浅析政府补助准则的会计处理.docx

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浅析政府补助准则的会计处理

目录

绪论4

一、政府补助的涵义及性质5

（一）含义5

（二）特征5

（三）确认条件5

（四）分类5

1．与资产相关的政府补助5

2．与收益相关的政府补助6

（五）主要形式6

1．财政拨款6

2．财政贴息6

3．税收返还7

4．无偿划拨非货币性资产7

（六）性质7

1．权威性7

2．发展性7

3．理论和实践的结合性7

二、会计处理8

（一）会计处理方法的选择8

1．资本法8

2．收益法8

3．如何选择8

（二）涉及的主要会计科目及使用说明9

1．涉及的主要会计科目9

2．使用说明9

三、政府补助的会计处理存在的问题及改进建议10

（一）会计处理存在的问题10

1．政府补助会计处理方法存在的理论问题10

2．企业会计准则所规定的政府补助会计处理方法存在模糊之处10

3．政府补助中即征即退增值税的计量存争议11

（二）关于会计处理的改进建议12

四、案例分析13

致谢15

参考文献16

附录17

浅析政府补助准则的会计处理

摘要

2006年2月，财政部颁布了1项基本会计准则和38项具体会计准则，进一步完善了我国企业会计准则体系。

在这38项具体准则中，《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称“政府补助准则”）无疑是字数最少、篇幅最短的“袖珍型”具体会计准则，它的颁布和实施填补了我国企业对政府补助会计核算和信息披露的空白，为合理的进行政府补助的会计处理提供了理论依据，为我国社会主义经济的发展做出了强有力的推进。

本文通过对政府补助的概念、特征、形式、性质及会计处理进行论述和解析，对我国政府补助准则在实施过程中遇到的各类问题的分析，以期就我国政府补助准则的进一步完善提出具有可操作性的意见和建议，与各位同行共同探讨交流，共同进步。

【关键词】会计准则政府补助会计处理

Abstract

InFebruary2006,theMinistryofFinanceissued1basicaccountingstandardand38specificaccountingstandards,tofurtherimprovetheenterpriseaccountingstandardssysteminchina.Inthis38specificcriteria,"EnterpriseAccountingStandardsNo.sixteenth--governmentsubsidies"（hereinafterreferredtoasthe"standard"governmentsubsidies）istheminimumlengthoftheshortestwords,the"pocket"specificaccountingstandards,itspromulgationandimplementationoffillourcountrybusinesstogovernmentsubsidiesblankaccountinganddisclosureofinformation,providesthetheorybasisfortheaccountingtreatmentofreasonableforgovernmentgrants,madeastrongpushforthedevelopmentofChina'ssocialisteconomy.

Inthispaper,thecharacteristicsoftheconceptofgovernmentsubsidies,andtheaccountingtreatmentofthediscussionandanalysis,throughtheanalysisofallkindsofproblemsofourgovernmentsubsidystandardsmetintheimplementationprocess,toourcountrygovernmentsubsidystandardsperfectinquiry,inordertopeerwithyoutoexploreexchanges,commonprogress.

【Keywords】AccountingStandardGovernmentgrantAccountingtreatment

浅析政府补助准则的会计处理

绪论

随着我国社会主义市场经济的发展完善及综合国力的不断增强，世界经济一体化的不断提高，政府对企业的经济投入逐年增加，主要集中在关系国计民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。

比如，对粮、棉、油等生产和储备企业给予的定额补助，这些生活必需品价格往往不能随行就市，售价低于成本造成的损失需由政府来弥补。

在政府补助准则出台之前，我国对政府补助的规范见于《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《关于企业技术创新贴息资金财务处理的函》和《科技中小企业技术创新基金财务管理暂行办法》等相关文件规定，针对政府补助的会计处理规定是比较分散的、零星的，不成系统。

会计处理方法比较混乱，理论上也不够严密，给企业创造了操纵利润、粉饰会计报表的空间。

我国政府补助会计准则在历经漫长的发展历程后，形成了目前《企业会计准则第16号——政府补助》，该准则的出台，加深了人们对政府补助与政府投资参与企业盈余管理的认识，解决了政府补助规范化问题。

一、政府补助的涵义及性质

（一）含义

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。

其中，政府包括各级人民政府及政府组成部分部门（如财政、卫生部门）、政府直属机构（如税务、环保部门）等。

联合国、世界等国际类似组织，也视同为政府。

（二）特征

1．政府补助是无偿的

政府向企业提供补助属于非互惠交易，政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还，具有无偿性的特点。

