谨慎性原则在会计中的应用及其改进.docx

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谨慎性原则在会计中的应用及其改进

谨慎性原则在会计中的应用及其改进

随着市场经济的不断发展，企业的不确定性风险也急剧增长，为了增强企业应付风险的能力，有必要在会计核算中采取谨慎性原则。

谨慎性原则是我国会计核算的基本原则之一，与其他会计原则既相互矛盾又相互作用、相互融合，共同规范和制约着会计核算工作。

目前在我国应用谨慎性原则受着融资环境和法律环境等诸多因素的制约，成为一种有选择的低度稳健，存在一定的局限性，并且许多企业中的会计人员没有足够重视谨慎性原则的运用，而且对其存在理解上的模糊性的运用上的随意性。

因此，在我国要充分发挥谨慎性原则的积极作用，必须从完善市场信息报价系统、提高会计人员素质、正确处理与其他原则的冲突等方面切实完善和改进谨慎性原则。

一、谨慎性原则概述

谨慎性原则是我国会计核算的基本原则之一，企业若要在市场经济不断发展，企业的不确定性风险急剧增长的情况下采取谨慎性原则，增强企业应付风险的能力，就必须对谨慎性原则有所了解。

（一）谨慎性原则的含义

谨慎性原则是会计核算的一般原则之一。

它是指在会计环境中存在不确定和风险或是会计要素的确认和计量的精确性受到影响的情况下，应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行处理。

也就是说按照谨慎性原则的要求，凡是可以预计的负债、损失和费用，我们都应当予以充分的记录和确认，而没有十足把握的资产和收益则尽量少计或不计，以免会计报表反映的会计信息引起报表使用者的盲目信任和乐观估计。

谨慎性原则又称保守性原则或稳健性原则。

它是在保守主义的基础上发展而来的，但绝对不能将其完全等同于保守主义。

因为保守主义的信条是：

确认一切可能的损失，但避免预计任何可能的收益。

算足可能的损失，无视可能的收益。

其极端是一贯地、蓄意地、一概地多计费用和损失，少计资产和利润。

甚至建立秘密准备，人为操纵利润，造成信息误导。

而谨慎性原则是本着对会计信息使用者负责的态度，适度保守地估计资产和利润，全面分析可能产生的风险和损失；从总体上看有利于会计信息使用者形成理性判断。

另外，谨慎性原则不是对客观性原则的排斥和否定。

客观性原则要求会计人员公正客观、不偏不倚地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，而谨慎性原则却奉行保守的会计处理。

从这个意义上说，谨慎性原则会在一定程度上对会计信息的准确性造成影响，它们确实存在一些矛盾，但这并不说明它们是对立的。

因为谨慎性原则主要是针对会计环境中一些不确定性因素和风险提出的，而对于我们可以比较准确的确认和计量的事项我们仍然可以真实公允的反映。

如果两者之间发生一些矛盾，那么我们就根据经济活动的不确定性程度，在维护客观性原则的基础上来运用谨慎性原则。

所以谨慎性原则其实可以说是客观性原则的一个补充性规定，它是以维护客观性原则为前提的。

（二）谨慎性原则的作用

谨慎性原则的科学运用能起到一定的积极作用。

目前会计信息不透明、不真实的现象相当突出，如何提高会计信息质量，重塑会计诚信成为大家共同关注的话题。

笔者认为，强化谨慎性原则的应用对于治理会计信息失真问题具有积极意义。

谨慎性原则要求少计或不计可能的资产和收益，这将对会计人员的利润操纵行为形成一定的遏制作用，有利于督促企业提供更为客观的会计信息。

同时，从微观管理角度看，会计信息建立在谨慎性原则的基础上还能有效避免管理者过于乐观估计负面因素，有利于企业提高和抵御经营风险、财务风险的能力。

另外，从宏观上看，采用谨慎性原则也有利于政府部门更全面、更审慎的分析经济形势，这也是政府加强宏观调控，保证整个国民经济健康、持续、稳定发展的需要。

（三）谨慎性原则的地位

虽然谨慎性原则只是会计核算的一个修正性原则，但它却广泛地渗透于会计基本理论结构中，并成为会计人员长期以来的行为规范。

在当前，随着经济形势的发展和变化，会计准则国际化的前景已经趋于明朗，它的协调与统一也在逐步进入到一个实质性的发展阶段。

面对会计准则国际化的进程，目前我们的选择只能是既要尽量与国际会计准则保持一致，又不能照搬国际会计准则，而是要立足于中国的实际情况，坚持本国特色，保护本国利益。

中国会计的环境特征主要在于：

转型经济环境；市场经济发育尚未完善；会计人员业务素质不高；自律性较差；法制化程度不高等。

因此，在当前形势下我们强调和突出谨慎性原则具有很强的现实性，我们的会计准则也应该考虑在强调谨慎性方面突出本国特色。

二、谨慎性原则在我国的应用及存在的不足

从对谨慎性原则的理解中我们可以看出，它是针对经济活动中的不确定性因素，要求企业在会计核算中必须遵循的一条原则。

但需要注意的是，谨慎性原则在应用中存在着局限性。

（一）谨慎性原则在我国的应用

会计核算中谨慎性原则的运用，体现在我国的会计制度和会计准则所规定的诸多方面。

1．固定资产折旧方法的选择。

固定资产折旧方法有平速折旧法（平均年限法、工作量法）和加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）两大类。

