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浅析价值链会计在钢铁企业成本管理中应用
浙江财经大学成人教育学院
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浅析价值链会计在钢铁企业成本管理中应用
某某某
内容摘要：
价值链会计下的成本管理模式是一种将钢铁企业成本管理与价值链会计相结合的全新尝试，可做到成本有效降低，增强竞争力。
而且能够提升企业整体价值增值。
从财务视角来看，用发展的眼光将钢铁制造业的生产链条及利益相关方等的价值链网络与价值链会计结合起来，将成本管理相关的会计信息置身整个价值链体系，可以给企业带来一个全新的财务框架。
本文通过对价值链会计和钢铁业成本管理出现的问题入手进行分析，以构建一套价值链会计的钢铁业成本管理体系。
结合当前钢业成本管理出现的问题及分析的基础上阐述建立新模式的必要性和可行性，对钢铁制造业进行内部价值链、外部横向及纵向价值链三个方面的空间维度分析，各流程配合时间维度上的事前、事中、事后三方面控制，最后以莱钢集团特种钢为例进行实际应用分析并进行了实例验证。
关键词：
特种钢；价值链会计；作业活动；成本管理；成本动因
引言：
从目前我国钢铁制造业成本管理的实际情况来看，主要应用的是一种偏向静态的管理模式，把创造最多的净利润当作目标，更多地是通过人力使用完全成本法进行记、算、报一体并配合运用事前、事中、事后分析控制。
本文研究的目的是将价值链会计的思想应用到冶铁冶钢行业的成本管理中，针对当前我国钢铁企业成本管理面临的内外竞争环境的改变及出现的问题，对当前影响钢铁企业成本发展的问题进行剖析，明确各影响因素，目的在于从价值链会计研究角度，提出符合冶钢制造业成本管理发展的应用模式，即将冶钢业成本管理与价值链会计配合起来，将其成本管理活动置身于企业内部、外部纵向行业、外部横向竞争对手等整个的价值链体系中，从而降低无效成本支出、减少不增值作业、提高成本作业中心的运营效率，进而从内部价值链的成本管理中获取成本效益，从企业外部纵向上下游企业、横向竞争对手等的成本管理中获取联合效益，进而阐明该模式和框架在钢铁制造业中的实际应用价值。
一、相关理论基础
（一）成本管理理论
会计体系可分解为两个重要的部分，即财务会计与成本管理[26]。
其中成本管理在企业的各项管理工作占有非常重要的地位，它所提供的信息是企业经营管理决策的基础，它关乎能否为企业带来更多价值以及更强的竞争力。
1．成本管理的基本原理
成本管理即企业在生产产品为消费者提供服务的过程中对发生的物资、人员等消耗以财务的形式将其表现并给予相应的预算、控制等的管理，从而使发生的各种消耗减少到最少。
市场经济下竞争充斥着各个行业，企业想在激烈的竞争中生存下去，就必须在不降低质量的基础上以更低的价格参与竞争，也即不断使自身产品成本持续降低。
成本管理的服务对象是企业的内部经营管理层，提供有关加强内部管理的有效信息，它重点关注与产品生产有关的各个经营活动；区别于财务管理是为企业之外的人群服务的，即对外持企业良好的财务状况，侧重于资本经营。
成本管理就是对经营中发生的各项成本或损耗进行管理并控制以达到降低其支出与耗费的效果。
其基本内容或流程是固定的，可以概括为七项即：
成本预测、决策、预算、核算、控制、分析和考核等[27]。
成本核算
图2.1成本管理流程结构图
Fig.2.1Costmanagementstructurechart
通常以作业成本法（ABC，Activity-BasedCosting）为界，之前的统称为传统成本法，随着企业内外部环境的改变以及相互间竞争的加强，这些传统法已经不能再充分的满足目前企业成本管理的需要，虽然仍被沿用但已出现诸多不足，在此之后出现的我们都称为现代成本法。
