自考国际经济法概论版第八章 国际税法 之复习精华.docx

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自考国际经济法概论版第八章国际税法之复习精华

第八章国际税法

第一节国际税法概说

一、国际税法的产生

1.国际税法--是调整国际税收关系的各种法律规范的总称。

2.19世纪末，世界资本主义经济的发展由自由竞争过渡到垄断阶段，资本输出代替商品输出成为这一时期资本主义经济的主要特征。

随着资本输出的不断扩大，货物、资金、技术和劳动力等经济要素的跨国流动日趋频繁，从而促使从事跨国投资和其他经济活动的企业和个人的收入和财产日益国际化。

企业与个人收入和财产国际化的普遍存在和不断发展，为国际税收关系和国际税法的产生奠定了客观经济基础。

而19世纪末20世纪初作为现代直接税标志的所得税制度和一般财产税制度在当时各主要资本主义国家的相继确立，则是国际税收关系产生和发展的必要法律条件。

3.国际重复征税现象的存在，

一方面，从纳税人的角度看，加重了从事跨国投资和其他跨国经济活动的纳税人的税收负担，挫伤纳税人从事国际经济交易的积极性。

另一方面，从征税国角度看，国际重复征税现象的存在，说明在纳税人的居住国和跨国征税对象的来源国或所在国之间存在着税收利益分配的冲突，影响彼此之间的正常发展。

国际税法正是在此背景下逐渐形成和发展起来。

二、国际税法的调整对象

1.国际税收关系中的征税主体--是两个国家，它们均有权对纳税人的跨国征税对象课税。

2.国际税收关系中的客体--是纳税人的跨国所得或跨国财产价值，通常是受两个国家税收管辖权支配。

3.国际税收的关系内容--国际税收关系是国家间的税收利益分配关系和国家与纳税人之间税收征纳关系的融合体，主体之间的权利义务并非仅具有国内税收关系中强制、无偿的特点，还有对等互惠的内容。