2．政府补助通常附有一定的条件

此类条件共有三种：

（1）政策条件，企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。

符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。

（2）使用条件，企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。

（3）政府补助不包括政府的资本性投入。

政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。

政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。

（三）确认条件

对于企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，不能一概确认为政府补助。

按照《企业会计准则16号——政府补助》第五条规定，政府补助在符合政府补助定义的情况下，还要同时满足两个条件才可予以确认：

一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。

（四）分类

会计准则要求，按照政府补助给企业带来经济利益或弥补相关成本或费用的形式不同，将政府补助划分成与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

1．与资产相关的政府补助

以资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

这类补助一般以银行转账的方式拨付，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。

在很少情况下，政府向企业无偿划拨长期非货币性资产时，在取得资产并办妥受让手续时按公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即1元）计量。

与资产相关的政府补助要分期确认，收到补助时先计入“递延收益”科目，以后期间根据资产价值的补偿情况分期计入“营业外收入”科目。

2．与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

这类补助通常以银行转账的方式拨付，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。

只有存在确凿证据表明补助是按固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。

与收益相关的政府补助，如果是用来补偿未来的费用，则根据收益期分期确认，如果是补偿当期或者是已经发生的费用，则直接计入收到当期的损益之中，计入“营业外收入”科目。

（五）主要形式

政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。

1．财政拨款

财政拨款是政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时就明确了用途。

例如，政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮食定额补贴，政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。

2．财政贴息

财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

财政贴息主要有两种方式：

（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；

（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

3．税收返还

税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。

这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资资产，不作为本准则规范的政府补助。

4．无偿划拨非货币性资产

政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权、天然林等。

（六）性质

1．权威性

权威性，即具有使人信服的力量和威望的性状。

政府补助作为政府对企业的一种扶持手段，也就具有了政府的权威性、公信力，在社会环境中，具有非常大的影响力。

国家要达到某社会效益，在要求企业做出某种承诺或牺牲时将给予企业特定补偿，它与企业的经营业务相关；比如，政府为了调控粮食、公交、水电等一些与国计民生紧密相关企业的产品价格，对这些企业实行政策性补助，以弥补它们在产品价格上受到的损失。

这些企业的生产成本受市场影响，产品价格调控与产品成本市场化使得企业的收入与成本不能同处在市场的层面上进行配比，盈利水平受到不同程度的打压，甚至有的企业出现亏损，对于这类企业，政府只能以补助的方式，弥补其正常经营因政策影响遭受的损失。

正是基于这种权威性，政府才能更好地进行宏观调控，实现它的政府职能。

2．发展性

发展性，即由简单到复杂、由低级到高级的变化。

我国政府补助准则，从无到有，经历了一个漫长的过程，它随着社会主义市场经济的发展而发展变化，不断地修改、完善，以适应高速发展的社会经济。

3．理论和实践的结合性

实践是检验真理的唯一标准，理论指导实践——实践在接受理论指导的同时检验理论——对在实践中被检验出的理论的全部或部分差误，进行修改——再加上在实践中的总结一起上升成新的理论——新的理论再指导实践——实践在接受新的理论指导的同时再检验理论……就这样，周而复始，永不停留。

理论在实践中的发展永远无止境，实践接受理论指导同时检验理论永远无止境。

只有不断地实践，不断地改进，才能让政府补助准则更趋完善。

二、会计处理

（一）会计处理方法的选择

政府补助的会计核算方法有两种，一种是资本法，另一种是收益法。

1．资本法

资本法是指将政府补助计入所有者权益。

主张采用此法的理由有四点：

一是，政府补助是一种融资手段，应该在企业的资产负债表内处理，不应该通过利润表处理。

由于预计不必归还，政府补助应当直接贷记“所有者权益”。

二是，在利润表中确认政府补助是不恰当的，因为它不是经营收益，而是政府给予的无相关代价的奖励。

三是，政府补助可视为股东投资以外的额外资本来源，因此，这些资本应保持不变，将这种企业白得的资本列入利润表，计入应税所得和利润分配是不合适的。

四是，政府补助在形式上更接近与捐赠，会计上对捐赠的纳入资本公积的传统核算方法也应该适用于政府补助。

2．收益法

收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益。

收益法又有两种具体方法:

总额法与净额法。

总额法是在确认政府补助时‚将其全额确认为收益‚而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。

净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。

主张采用此法的理由有三点：

一是，政府补助不是来自股东的收入，不应该直接贷记所有者权益，而应在适当的期间确认为收益。

二是，政府补助很少是无偿的，企业争取到政府补助通常要履行附加条件，因此，它们应该确认为收益，并与将来要由补助来补偿的相关成本相配比。

三是，如同所得税和其他税费要从收益中开支一样，政府补助作为政府财政政策的一种延伸，在利润表中处理是符合逻辑的。

3．如何选择

在这两种处理方法中，采用哪种方法更为适当，是政府补助会计核算最具争论的议题。

国际会计准则要求采用收益法，美国有关的会计准则中要求采用的也是收益法。

我国现行会计制度规定的做法既不完全是资本法也不完全是收益法，而是根据补助的形式来决定是采用资本法还是采用收益法。

对于与资产相关的政府补助，如政府行政划拨或无偿调入的长期资产，于收到时，计入资本公积；国家拨给企业的科技三项费、农业企业的小型农田水利建设拨款等，于收到时，先作为负债处理，再视是否形成长期资产进行核算；构成或形成固定资产或无形资产的，采用资本法核算，将相关负债金额转作所有者权益；未形成资产需核销的部分，采用收益法核算，将相关负债金额与已发生的费用和损失相抵销；结余部分按有关规定处理，该上交的上交，该滚存使用的滚存使用等。

