000万元一（购买日S公司20所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）×80％。
二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。
同时，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。
其中“二是”一段系新增加说明事项。
说明商誉在后续期间一般也无需确认递延所得税影响。
《讲解2010》第275页对于商誉后续计量中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异时递延所得税影响的确认有进一步说明，与与IAS12.21A、IAS12.21B段的相应表述和《讲解2008》第271页的相关表述一致。
根据这两段的规定，商誉在后续计量中确认减值，由此导致的递延所得税负债减少的影响也被认为与商誉的初始确认相关，因此这部分递延所得税影响同样不予确认。
但与商誉相关的应纳税暂时性差异，如果并非与商誉的初始确认相关（例如某些司法管辖区的税法允许商誉摊销额在税前扣除，因而在该种情况下商誉在初始计量时的计税基础不为零），则相关的递延所得税负债仍应确认。
34.2.4.1
合并财务报表
非同一控制下企业合并增加的子公司
未明确提及。
581
需要说明的是，母公司在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益，实质上是股东之间的权益性交易，也应当分别个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理：
在个别财务会计报表中的会计处理，参见本书第三章“长期股权投资”有相关内容，在合并报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算金额反映。
母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应当调整资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。
企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在些基础上持续编制合并财务报表。
前一段为根据《企业会计准则解释第2号》第二条增补的提示性内容。
后一段为新增的提示性内容。
虽然子公司接受母公司的非货币性财产出资通常需以该等非货币财产的公允价值进行初始计量（就子公司而言构成同一控制下企业合并的情形除外），但就母公司合并报表层面而言，该非货币资产并未转移到合并集团以外，因此在合并报表层面仍应保持原先的历史成本基础。
与IFRS一致。
34.2.4.2
合并财务报表
处置子公司,丧失控制权的相关处理
未明确提及。
581
母公司因处置部分股权投资或其他原因更新丧失了对原有子公司的控制权的，应区分个别财务报表和合并报表进行相关会计处理。
在个别财务报表中的会计处理，参见本书第三章“长期股权投资”有相关内容。
在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日（即丧失控制权日）的公允价值进行重新计量。
处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，如果存在相关商誉，还应扣除商誉。
与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
举例[34-8],详细说明对于处置子公司股权而丧失控制权分三种情形及处理方式.
根据《企业会计准则解释第4号》第四条增补内容。
与《企业会计准则解释第4号》第四条的规定基本一致。
合并报表层面的处理原则与IAS27.34～36段基本一致。
34.2.4.2
合并财务报表
在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权的处理
未明确提及。
583
母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对该子公司的控制权（即没有导致处置子公司），也应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
在个别财务报表中的会计处理，参见本书第三章“长期股权投资”的相关内容。
在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。
明确了不导致丧失控制权的部分处置交易按权益性交易的原则进行会计处理。
修订后内容与《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）的规定一致。
修订后与IAS27.30一致。
34.2.4.2
合并财务报表
关于拟处置的子公司的披露
未明确提及。
583
母公司在合并财务报表的附注中还应当对以下事项作出披露：
1.母公司承诺准备按照已签订的不可撤销的转让协议处置子公司，不管是否对该原子公司保留股权，在合并财务报表附注中，应当单独披露符合划分为持有待售条件的子公司相关资产、负债的情况。
2.母公司承诺准备按照已签订的不可撤销的转让协议处置子公司，该子公司如符合终止经营的确定条件，在合并财务报表附注中，应当披露与该终止经营相关的信息。
3.母公司取得子公司时，该子公司即符合划分为持有待售条件的，在合并财务报表附注中，只需披露该子公司净利润的金额，而不必对净利润的构成进行分解披露。
明确了母公司应当在合并财务报表附注中披露承诺准备处置的或取得时即符合持有待售条件的子公司的相关信息。
修订后与IFRS5.8A、36A、39段一致。
34.3.3
合并财务报表
合并利润表
574-575