作业成本法作为传统法与现代法的分界，它主要是围绕作业活动进行的价值链分析，以价值为纽带，提供给企业更多的价值信息，指导企业战略决策。
作业成本法把企业的各项活动拆分成一个个作业，对每一项作业进行价值链分析希望找出能给企业带来更多价值的环节，削去多余作业环节，进而使企业的成本支出减少，单位成本更有竞争性同时给企业管理层带来更多的价值信息以便于其作出决策。
（二）价值链理论
企业的生产经营过程可以分解成多个业务流程，每个业务流程会有自己的一个作业中心，每个中心又都伴随着价值的产生，各项业务流程都会有各自的价值产生，最终将汇成企业的整体价值。
我们可以对企业的各项作业链进行实时的分析控制和管理即可以抛开作业链层次得到对企业有价值贡献的企业价值链条。
1.价值链的含义及种类
价值链是企业经营管理活动中各项对价值有贡献作用的活动或流程构成的链条组织，这些活动构成了一个集合体，并由这一系列既相互区别又相互联系的作业活动产生了企业的价值。
价值链在企业经营管理中有内、外部之分，内部价值链即是我们所说的狭义价值链，狭义范畴上它的内容包括一般和辅助两种活动，所有的内部活动都与为消费者提供的产品服务有关，同时伴随着价值的产生，因此与整个的生产营运管理过程密切相关，其具体框架由三个部分组成，展示了企业创造的总价值，基本活动和辅助活动表示活动所消耗掉的成本，上方为销售收入减去这些活动耗费的成本，即企业价值增值。
如图2.2所示：
辅助
价值活动
价值增值
采购管理
人事调配
技术研发
基础设施建设
基本活动
内部后勤
生产经营
外部后勤
营销活动
产品服务
图2.2价值链活动模型
Fig.2.2Modelofthevaluechainactivities
广义的价值链则是在狭义基础之上把外部各价值链条组织考虑进来，形成了内部、外部纵向及横向三者一体的整体链条组织。
其中纵向价值链即企业自身内部各生产作业流程向前加上原料及各项辅助材料的供应方向后则包括上产品各级销售商以及最终购买产品的消费者，因此能看出在企业自身内部价值链的基础上加上上游的原料及材料供应商，再加上下游的各级产品分销商及产品消费者就构成了广义上的企业外部纵向价值链。
在现实情况下，除了企业自身之外，同行业下还存在大量的行业新进入者、实力较强大的竞争者、潜在竞争者等等这些只要与企业自身存在多多少少的竞争关系的便组成了相应的企业外部横向价值链。
（二）价值链会计理论
价值链会计是会计与价值链两种理论的结合，二者的切入点是价值。
1.价值链会计研究
价值链会计是一项会计管理活动，最终目的是实现价值增值，其本质是分析研究企业有价值的信息并挖掘出隐藏在其背后的深层次关系以实现价值链与会计的融合，为企业带来更多的价值[27]。
分析价值链会计的对象之前要先了解会计的对象，会计的对象说到底就是资金的运动，也可称之为客体。
价值链会计的的本质决定了它的对象，即这些价值活动的信息及其背后所要表达的深层经济关系，表现为企业中的物资、现金及信息流三项。
像会计职能一样，价值链会计也具有其自身的职能，如即时评价职能，它的特点是实时性强，通过对各项作业进行即时评价，从而识别增值作业与非增值作业，判断出价值链上的重要过程与环节，实现对价值链的管理。
另外，具有多维立体控制职能，价值链本身是为给企业带来价值而进行的各项经营活动与环节以及这些活动间的有机整合。
企业的价值链有很多条，彼此间构成一个错综复杂的价值网络，这就决定了价值链会计首先应当进行实时的评价，在此基础之上对各价值链进行全方位的控制[28]。
二、钢铁制造企业成本管理概况
2012年底钢铁业相关研究分析报告指出，目前中国的钢铁业处在一个膨胀期，钢铁企业数量众多，总产能大，而市场需求小，供严重大于求。
（一）钢铁制造企业成本管理现状
据统计研究分析：
2012年我国的粗钢产能官方给出的数据是7.2亿，而实际已达到了9亿吨，超出官方统计近2亿的产量[34]。