若企业选用加速折旧法计提固定资产折旧，可使企业在固定资产使用的前几年多提折旧，从而减少利润，少交所得税，等于取得了一笔无息贷款，又可使投入的资金尽早收回，提高资金的利用率，体现了谨慎性原则。

2．计提八项资产减值准备。

企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

这充分体现了谨慎性原则，其出发点就在于要求企业将各项资产可能发生的价值损耗，予以充分考虑并计入相关费用，以确保企业的资产更加真实、有效，确保企业的财务状况和经营成果的稳妥可靠，确保投资者的长远利益得到很好的保障。

（1）短期投资跌价准备。

企业应当在期末对短期投资按成本与市价孰低计量。

即短期投资的期末市价低于成本时，按市价计价；当市价高于成本时，按成本计价。

对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。

在资产负债表中，短期投资项目按减去其跌价准备后的净额反映。

这种方法只确认市价下跌损失，不确认市价上涨收益，在目前证券市场频繁变动且不规则的情况下，能确保企业的财务状况稳健。

（2）坏账损失准备。

《企业会计制度》扩大了计提坏账准备范围，即除应收账款外，其他应收款也列入了计提的范围；在计提比例（原行业会计制度规定0.3%～0.5%）和计提方法（原行业会计制度规定采用应收账款余额百分比法）上，由企业自行确定，这就给企业增加了选择的空间，有利于企业抵御坏账损失产生的风险。

（3）存货跌价准备。

企业的存货是按照历史成本计价的，但在市场经济条件下，存货的价格不断发生变化，尤其是科技的发展，使得产品的更新速度越来越快，由于存货的市价下跌、陈旧、过时、毁损等原因，导致存货价值减少。

如果仍以历史成本计价，不利于企业资金的周转，出现虚计资产的现象，导致会计信息失真，不符合谨慎性原则。

因此，期末存货的计价采用成本与可变现净值孰低法，即对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。

当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价。

按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。

在资产负债表上，存货项目按照减去跌价准备后的净额反映。

（4）长期投资、固定资产、无形资产减值准备。

企业应当在期末对长期投资、固定资产、无形资产逐项进行检测，如果由于市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资、固定资产、无形资产减值准备。

在资产负债表上，长期投资、无形资产项目按照减去减值准备后的净额反映，固定资产减值准备作为固定资产净值的减项反映。

（5）在建工程减值准备。

企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在三年内不会重新开工的在建工程，应当根据规定计提资产减值准备。

在资产负债表上，在建工程项目按减去在建工程减值准备后的余额反映。

（6）委托贷款减值准备。

企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。

在资产负债表上，委托贷款的本金和应收利息减去计提减值准备后的净额，并入短期投资或长期债权投资项目。

另外，企业计提的委托贷款利息到期不能收回的，应当停止计提利息，并冲回原已计提的利息。

3．债务重组。

2006年新修订的《企业会计准则——债务重组》规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。

将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

债权人以现金清偿债务的，应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

4．非货币性交易。

2006年新颁布的《企业会计准则——非货币性交易》中规定：

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

未同时满足本准则上述规定条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（1）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

（2）收到补价的，换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（1）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

（2）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

5．收入的确认与计量。

2006年新颁布的《企业会计准则——收入》规定：

收入必须在若干相关条件同时满足时才能确认。

如果在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日对收入分别以下情况确认和计量：

（1）己发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按己经发生的劳务成本金额确认收入；并按相同金额结转成本；

（2）己发生的劳务成本不预计不能够得到补偿的，应当将己经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

6．无形资产确认和计量。

2006年新颁布的《企业会计准则——无形资产》规定：

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：

（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

自行开发的无形资产，其成本包括自满足上述规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

（二）谨慎性原则在我国应用中存在的不足

运用谨慎原则可以从制度上促进企业会计信息真实，可靠，尽可能防止和避免企业人为调节利润，粉饰业绩，保护广大投资者，债权人，社会公众的利益。

毋庸置疑，目前在我国会计核算中充分彻底地实施谨慎原则起着多方面积极的重要作用。

但是由于谨慎性原则在实务操作中带有主观随意性，因此其也存在着一些固有的局限性。

1．市场价格机制对谨慎性原则运用的制约

我国目前资产信息，价格市场尚不十分健全，不能定期、及时的公布各种资产最新市价，从而使计提各种跌价（减值）准备金额缺乏市价这一基本依据；而且目前除对上市公司股权投资及上市债券投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，绝大多数商品及股权难以确定其公允价格，即难以确定资产的可变现价值，包括应收账款的回收率及可能性均是会计人员（包括注册会计师）难以把握的，这往往靠他们的职业判断力。