三、国际税法的法律渊源

包括国内法渊源和国际法渊源。

1.国内法渊源--主要是各国政府制定的国内税法。

>（包括所得税法和

一般财产税法）

在普通法系国家，除了有关税收的制定法之外，

由于判例法传统的影响，国际税法的渊源还包括>法院的税务案例。

2.国际法渊源--主要是各国相互间为协调对跨国征税对象的课税而签订的双边或多边性的>国际税收条约

以及各国在国际税收实践中普遍遵行的>税收国际惯例。

第二节　税收管辖权与国际重复征税

一、税收管辖权

税收管辖权--是指一国政府进行征税的权力，是国家主权在税收领域内的体现。

各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的税收管辖权。

在所得税和一般财产税上：

各国基于主权的属人效力所主张的税收管辖权表现出为居民税收管辖权和

公民税收管辖权；

而基于主权的属地效力所主张的税收管辖权表现出为所得来源地税收管辖权和

财产所在地税收管辖权。

税收管辖权可分为：

居民税收管辖权、

公民税收管辖权、

所得来源地（财产所在地）税收管辖权。

（一）居民税收管辖权

居民税收管辖权---是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。

纳税人在这种税收管辖权下负担的是无限纳税义务，即征税国要对纳税人世界范围内一切所得或财产价值征税。

1.自然人居民身份确认：

在各国税法实践中，关于自然人的居民身份的确认，采用的标准主要有以下几种：

（1）住所标准

住所标准，是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实，决定其居民或非居民纳税人身份。

所谓住所：

是指一个自然人的具有永久性、固定性的居住场所。

常与个人的家庭、户籍和主要财产利益关系所在地相联系。

采用国家：

采用住所标准的国家主要有--中国、日本、法国、德国、瑞士

（2）居所标准

所谓居所：

一般是指一个人在某个时期经常居住的场所，并不具有永久居住的性质。

采用国家：

英国、加拿大、澳大利亚等

（3）居住时间标准

即以一个人在征税国境内居留是否达到和超过一定时期，作为划分其居民或非居民的标准，

并不考虑个人在境内是否拥有财产或住宅等因素。

有的规定为半年（6个月或183天），如英、印度、印尼等国；

有的规定为一年，如中、日、巴西等国。

2.法人的居民身份确认

在公司、企业、法人团体的居民身份确认方面，各国税法实践中通常采用的标准主要有以下三种：

（1）实际管理和控制中心所在地标准

按此标准，企业法人的实际管理和控制中心处在哪一国。

便为哪一国的居民纳税人。

所谓法人的实际管理和控制中心所在地，是指做出和形成法人的经营管理重要决定和决策的地点。

它并不等同于法人的日常经营业务管理机构所在地。

一般说来，法人经营管理的重要决定，是经过董事会或者股东会研究决定，由此董事会或股东会经常召集开会的地点是判断法人实际管理和控制中心所在地的重要标志。

采用国家：

中国、英国、新加坡、印度、新西兰。

（2）总机构所在地标准

按此标准，法人的居民身份决定于它的总机构所在地，即总机构设在哪一国，便认定为是哪一国的居民。

法人的总机构，一般是指负责管理和控制法人的日常经营业务活动的中心机构，如总公司、总部或主要事务所等。

采用国家：

日本。

（3）法人注册成立地标准

按此标准，凡是依照本法律注册设立的公司或法人团体，即属于本国的居民纳税人，凡是依照某个外国的法律登记设立的企业和法人团体，就是该外国的居民。

采用国家：

美国、俄罗斯、保加利亚、瑞典、阿根廷。

[相对于前两种法人居民身份确认标准而言，采用法人成立注册地标准具有确定性和便于掌握执行的优点，但同时也有纳税人容易通过选择在采用注册成立地来规避某国的居民税收管辖权的弊病。

因此，中国税法在采用注册成立地作为确定企业法人的居民身份确认标准的同时，兼用前述实际管理机构所在地法标准以弥补其不足。

]

上述确认自然人和法人居民身份的诸种标准，各国税法并非仅限于采用其中的一种标准。

许多国家往往同时兼用两种以上标准，以便尽可能地扩大自己的居民税收管辖权范围。

有的国家除主张居民税收管辖权外，还兼行下述公民税收管辖权。

（一）公民税收管辖权

公民税收管辖权--是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。

在这种税收管辖权下，凡具有征税国国籍的纳税人，不管其与征税国之间是否存在实际经济或财产利益关系，征税国都要对其世界范围内一切所得或财产价值征税。

因此，纳税人在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。

自然人国籍的取得有采用出生地主义或血统主义的。

此外还可入籍的方式取得某个国家的国籍。

对自然人主张国籍税收管辖权课税，目前仅有美国等少数国家实行。

（三）所得来源地（财产所在地）税收管辖权

所得来源地（财产所在地）税收管辖权--征税国基于作为征税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权。

---在所得税法上称为所得来源地税收管辖权；

---在财产税法上则称为财产所在地税收管辖权。

在所得来源地（财产所在地）税收管辖权下，纳税人承担的纳税义务是有限的纳税义务。

--即他仅限于就来源于征税国境内的那部分所得或存在于征税国境内的那部分财产价值，向该征税国政府承担纳税义务。

至于他在其居住国和其他国家境内的收入和财产，则不在该征税国的税收管辖权范围。

在所得税税法上，纳税人的各项所得或收益一般可划分为四类：

即：

①营业所得、

②劳务所得、

③投资所得、

④财产收益。

1.营业所得来源地的确定

在各国所得税上，营业所得通常指的是纳税人从事各种工商业经营性质的活动所取得的利润，亦称为经营所得或营业利润。

关于营业所得来源地的认定，各国税法一般都采用营业活动发生地原则，即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志。

[对营业活动发生地，各国解释不同：

有的以交易合同签订地为标志；

有的以货物交付地为标志；

有的以货物的交易活动发生地或所提供劳务的发生地为标志；

有的是如果营业活动是通过某种营业机构或固定场所进行的，则一般以该营业机构或场所的所在地为营业所得的来源地。

]

2.劳务所得来源地的确定

劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳动服务而获得的报酬。

[纳税人如是企业，则所取得的劳务所得在各国税法上通常认定为营业所得。

]

个人获得的劳务报酬可区分为：

独立劳务所得--（即个人以自己的名义独立从事某种专业性劳务或其他独立性活动而取得的收入）、

非独立劳务所得--（即个人受雇于他人从事劳动工作而取得的工资、薪金、劳动津贴和奖金等）。

在各国税法上，确认个人劳务所得的来源地标准主要有劳务履行地（---我国税法实践据此标准）、

劳务所得支付地和

劳务报酬支付人居住地。

3.投资所得来源地的确定

投资所得主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益。

[股息红利--一般是指因拥有股份、股权或其他非债权关系权利而分享公司的利润所取得的所得；

利息--是指因拥有各种债权所获得的收入；

特许权使用费--是指因提供专利、商标、专有技术、著作权等的使用权而取得的报酬；

租金—指因转让有形财产的使用权所获得的收益。

]