1.钢铁企业成本管理现状
钢铁业作为我国的基础产业，是支撑经济发展的重要支柱，由于行业特性，它对原料、燃料以及能源动力的消耗较大，属于资源及动力消耗型的产业[35]。
首先分析一下我国钢铁产品成本管理在国际上的竞争优势比较，了解钢铁企业成本管理水平在国际上的处于的位置。
世界几大主要钢铁生产国钢产品成本计算对比表3.2所示：
表3.2世界主要钢铁生产国的钢铁产品成本对比表：
（美元/吨）
Table3.2Steelproductcostoftheworld’leadingsteelproducerunit:
dollar/ton
年份
科目
中国
日本
德国
俄罗斯
2009
2010
2011
2009
2010
2011
2009
2010
2011
2009
2010
2011
铁合金
38.4
31.2
39.6
31.2
32.4
27.6
30
31.2
30
26.4
26.4
32.4
铁矿石等原料
81.6
79.2
85.2
60
66
72
72
73.2
78
66
67.2
51.6
废品钢回收
32.4
37.2
49.2
25.2
26.4
36
24
25.2
38.4
27.6
28.8
25.2
原料总成本
152.4
148
174
115
125
136
126
130
146
120
122
110
辅助材料
178.8
165.6
186
194.4
166.8
178.8
192
166.8
184.8
139.2
171.6
148.8
单位人工费
2.4
1.68
2.1
48
39.6
45
45.6
39.6
52.8
1.2
2.4
1.8
单位钢耗用工时
30.6
21.24
15.24
1.26
4.56
3.72
4.788
4.68
3.72
23.28
16.32
11.4
总人工费用
61.2
30
26.4
194.4
148.8
136.8
182.4
153.6
163.2
23.28
32.4
16.8
生产成本汇总
414
343.2
387.6
504
439.2
452.4
500.4
450
493.2
283.2
326.4
276
间接计入成本费用总额
48
54
54
72
62.4
66
48
48
58.8
32.4
30
30
总成本
462
397.2
441.6
576
501.6
518.4
548.4
498
552
321.6
356.4
306
注：
资料来源：
世界主要钢铁生产国的钢产品成本数据由中国钢铁工业协会和冶金工业技术研发中心通过有关统计数据分析得出。
包括2009,2010,2011年度。
根据中国钢铁工业协会对09、10、11三年的世界主要钢铁生产国家原料、材料、能源、人工及钢铁产品单位成本、成本总量的计算分析数据可得出，我国的钢铁业在国际上人工成本比较有优势，劳动力成本低，投资活跃，资本充足。
另外，钢铁原料成本、能源成本、财务费用等方面成本较高，单位辅助材料及人工费用成本有较大的比较优势，计算出的钢产品总成相比资源相对匮乏的日本德国来说具备一定的竞争力。
再次，就钢铁业国内发展现状来看，钢铁行业作为我国经济的支柱，其重要性覆盖经济、国防、民生及社会稳定多个方面。
2008年，经济危机的爆发到2009年的迅速扩大蔓延，我国的钢铁业遭受了强烈打击。
2009年，由来自英国的权威统计数据中可以看出，我国2009年年底钢产品月出口量达历史的最低，相比05年来说还要低。
11月份各种钢产品出口量约280万吨，较8月份下降67%，较10月份下降38.7%。
出口减少、成本的增加及利润的降低使钢铁企业面临较大困境。
2010年，钢铁产能出现过快增长，4、5、6月份开始钢铁产能高于需求量，受上游铁矿石高价供应、下游需求量少的影响，钢产品价格走势震荡，生产成本上升，利润下降，经营风险加大。