鉴于目前市场价格机制及价格信息披露状况和我国广大会计人员的专业素质，均难以使谨慎性原则得到适当落实。

2．与其他原则的冲突

（1）与客观性原则的冲突。

客观性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果；而谨慎性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与客观性原则相矛盾。

同时，成本与市价孰低法中的市价确定，或有损失的确定都带有很大程度上的不确定性，包含着一定的难以辨认的主观因素，直接威胁着会计信息的如实反映。

此外，谨慎性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标，最终可能失去“不偏不倚”的立场。

（2）与配比原则的冲突。

配比原则要求，一定会计期间的各项收入与其相关联的成本，费用应在同一会计期内确认计量，以便正确计算和考核成果；而谨慎性原则体现的则是，尽可能在当期确认可能的损失，费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方式必然会影响到企业利润的正常计算。

（3）与可比性原则的矛盾。

可比性原则要求,“企业提供的会计信息应当具有可比性。

同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。

却需变更的，应当在附注中说明。

不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

”但是谨慎性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法,因而会与可比性原则发生矛盾。

如采用成本与市价孰低法对存货进行计价时,不同企业的存货、同一企业不同品种的存货，有的用成本计价,有的用市价计价；同一种类不同时期的存货，随着市价波动，其计价基础不断改变。

又如根据谨慎性原则,不同企业可以选择不同的折旧方法、坏账准备金的计提方法。

所有这些都破坏了会计的可比性原则,使企业本身前后各期之间以及不同企业之间缺乏统一的核算标准,失去了会计信息的可比性。

3．不合理的外来干预影响谨慎性原则的贯彻

地方政府官员，单位领导，在其任期内是需要数字说明其业绩情况的，而谨慎性原则的运用就会多估计一部分费用入账，少确认一部分收入入账。

遵循谨慎性原则就会减少其任期内的功绩，所以，或多或少，存在限制企业贯彻谨慎性原则的行为。

例如：

当一个项目在不同阶段由不同的项目组负责时,由于根据谨慎性原则对中间环节的或有收益不予确认,位于中间环节的项目组的成果得不到体现,会计信息反映的收益将无法作为对项目组考核评价与奖励的依据。

4．谨慎性原则在实务操作中臆断性

受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。

如：

成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定，《企业会计制度》中表述为“可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。

”这三个估计，任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。

又如，接受捐款的固定资产（或无形资产），在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，《企业会计制度》规定：

“按该接受捐款的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

”这里的“预计未来现金流量现值”怎样计算确定，未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要但会计人员的职业判断能力高低。

由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，导致该原则易被滥用，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。

5．使会计报表的公允性难以衡量

谨慎性原则定义中指出“要合理预计可能发生的费用和损失”，而怎样才算合理预计，费用和损失是否会发生？

这些均是不确定的因素，都有赖于会计人员的主观判断。

由于操作空间大，难免为企业操纵利润，粉饰报表，建立“秘密公积”提供了施展的舞台，也给注册会计师的审计增加难度。

其次我国市场价格体系不够完善，市场价格复杂多变，不统一，使无论企业，资产评估机构或证券管理机构都无从获得各种资产的当前市价，尤其是对非上市的投资市价更难确定，导致了这些准备金的计提难以操作，计提弹性大，缺乏衡量标准和制约手段，这势必会影响会计信息的公允性。

三、解决谨慎性原则应用中存在问题的措施

针对上述谨慎性原则在应用中存在的问题，可以从以下几方面着手进行改进：

（一）完善市场信息报价系统

随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场的逐步发达和完善，有关部委及各省应完善各种价格信息中心及信息报价系统，定期正常地向社会发布全国或全省的各类商品的交易价格，就像目前人民银行公布汇率那样，使各企业对存货、投资的计价具有合理统一的依据。

（二）合理确定各项原则的优先使用顺序

由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同经营环境下有所不同,谨慎性原则的运用时间、范围和程序也应有所不同,与其他会计原则的矛盾对财务状况和经营成果的影响当然也有所不同。

因此,会计人员有必要在信息披露中充分说明谨慎性原则的运用时间、范围和程序,揭示因与其他会计原则的矛盾而对企业财务状况的经营成果的影响程度及其变动情况。

充分的信息披露能有效地提高信息可比性,从而使与企业有利害关系者能准确地把握企业的财务状况,防止矛盾进一步恶化而误导企业会计信息的使用者。

在2006年新颁布的《企业会计准则——基本准则》第二章关于会计信息质量的要求中,客观性原则居于首要位置,谨慎性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。