589-590
在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东的份额，即不属于母公司享有的份额，仍然保持“综合收益总额≡归属于母公司所有者综合收益总额+归属于少数股东的综合收益总额”的平衡关系。
说明了合并利润表所列的综合收益总额如何在母公司股东和少数股东之间分配，并保持平衡关系。
系根据《企业会计准则解释第3号》第七条所作出的相应调整。
与IAS1和IAS27的相应规定一致。
34.3.5
合并财务报表
子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映
575
合并报表准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：
……
583
删除左列内容。
改为：
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
根据《企业会计准则解释第4号》第六条所作出的相应修改。
明确了少数股东权益可以出现负数。
修订后与IAS27.28一致。
34.2、3
合并财务报表
各举例中的合并抵销分录
未明确涉及。
560～599
【例34-1】、【例34-2】、【例34-3】、【例34-4】、【例34-5】、【例34-6】、【例34-7】、【例34-9】、【例34-10】、【例34-11】、【例34-12】、【例34-13】、【例34-14】、【例34-15】、【例34-16】、【例34-17】、【例34-18】、【例34-19】中的相关合并抵销分录发生了变化：
（1）增加了所得税的考虑；
（2）内部未实现损益由不影响少数股东权益/损益改为影响（不分配因抵销内部未实现损益而导致的递延所得税）。
我们认为，虽然在模拟完全权益法核算时需全部抵销未实现利润的影响（因而【例34－1】中模拟权益法的处理是正确的），但在合并报表层面，顺销交易的内部未实现利润抵销的影响应当全部归属于母公司股东的权益和损益，不应由少数股东承担（逆销和平销交易的内部未实现损益抵销的影响需按照在内部交易中处于卖方地位的子公司的股权结构分配给母公司和少数股东）。
但在【例34－2】和【例34－12】中计算期末少数股东权益余额和本期少数股东损益时，实际上都把顺销交易未实现损益抵销的影响分配给了少数股东，我们认为这是不恰当的。
实务操作中需注意。
关于母子公司之间内部未实现损益的抵销，分顺销和逆销有不同的处理。
34.4.4
合并财务报表
企业合并当期母公司的合并对价中以现金支付部分与子公司或其他营业单位在购买日持有的现金及现金等价物的抵销列报
未明确提及。
595
需要说明有是,在企业合并当期,母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应当相互抵销，区别两种情况分别处理：
1、子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有现金和现金等价物后的净额在“取得子公司及其他营业单位支付现金净额”项目反映，应编制的抵销分录为：
借记“取得子公司及其他营业单位支付现金净额”项目，贷记“年初现金和现金等价物余额”项目。
2、子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物大于母公司支付对价个以现金支付部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有现金和现金等价物后的净额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映，应编制的抵销分录为：
借记“取得子公司及其他营业单位支付现金净额”项目和“收到其他与投资活动有关的现金”项目，贷记“年初现金和现金等价物余额”项目。
明确了合并当期购买方当期以现金支付的对价和被收购方持有现金及等价物的抵销应分情况处理。
特别是，如果是净现金流入，应在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映。
修订后与IFRS下的实务一致。
34.5
合并财务报表
合并所有者权益变动表中子公司计提的专项储备的抵销和列报，以及子公司的其他综合收益项目的列报
未明确提及。
599
还需要说明的是，子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，专项储备不属于其他综合收益，也与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者份额予以恢复，借记：
“未分配利润”项目，贷记“专项储备”项目。
子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益报表时，也应要合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动影响”项目反映调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。
明确了子公司专项储备-安全生产费和可供出售金融资产公允价值变动净额应按归属于母公司享有的份额在合并所有者权益变动表中列报。
尤其需要注意以下两点：
1．子公司提取的专项储备中按股权比例计算归属母公司的部分，需在合并财务报表编制时予以恢复，在合并资产负债表的“专项储备”项目中反映。
这一点与目前实务中不要求在合并报表中恢复子公司计提的盈余公积是不同的。
2．母公司在子公司的其他综合收益中所占份额，在合并报表附注中列报时，应当还原至子公司财务报表上所使用的原始明细项目名称，即追踪到其最初来源。
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