2011年开始的“第十二个五计划”是我国钢铁结构调整、生产方式转变的一个重要机遇，我国经济保持7%的年均增长速度，一定程度上改善了供过于求的局面，促进了消费需求增长，在一定程度上缓解了进口钢料成本较高的压力。
2012年我国官方统计粗钢产能7.16亿吨，占全球粗钢产能46.2%，利用效率达78.18%，相比2011年下降了近2%。
2012年出口钢产品5580万吨，同比增长了近14个百分点，进口1370万吨，同比下降了12%。
而本年度进口的铁矿石达7.47亿吨，同比增长8%，平均进口价格在每吨130美元的水平，全年内呈现震荡下行一直到12月底，进口价格出现反弹并迅速回升。
总结2008-2012年可得出近几年我国钢铁行业出现原材料价格上涨、进口铁矿石总量加大、进口价格震荡上升、冶炼作业效率不高、粗钢总产能大、钢产品客户需求量减少、生产成本增加的趋势，这也是近几年我国钢铁业成本管理的现状。
最后，因为钢铁业是一个耗原料大、耗用能源高、作业流程多而复杂、相对污染较严重的一个行业，因此其成本管理的内容也就主要包括：
原材料成本、物流成本、炼钢成本、能源成本、环境成本五个重要方面。
相应的就目前钢铁业成本管理形势表现为以下几个方面：
（1）进口成本占据较大比重。
中国铁矿石资源相对匮乏，连同钢铁生产所需的铬矿、镍矿等大部分要依赖进口，因此控制力弱，采购成本受制于外国供应商，目前国外原料、原油价格的上涨，使钢铁企业原料进口成本加大。
（2）存在环境成本支出。
钢铁业对环境有一定危害，相当部分中小企业没有能力进行后续治理或事前采取预防措施，效率低且污染了环境。
因此在钢铁企业的成本支出上又增加了一项生态保护费用。
（3）物流成本占据了较大比例。
钢铁企业工艺繁多，流程复杂，包括了各种离散或连续性的作业活动。
从铁矿石炼出铁水到精炼、轧制、酸洗、精整再到销售整个流程下来各流程之间会发生很多次的物资及半成品、成品的传递，传递的发生伴随着成本的支出，因此内部物流成本也占据相当比重，大约能占到总成本的20%-30%。
（4）能源成本支出比较大。
众所周知，钢铁业是一个耗能相当高的产业，因此每年的成本管理中能源成本不可小觑，也是影响总成本高低的一个重要因素。
（5）相比其它行业来说，其成本管理上还有一些自身的特质。
例如：
对原材料需求大，成本管理有一大部分是原材料的采购成本、计量及管理成本；由于钢铁冶造的工艺特点，在轧制阶段属于零散型的生产方式，流程时间相对较短，因此要求能及时的反馈成本信息；对于副产品的剥离，工艺特点不同，所以各道工序都有副产品产生，在核算时要分离出副产品成本，如：
返矿、渣料等，这样才会准确计算分析出产品的成本。
综上所述，国际上我国的钢铁业成本管理中人工成本占据相对高的比较优势，劳动力成本低，而且投资活跃资本充足，有一定的国际竞争力。
国内上，存在进口成本高、存在一定的环境成本、物流成本比重较大、能源成本的支出也比较高等状况。
因此找到一条适应我国内外部环境又能促进钢铁业发展的创新之路，对于提升钢铁产品国际国内竞争力有重大作用。
三、钢铁制造企业成本管理出现的问题及成因分析
目前在我国钢铁企业成本管理大部分实行的是两级核算体制，由各生产分公司负责责任成本核算，然后统一归集于集团总公司，交由总公司处实施价差还原并进行成本因素影响分析。
2012年，股东亏本、工人转业、企业转型、投资商破产充斥着整个行业。
（二）钢铁制造企业成本管理出现的问题
目前我国钢铁企业成本管理存在的问题有以下几点：
1.成本核算、成本估算不精确。
由于核算手段的问题，对产品进行一级类别核算，而没有分清其各个明细类别，这样算出来不够精细，对其他的更细类别下的产品做不到相应的更细的成本信息，这样的成本计算出来是笼统的、滞后的，不利于管理层做出正确决策。