当谨慎性原则配比原则相冲突时,应根据经济活动的不确定性而定。

不确定性程度较高,优先考虑前者,以便合理反映企业财务状况和经营成果。

除此之外,与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况来具体合理地确定。

（三）改革领导考核制度

目前，我国企业绩效评价仍以利润为主。

一些企业追求利润最大化甚至通过不计提准备或部分计提准备达到。

这些做法无疑为谨慎性原则的应用设置了制度障碍，因此改善绩效评价体系适当增加现金营运质量、资产经营质量等指标对企业绩效进行综合考查评价，改变目前过分强调利润指标的片面认识。

对企业因计提八项资产减值准备而导致的暂时亏损，应有正确的认识与引导。

从长远来看，谨慎性原则的运用将有利于维护投资者和社会公众利益，提高会计信息质量。

当然，企业的会计人员在经营决策中运用谨慎性原则时，也有可能导致管理者的决策行为不能达到最优化。

谨慎性原则的要求，凡是可以预计的负债、损失和费用，我们都应当予以充分的记录和确认，而没有十足把握的资产和收益则尽量少计或不计，以免会计报表反映的会计信息引起报表使用者的盲目信任和乐观估计。

因此，有时当企业的管理者按照会计人员提供的谨慎性信息进行决策时，往往不能掌握企业的真实情况，从而使决策偏差，使企业在竞争中处于不利地位。

同时由于谨慎性原则贯穿于会计工作的各个方面，涉及各方利益关系，因此应循序渐进有计划有步骤地推行谨慎性原则。

（四）加强审计监督与内在约束机制

如前所述,谨慎性原则在实际操作过程中有较强的倾向性和主观随意性。

因此,为了避免企业以运用谨慎性原则为借口,随意变更会计核算方法,高估损失,低估收入,虚列成本费用,歪曲真实的经营成果,把谨慎性原则当作成本、利润的调节器,就必须加强审计监督,防止滥用和曲解谨慎性原则,避免人为地加剧与其他会计原则的矛盾。

同时,应强化企业内在约束机制,提高会计人员的职业道德意识,优化会计行为,从而使谨慎性原则得到合理的运用。

（五）提高会计人员业务素质

谨慎性原则在运用中的可选择性，要求会计人员具有较高的业务素质和职业判断能力。

会计职业判断能力主要是指会计人员在履行职责过程中，依据现有的法律、法规和企业会计政策范围做出的判断性估计和决策。

其主要特征是在会计政策允许的范围内，在没有明确的规章可循的前提下所作的经验判断。

2006年2月新颁布的《企业会计准则》在使会计核算更加统一化、规范化和国际化的同时，也给了企业会计政策选择的更大的自主权。

企业如何选择适合自己的谨慎性的会计政策，如何使会计报表提供的信息真实、可靠，都要求会计人员具有丰富的专业知识和良好的职业判断。

首先，会计人员应认真学习、贯彻《会计法》和有关财经法规，做到依法理财。

其次，加强会计人员职业道德教育。

职业道德是会计人员正确进行职业判断的保证。

随着经济活动的日益复杂，需要会计判断的空间越来越广阔，会计人员应坚持真实、公允的原则，客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果，这是正确运用谨慎性原则的重要条件。

最后，提高会计人员综合素质和专业胜任能力。

因为职业判断水平不同，对经济活动中不确定因素的估计、推测、判断的结果往往也不同。

职业判断要求会计人员既要掌握丰富的业务知识，熟悉与会计工作相关的财政、金融、贸易、外汇等相关知识，又要积极投身会计工作实践，以客观实际为依据，更新思维方式，提高创新能力，运用现代分析方法，避免主观臆断，充分认识和估计经济环境，提高专业胜任能力和职业判断水平。

谨慎性原则是会计核算的基本原则之一，它对具体会计核算行为起着非常重要的指导性作用。

如美国安然公司的倒闭，其中原因之一就是该公司严重违反了谨慎性原则，为了使自己股票价格上升，人为提高企业利润，结果是制造了一个定时炸弹，最后走向破产的地步。

因此，企业在会计实务中必须认真贯彻谨慎性原则的要求，真正做到用好用活。

另一方面要防止滥用或歪曲使用谨慎性原则设置秘密准备、过分提取准备、故意压低资产或收益、故意抬高负债或费用。

我们在应用谨慎性原则时一定要谨慎，这样，就要求企业必须努力提高会计人员的素质，讲究良好的职业道德，加强企业在会计核算中的专业判断，对会计交易或事项作出谨慎性的处理。