对于与收益相关的政府补助，如定额补助、费用补贴、其他财政扶持性补助，以及先征后退的税收优惠款等，则采用收益法核算。

我国现行会计制度对于费用性补贴、先征后返还的除增值税以外的其他税收款，要求采用净额法核算；对于定额补助、其他财政扶持性补助以及返还的增值税，要求采用总额法核算。

（二）涉及的主要会计科目及使用说明

1．涉及的主要会计科目

（1）补贴收入。

本科目核算企业实际收到或者获得了收取政府补助的权利基本确定能收到的收入。

企业实际收到无条件现金补助时，借记“银行存款”，货记本科目；企业获得了收取政府补助的权利基本确定能收到时，借记“应收补贴款”，货记本科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（2）资本公积。

本科目核算企业附有条件的补助，应当在确认补助资产的同时计入相应的负债，待以后满足所附条件时将相应的负债转入资本公积（形成资产的金额）；对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当确认补助资产的同时计入资本公积。

2．使用说明

结合国际惯例，兼顾我国现行会计制度，笔者主张：

（1）企业取得的政府无偿划拨或调入的长期资产，应计入资本公积；企业取得的其他与资产相关的政府补助，应先作为负债，然后，视下列情况进行处理：

构成或用于形成长期资产的，将相关负债金额转入资本公积；未形成资产需核销的部分，经批准后，将相关负债金额与相关费用或损失相抵冲；结余的补助应按有关规定处理。

例如，需要上交的，于交回有关补助时，冲减相关负债。

（2）企业取得的与收益相关的政府补助，应分情况进行处理：

企业取得的用于补偿企业费用的政府补助，以及先征后返还的除增值税以外的其他税款，应作为冲减相关税费处理；企业取得的定额补助、其他财政扶持性补助，以及先征后返的增值税，应作为补贴收入处理。

（3）企业贴息贷款取得的政府贴息，应分情况进行处理：

原将贴息贷款的利息计入财务费用的，应冲减财务费用；原将贴息贷款的利息计入长期资产成本的，应计入资本公积。

（4）企业接受的政府补助如为现金，应按其实际金额入账。

企业接受的政府补助如为其他资产，其入账价值的确定要看政府是否提供有关凭据。

政府提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。

政府没有提供有关凭据的，则：

同类或类似资产存在活跃市场的，按同类或类似资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；同类或类似资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

如果接受的是旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

（5）当政府补助需要返还时，可作为会计估计更变进行处理。

返还与资产相关的政府补助，应按偿还额首先冲减原已记入资本公积的金额，偿还额超过原已记入资本公积金额的部分确认为当期费用。

返还与收益相关的政府补助，应按偿还额确认为当期费用。

三、政府补助的会计处理存在的问题及改进建议

（一）会计处理存在的问题

1．政府补助会计处理方法存在的理论问题

国家的政府补助一般都是无偿的，这无偿又分为两类，一类是对企业的奖励或者补贴等，另一类是有条件的要求企业完成某项建设、研发任务，如获得拨款后未满足该类条件，将不能得到后续拨款，且不能再在该拨款部门申请拨款。

企业获得政府补助实际是企业与政府签订协议，以完成某项任务为前提，以可能牺牲以后获得政府补助的资质为风险所得到的收益。

完成该项任务后收益也应该立刻得到确认。

支持收益法的论点一般也认为政府补助很少是无偿的，企业是通过符合补助的条件并履行随之而来的义务而获得这些补助的。

因此，它们应该确认为收益，并与打算用补助来弥补的有关费用相配比。

2．企业会计准则所规定的政府补助会计处理方法存在模糊之处

企业会计准则规定企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。

对该项规定《企业会计准则指南》作了举例说明：

A公司20×6年12月申请某国家级研发补贴。

申请报告书中的有关内容如下：

本公司于20×6年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。

项目还需新增投资240万（其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元），计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。