各国确认这类投资所得的来源地，主要采用以下两种原则：

一是投资权利发生地原则--即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地；

二是投资权利使用地原则--（我国据此标准），即以权利或资产的使用或实际负担、支付投资所得的债务人居住地为所得来源地。

4.财产收益来源地的确定

财产收益（又称为"财产转让所得"或"资本所得"），是纳税人因转让其财产的所有权取得的所得，即转让有关财产取得的收入扣除财产的购置成本和有关的转让费用后的余额。

对转让不动产所得的来源地的认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地，

但在转让不动产以外的其他财产所得的来源地认定上，各国主张的标准不一。

对转让仅公司股份财产所得的来源地认定，有些国家以转让人居住地为其所得来源地。

有些国家以被转让股份的财产的公司所在地。

有些国家以转让行为发生地为其所得来源地。

我国税法：

不动产转让所得---以不动产所在地为所得来源地；

动产转让所得---以转让动产的企业或机构、场所所在地为所得来源地；

股份等权益性投资资产转让所得---以被投资企业所在地为来源地。

二、国际重复征税

（一）国际重复征税产生的原因

国际重复征税的产生，是有关国家所主张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产价值上发生重叠冲突的结果。

国际重复征税表现在：

1.居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突。

（最普遍原因）

2.居民税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突。

（原因是各国采用的确认纳税人居民身份的标准差异）

3.两个国家的来源地税收管辖权之间的冲突。

（原国是各国税法对同一种类所得的来源地认定的标准不一致）

（二）法律意义的国际重复征税和经济意义上的国际重复征税

1.法律意义的国际重复征税

所谓法律意义上的国际重复征税--是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。

法律意义的国际重复征税概念包括以下5项构成要件：

①.存在两个以上征税主体；

②.同一个纳税主体，即同一个纳税人对两个或两个以上的国家负有纳税义务；

③.课税对象的同一性，即同一笔所得或财产价值；

④.同一征税期间，即在同一纳税期间内发生的征税；

⑤.课征相同或类似性质的税收。

只有同时具备上述5项要件，才构成法律意义的国际重复征税。

这种法律意义的国际重复征税，亦称为狭义的国际重复征税，是目前各国通过单边的国内立法和双边税收协定努力克服和解决的核心问题。

2.经济意义的国际重复征税

所谓经济意义上的国际重复征税--亦称为国际重叠征税或国际双层征税，

是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收。

（1）.与前述法律意义的国际重复征税相比，经济意义的国际重复征税除了不具备同一纳税主体这一特征外，同样具有法律意义的国际重复征税的其余四项构成要件。

（2）.经济意义的国际重复征税现象，主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司获取的股息的征税上。

（三）国际重复征税的危害

无论是法律意义的还是经济意义的国际重复征税，其所产生的消极影响是相同的。

1.从法律角度看，国际重复征税使从事跨国投资和其他经济活动的纳税人相对于从事国内投资和其他经济活动的纳税人，背负了沉重的双重税收负担，违背了税收中立和税负公平的税法原则。

2.从经济角度看，国际重复征税造成税负不公，使跨国纳税人处于不利的竞争地位，势必挫伤其从事跨国经济活动的积极性，从而阻碍国际间资金、技术和人员正常流动和交往。

第二节国际税收协定

国际税收协定--是有关国家之间签订的旨在协调彼此间税收权益分配关系和实现国际税务行政协助的书面协议。

（1）根据签订和参加协定的国家数量的多寡，国际税收协定可分为：

双边税收协定和

多边税收协定。

（2）按协定适用的税种的不同，可分为：

关税协定

增值税协定

所得税协定

财产税协定

（3）根据协定涉及的内容范围不同，可分为：

一般或综合性税收协定

特别或专项性税收协定

[综合性税收协定：

是指缔约各方签订的广泛协调各种所得税和财产税的权益分配关系和有关税务合作事项的协定。

如：

各国间普遍签订的双边性的关于避免对所得和财产的双重征税协定（简称双重征税协定）。

专项性税收协定：

是指缔约国双方为协调处理某一特定项目的税收分配关系或税务事项所签订的协定。

如：

关于税务情报交换的协定。

]

一、双重征税协定的历史发展

1.最早的双重征税协定是1872年8月瑞士和英国间签订的关于避免对遗产的双重征税协定。

而国际上第一个综合性避免对所得的双重征税协定，是1899年6月奥匈帝国和普鲁士所缔结的税收条约。

2.欧洲国家早期彼此签订的双边性的双重征税协定，并未形成固定模式，其协调内容也比当今的这类协定简单。

为促进国际税收关系协调的统一和规范化，国际联盟下设的国际税务委员会从20世纪20年代初起，开始推动这类协定的规范化发展，先后研究拟定了一系列有关双重征税的双边协定范本。

3.经济合作组织下设的国际税务委员会于1963年公布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本（草案）》并于1997年正式通过修改后的范本和注释。