2.忽略了对上下游企业成本的管理。
在与企业本身存在供应材料关系的上游企业上，对采购缺乏规范的管理，更多的时候是现需求现采购，没有和有竞争性的企业建立长期的战略合作关系，浪费了每次采购时的洽谈及寻觅成本。
另外在与下游分销商及最终消费者上缺乏有效的成本预算，营销成本及产品售后费用的加大也不利于企业整体成本的有效降低。
3.局限于以部门为界限的成本管控。
在整个的钢铁冶炼作业流程中，流程复杂，工艺繁多，各作业中心只关心本部门有关的作业而缺乏对其他成本方面的关注，从而还是没有打破财务部门分配给各作业部门控制成本任务的局面，缺乏对全体员工的全过程成本的有效参与和控制。
另外，在对各种返矿、废钢等回收物资上，由于管理人员成本管控意识薄弱、计量手段简单或根本不计其回收成本，不能实行有效的管理，造成成本从源头上就使采购成本加大。
4.对成本管理主体认识存在偏差。
部分一线作业员工认为成本管理归属于财务人员，而有些财务人员又对一线的实际冶炼工艺流程不是很了解。
这样一来，在实践工作中由于销售策略的改变或产品质量的问题，企业管理者对于改变产品规格的制度不严格，而技术人员又不关心成本核算，就可能存在随意地就把高等级的钢种改判成低等级的钢种。
事前对高等级钢种提供的各种原料、加工、精整等成本必然很高，这样以来可能就会使成本信息分析计算不精确，误导成本决策[36]。
5.没有进行深入、全面的成本动因分析。
虽然大部分钢铁企业已具备并实现了财务电算化系统。
但都没有对企业发生的成本进行深入的动因分析，不能从根源上给予有力的控制。
另外对部分成本发生动因的忽略，例如：
对钢铁企业所需能源如煤气、电力、蒸汽等计量上，没有作为成本的关键控制环节，计量不准，造成很大的能源成本浪费。
6.忽视了对企业整体价值增值的关注。
一些企业认为，成本管理的目的就是降低成本，只要成本降低了目的就达到了。
它把主要注意力集中在成本控制上，没有及时关注成本的降低与产品的质量和企业的价值增值之间的此消彼长的关系。
这样的后果可能是成本降低了，但同时企业利润也减少了或质量不再有保证从而也导致利润下降，即没有达到成本减少、价值增值共同的效果。
四、钢铁制造企业价值链会计成本管理模式构建
价值链会计角度下的分析应当从时间、空间两维度同时进行。
（一）价值链会计成本管理体系构建
钢铁行业是一个资源耗费型制造产业，有其自身的行业特性。
基于价值链会计的角度对钢铁行业进行有效的成本管理体系构建，将会涉及到与产品相关的整个生产工艺流程及各个所能牵扯到的作业环节。
基于价值链会计角度的成本管理体系构建的研究思路就是：
首先运用价值链分析方法进行事前的战略分析决策，进而用作业成本法进行事中成本控制，最后运用平衡计分卡进行事后的业绩评价。
三种方法在每一个环节中有主次之分且又都存在交叉使用的现象，相互影响、相互作用于成本管理体系构建。
从价值链会计的角度进行钢铁企业成本管理体系构建，能够更加全面的分析钢铁企业各活动对企业价值的贡献，有利于培育钢铁产品持续降低成本的能力，从作业成本法角度研究价值链，便于找出增值的作业，同时其提供的成本信息能使企业管理层采取措施重构整个与价值有关的作业活动以及节省各项成本资源耗费[45]。
最后应用平衡计分卡对整个企业进行业绩评价，反馈于价值链分析和作业成本法的运用，如图4.6所示：
原料品质成本
需求调研
采购计划
采购合同
采购铁矿石
预付款项
原料供应
应用价值链分析方法
采购单
铁矿石入库
盘点废钢
原料储存
出库
成本预算
需求计划
钢铁订单
采购计划
应用价值链分析方法
采购合同
生产
之前
预付款
采购单
订单排产
冶炼安排
排产合同变更
成本核算
总厂月计划
应用
作业成本法
冶炼计划
分厂月计划
生产过程
炼钢连铸
分厂日计划
轧制
酸洗精整
应用
平衡计分卡
售后成本
下游客户
购买商
生产后
售后服务