20×7年1月1日，主管部门批准了A公司的申请，签订的补贴协议规定：

批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。

合同签订日拨付60万元，结项验收时支付60万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。

（1）20×7年1月1日，实际收到拨款60万元

借：

银行存款600000

贷：

递延收益600000

（2）自20×7年1月1日至20×9年1月1日，每个资产负债表日，分配递延收益（假设按年分配）

借：

递延收益300000

贷：

营业外收入300000

（3）20×9年项目完工，假设通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元

借：

银行存款600000

贷：

营业外收入600000

该例子判断项目拨款类型时主要根据企业的项目申请报告书所载内容。

在实务中，政府部门对企业的拨款种类繁多，判断拨款属于与收益相关还是与资产相关存在较大难度。

如西部金属材料股份有限公司向省工信厅2010年初申请财政贴息1000万元，该项目总投资30000万元，其中设备购置14000万元，厂房建设8000万元，建设期人员费用1000万元，试车费用2000万元，项目技术研发费用5000万元。

项目建设期为2010年1月至2012年1月。

2010年12月收到工信厅拨款文件，文件同意“建设一条年产1000吨铌及铌合金生产线”，并资助200万元财政贴息。

该项政府补助，如按西部金属材料股份有限公司申请报告来判断，200万财政贴息应按所形成资产及当年所列费用比例，按与收益相关和与资产相关分开计算。

如按省工信厅拨款文件，则应界定为与资产相关的政府补助，将该200万在资产使用期逐年在营业外收入核算。

实务中，该两种方法都较为繁琐，且200万拨款按资产的综合使用年限（设备和厂房使用年限差别较大）分期确认为收益，给财务人员工作带来较大难度。

根据重要性原则，西部金属材料股份有限公司直接将该项拨款在项目建设期内分期确认为收益。

另外，与资产相关的政府补助未规定假设企业获得政府补助后，由于种种原因项目建设没有开展或半途取消，该项政府补助如何进行处理？

3．政府补助中即征即退增值税的计量存争议

　　根据政府补助准则应用指南及讲解的规定，按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入，否则应当按照实际收到的金额计量。

由于即征即退增值税不是按照定额标准取得的政府补助，企业只有在收到退税款时才能确认为营业外收入。

根据实务经验，增值税退税是软件企业政府补助的重要构成项目，上述确认收入的方式产生了以下三个问题：

　　问题一：

应收出口退税和即征即退增值税计量方法不一致。

　　众所周知，应收出口退税科目本身就代表了出口退税是采用应收金额计量的，虽然出口退税不构成企业的收入，但是确认了一项资产；而在退税流程上出口退税和即征即退没有本质差别，为什么两者的计量方法有差别？

　　问题二：

即征即退增值税按收到金额计量的方法给企业提供了盈余管理空间。

　　从常理分析，企业会希望尽早收回退税款，但笔者在审计某软件企业时发现，当年度下半年软件销售金额较大，退税却集中在年底才向税务局提出申请，而上年度同期并没有这种现象。

虽然企业解释是出于集中申报减少工作量的考虑，但因退税周期一般是1-3个月，该笔金额不小的退税款必然是在下年度收到（事实也的确如此），不得不让笔者怀疑企业存在盈余管理的可能性。

　　问题三：

即征即退增值税是否属于非经常性损益？

　　根据证监会的相关规定，政府补助属于非经常性损益项目，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外。

这里再次提到定额定量的政府补助概念，和政府补助准则对于可按照应收金额计量的政府补助基本一致。

这将导致一个奇怪的现象：

目前不管是上市公司还是拟上市公司，当期收到的软件即征即退增值税都不认定为非经常性损益，即都认定为“与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助”；而报表附注中关于政府补助的会计政策描述是按照收到的金额计量确认当期收益，即认为其不属于准则所指“按照固定的定额标准取得的政府补助”，两者是否自相矛盾？

（二）关于会计处理的改进建议

1．政府补助的定义需进一步斟酌。

我国政府补助定义中提到“无偿”,而对于政府补助的会计处理又统一采用收益法,这将造成政府补助的定义和其会计处理的规定存在逻辑上的不一致。

因为采用收益法的理由之一就是政府补助很少是无偿的,是附条件的,在我国准则的指南中也指出政府补助的特征是无偿的、有条件的。

既然如此,建议我国在政府补助的定义上去掉“无偿”,可参照IAS20中的定义。

　　另外,IAS20中对政府的定义为:

“政府,指政府机构,以及地方、国家或国际的类似组织。

”我国的企业会计准则未对政府给出定义,实际操作中就会遇到界定不清的问题:

这里的政府是否仅限于中国政府?

企业如果收到国际组织、外国政府或组织的某种补助性质的款项或奖励属不属于该准则规范的范围?

政府具体的哪些组织机构和部门无偿拨给企业的货币性资产或非货币性资产在政府补助的范围之内?

这样容易导致不同企业之间相关信息的不可比。

因此,政府补助的企业会计准则在进一步完善时应考虑增加对“政府”的界定,这样才能使企业在实际操作中有明确一致的标准。

2．应进一步完善政府补助的披