注册会计师考试教材电子书会计第三章 存货.docx
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注册会计师考试教材电子书会计第三章存货
第三章存货
第一节存货的确认和初始计量
一、存货的概念与确认条件
（一）存货的概念
存货是指企业在日常生活中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
企业的存货具体通常包括以下内容：
1.原材料。
指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
为建造固定资产等各项工程不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。
2.在产品。
指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
3.半成品。
指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
4.产成品。
指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。
企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。
5.商品。
指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
6.周转材料。
指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手驾等其他周转材料。
但是，周转材料符合固定资产含义的，应当作为固定资产处理。
（二）存货的确认条件
存货必须在符合定义的前提下，同时满足下列两个条件，才能予以确认。
1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业
2.该存货的成本能够可靠地计量
二、存货的初始计量
企业取得存货应当按照成本进行计量。
存货成本包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本三个组成部分。
企业存货的取得主要是通过外购和自制两个途径。
企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。
比如，采用计划成本法，通过“资料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本。
采用售价金额法，通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本（进价）。
（一）外购存货的成本
企业外购存货主要包括原材料和商品。
外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款，相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
（二）加工取得存货的成本
企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在产品、半产品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。
某些存货还包括使存货达到目前所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。
通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。
存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此，不包括直接由材料存货转移来的价值。
其中，直接人工是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人的职工薪酬。
直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。
（三）其他方式取得存货的成本
企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及存货盘盈等。
1.投资者投入存货的成本
投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。
2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本
企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货、其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。
但是，其后续计量和披露应当执行《企业会计准则第1号——存货》（以下简称存货准则）的规定。
3.盘盈存货的成本
盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损益”科目进行会计处理、按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。
（四）通过提供劳务取得的存货
通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。
在确定存货成本的过程中，下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。
例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。
（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。
但是，在生产过程中未达到下一个生产阶段所必须的仓储费用则应计入存货成本。
例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期损益。
（3）不能归属使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
（4）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户邘货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。
企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
第二节发出存货的计量
一、发出存货成本的计量方法
企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。
对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。
企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。
（一）先进先出法
先进先出法是以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提、对发出存货进行计价。
采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和末期存货的成本。
（二）移动加权平均法
原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本
移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。
计算公式如下：
原有库存存货数量+本次进货数量
存货单位成本=————————————————————
本次发出存货的成本=本次发生存货数量×本次发货前的存货单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
（三）月末一次加权平均法
存货单位成本
月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为全数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。
本月某批
进货的数量
本月某批进货的实际单位成本
∑（×）
+
月初库存存货的实际成本
月初库存存货数量+本月各批进货数量之和
=———————————————————————
本月发出存货的成本-本月发出库存的数量×存货单位成本
本月月末库存库存成本=月末库存存货的数量×存货单位成本
（四）个别计价法
个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重发生存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货的期末存货的成本。
二、存货成本的结转
企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。
这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。
存货为商品、产成品的、企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法确定已销售商品的实际成本。
存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售的材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。
这里所讲的材料销售不构成企业的主营业务。
如果材料销售构成了企业的主营业务，则该材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。
对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他义务成本，实际上市按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。
企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
企业的周转材料（如包装物和低值易耗品）符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用。
金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在被查簿上进行登记。
企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货成本，分别参见第十四章“非货币性资产交换”和第十五章“债务重组”。
第三节期末存货的计量
一、存货期末计量原则
资产负债日，存货应当按照成本与可变现净值熟低计量。
当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
成本与可变现净值熟低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。
当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。
否则，存货的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现虚计资产的现象。
二、可变现净值的基本特征
可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。
（一）可变现净值的基本特征
1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动
如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。
2.可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的低减项目。
企业预计的销售存货流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
3.不同存货可变现净值的构成不同
（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常经营过程中，应当以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。
（2）需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。
（二）确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础
确定存货的可变现净值必须建立在取得确凿证据的基础上。
这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。
（1）存货成本的确凿证据。
存户的采购成本呢、加工成本和其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。
（2）存货可变现净值的确凿证据。
存货可变现净值的确凿证据，是指对指定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格，销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
2.确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的
由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变想净值的计算方法也不同。
如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，，应考虑持有存货的目的。
企业持有存货的目的，通常可以分为：
（1）持有以备出售的存货，如商品、产成品、其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货;
（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货、如材料等。
3.确定存货的可变相净值应当考虑资产负债日后事项等的影响
确定存货可变现净值时，应当以资产负债日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据证明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。
三、存货期末计量的具体方法
（一）存货估计售价的确定
对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。
企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：
1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。
如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。
也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础：
如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。
2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。
3.如果企业持有存货的数量小于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。
如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
4.没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。
5.用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。
这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。
（二）材料存货的期末计量
材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。
1.对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本、则该材料仍然应当按照成本计量。
这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。
“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
2.如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。
（三）计提存货跌价准备的方法
1.企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
企业在计提存货跌价准备时通常应当以当个存货项目为基础。
在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。
在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货、并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。
这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的确定标准。
比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目，将某一品牌和规格的商品作为一个存户项目，等等。
2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。
如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。
【例3-1】丁公司的有关资料及存货期末计量见表3-1，假设丁公司在此之前没有对存货计提跌价准备。
假定不考虑相关税费和销售费用。
表3-1按存货类别计提存货跌价准备
20x7年12月31日金额单位：
元
商品
数量（台）
成本
可变现净值
按存货类别确定的账面价值
由此计提的存货跌价准备
单价
金额
单价
金额
第一组
A商品
400
10
4000
9
3600
B商品
500
7
3500
8
4000
合计
7500
7600
7500
0
第二组
C商品
200
50
10000
48
9600
D商品
100
45
4500
44
4400
合计
14500
14000
14000
500
第三组
E商品
700
100
70000
80
56000
56000
合计
70000
56000
56000
14000
总计
92000
77600
77500
14500
3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。
因此，在这种情况下，可以对该存货进行合并提存跌价准备。
4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变相净值低于成本。
（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
（3）企业应产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
5.存货存在虾类情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。
（1）已霉烂变质的存货。
（2）已过期且无转让价值的存货。
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
需要注意的是，资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分贝确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存户低价准备不得相互抵消。
（四）存货跌价准备转回的处理
1.资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。
企业确定存货的可变现净值，应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。
2.企业的存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备。
存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。
3.当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金融内转回。
即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金融内转回。
转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。
【例3-2】20x7年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。
假定：
（1）20x8年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。
（2）20x8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。
本例中：
（1）20x8年6月30日，由于W7型机器市场价格上升，W7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存户跌价准备为25（500-475）万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备75（100-25）万元，且小于计提的存货跌价准备（100万元），因此，应转回的存货跌价准备为75万元。
会计分录为：
借：
存货跌价准备750000
贷：
资产减值损失——存货减值损失750000
（2）20x8年12月31日，W7型机器的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为55（500-555）万元，但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元（即以将对W7型机器已计提的“存货低价准备”余额冲减至零为限）。
会计分录为：
借：
存货跌价准备250000
贷：
资产减值损失——存货减值损失250000
（五）存货低价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。
如果按存货类别计提存货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非货币性资产交换等而转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备。
四、存货盘亏或毁损的处理
存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产溢进行核算。
按惯例权限经报批准后，根据造成存货盘亏或损毁的原因，分别以下情况进行处理：
1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。
2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值），可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。
因非正常原因导致的存货盘亏或回事呢，按规定不能抵扣的增值税进项税额应当予以转出。
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