图4.6钢铁企业价值链会计成本管理体系
综上所述，针对钢铁企业传统成本管理在现实中出现的不足，在对钢铁制造业进行内部、外部横纵价值链分析、成本动因分析以及价值链会计维度分析的基础上，提出了基于价值链会计的钢铁企业成本管理体系的构建思路，并对钢铁企业的有价值作业进行成本管理方面的研究。
五、价值链会计成本管理在莱钢的应用
（一）莱钢集团特种钢成本管理分析
莱钢集团现有特种钢产品生产工艺主要有三个环节：
炼钢、开坯、成品。
1.莱钢集团特种钢成本管理的内容
目前应用的成本管理方法主要是在以上三个程序上开展进行的，以主要的这三个程序为重点进行成本预测、决策、控制、核算、分析及考核[49]。
莱钢集团特种钢产品的成本管理流程如图5.2所示：
成本控制
成本预算
图5.2莱钢集团特殊钢产品成本管理流程示例
莱钢集团特种钢的成本管理还没有完成对钢铁成本信息分析、控制、考核等的一体化全自动计算机应用管理。
因为特种钢的工艺比较复杂，需要加入多种合金元素才能生产成具有各种结构各种性能的特种钢产品。
莱钢集团特种钢把钢号作为成本对象进行分析核算，先把财务等相关部门归集到的原料成本、制造成本、管理成本等转到相应的炼钢分厂和加工制造特种钢分厂，然后把各分厂结转的成本按照炼钢工时和加工工时分配到各种型号的特种钢中。
（二）基于价值链会计的成本管理模式应用分析
莱钢特钢产品的价值链会计成本管理模式应用分析应主要从内部、外部纵向、横向三个层次展开分析。
1.莱钢集团特种钢横向竞争对手分析
莱钢集团特种钢方面的竞争对手可以分成新进入者企业、主要竞争对手、潜在竞争对手三方面。
目前的特种钢行业新进入者及潜在竞争对手由于莱钢的发展历史和现有规模对莱钢还起不到重大威胁作用，主要的威胁来自外部特种钢行业中的大型特钢企业。
当前莱钢特种钢产品链主要的竞争对手有东北特钢集团、江苏兴澄特钢等几大特钢企业。
通过全面了解兴澄特钢，分析它的竞争优势、成本管理方式、价值增值方法，对比自身找出差距，取长补短，从而修正自身战略总方向的制定，把握内部研发技术方向并采取高于对手的技术研究手段，并通过深入分析对手的外部纵向上下游渠道建设方法改进自身对上游采购、下游销售的发展方案并尽可能的争取到对自身有利的重大合作对象。
最后采取差异化或成本领先的竞争战略，降低自身成本、增强自身竞争力，从而赶超对手。
2.莱钢集团特种钢内部价值链条件分析
（1）核心竞争力分析
在我国的“第十一个五年计划”期间，莱钢集团总投入150个亿对原来的生产线进行更新改造，扩建了用于特钢生产的大型电炉设备并另投资建设了1800m3的高炉、120吨级的转炉、大型轧钢机等[51]，其生产工艺已趋于国际先进工艺水平。
同时，莱钢集团也注重创新能力研究，大力发展和研制属于自己的知识产权。
先进的工艺技术以及较强的创新能力应用提高了莱钢竞争优势的发挥，有利于莱钢特种钢产品在优质产品上的开拓，有利于作业活动价值增值最大化和增强企业竞争力。
（2）特种钢营销、财务能力分析
产品营销上，莱钢集团的特钢产品主依靠分销，不能形成长久的合作伙伴，中间商的利润截留使企业最终利润的降低也有直接作用。
财务上，莱钢集团近几年加大了对特种钢的投资力度，大量的改建扩建并另外投资建设了一批新型的特种钢生产设备，大额的投资力度加大了莱钢集团对于流动资金及投资资金的需求，莱钢集团流动比率不断加大，集团整体资产负债率高达70%，资金链条面临断裂压力，危机整个集团的生产经营。
3.价值链会计下特种钢执行性性成本动因分析
莱钢集团特种钢的执行性成本动因指的是与执行相应的特钢冶炼作业程序相关的成本驱动因素。
主要包括两方面，一方面是特种钢作业与上游供应商、下游客户之间的价值链连接关系。
在购买特种钢GCr15产品的钢铁
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