强调居住国课税原则，注重保护居住国税收利益，代表和反映了发达国家在处理国际税收分配问题上的利益和观点。

4.联合国于1977年拟定了《发达国家与发展中国家关于双重征税的协定范本（草案）》及其注释，于1980年正式颁布，此即联合国范本，更多的照顾到资本输入国利益，较多的考虑了发展中国家的要求，因此，它出台以来得到广大发展中国家的普遍采用。

5.经合组织范本和联合国范本的出现，是对长期以来各国双重税收协定实践经验的总结。

它们的诞生，标志着双重征税协定的发展，开始进入成熟阶段。

6.截止2010年1月，我国对外签订并生效执行的双边税收协定已达89个。

由于我国是一个发展中国家，在国际税收分配关系中，我国也是多处于收入来源国的地位，因此我国在对外谈判缔结税收协定时，更多的是参考联合国范本，坚持所得来源地税收管辖权优先的原则，以保护我国的税收利益。

二、双重征税协定的主要内容

双重征税协定的内容主要包括以下6个方面：

（一）协定的适用范围

1.协定在空间和时间上的效力范围

协定在空间上的效力范围，是指协定适用的地域范围。

协定在时间上的效力范围，是指协定条款有效适用的期间。

2.协定适用的税种范围

双重征税协定一般只适用于以所得或财产价值为征税对象的税种，即缔约国的双方各自开征的各种属于所得税或一般财产税性质的税收。

3.协定对人的适用范围

现代各国之间签订的双重征税协定，除个别条款外，一般都明确规定仅适用于具有缔约国一方或双方居民身份从而对缔约国负有居民纳税义务的纳税人。

因此，只有那些被认定为是缔约国一方居民的纳税人，才能享受协定中的优惠待遇。

（二）对各类跨国所得和财产价值的征税权划分

为确定缔约国双方对各类跨国所得和财产价值的征税权划分，

双重征税协定确定了协调缔约国双方在各类跨国所得和财产价值上征税权冲突的基本原则。

该部分内容，在本章第四节中具体阐述。

（三）避免和消除国际重复征税的方法（详见本章第五节）

（四）税收无差别待遇

税收无差别待遇，亦称为防止税收歧视，指的是缔约国一方国民在缔约国另一方境内负担的税收或有关纳税条件，不应与缔约国另一方国民在相同情况下负担、或可能负担的税收或有关纳税条件不同或比其更重。

这实际上是国民待遇原则在税收领域内的体现。

双重征税协定中规定的税收无差别待遇原则通常包括以下四个方面的内容：

1.国籍无差别，即不因纳税人国籍不同而在纳税上受到歧视待遇；

2.常设机构无差别，即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于进行同样活动的缔约国另一方企业；

3.费用扣除无差别，指在企业之间没有特殊关系的正常交易情况下，缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他费用款项，在确定该企业应税所得额时，应与在相同情况下支付给缔约国一方居民一样给予扣除；

4.资本构成无差别，即缔约国一方企业的资本，不论是全部或部分直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业负担的税收或纳税条件，不应与该缔约国另一方其他企业不同或比其更重。

（五）税收协定适用及解释争议的解决方法

1.双重征税协定中关于解决协定适用及解释过程中发生的争议和分歧的方法，主要是相互

协商程序。

它无须通过正式的外交途径，可以由缔约国双方税务主管当局相互直接联系接洽处理，具有形式不拘、灵活便利的优点。

2.相互协商程序有三方面作用：

（1）对纳税人提出的有关违反协定的征税的申诉，如果其居住国一方税务主管当局认为申诉有理，又不能单方面采取措施解决问题时，可以通过这种程序同缔约国另一方税务主管机关协商解决；

（2）缔约国双方对协定未明确定义的条款用语的解释，彼此存在意见分歧和疑义，可由双方税务主管当局通过这种程序解决；

（3）对协定中没有规定的双重征税问题，双方税务主管当局可通过此种程序相互协商解决。

3.近年来，随着解释和适用税收协定的争议的不断增加，人们发现相互协商程序也存在着约束力弱、纳税人的参与有限等不足。

有鉴于此，越来越多的税收协定形始规定以税收仲裁程序业解决相关争议。

与相互协商相比，税收仲裁具有如下特点：

（1）仲裁庭是临时的，当案件审理终结作出裁决后，该仲裁庭即告解散；

（2）纳税人虽不是仲裁程序的当事人，但可以向仲裁庭提供有关情报，证据或文件资料，并可以出席或委派代表出席仲裁庭召开的会议；

（3）仲裁裁决是终局的，对参加仲裁的双方当事国具有约束力。

（六）税务行政合作

1.双重征税协定中规定的税务行政合作方式，主要包括缔约国税务主管机关间建立的税务

情报交换制度，以及税款征收协助制度。

2.税务情报交换制度和税款征收协助两制度是正确适用协定、便于税收管理以及防范国际偷税和避税的必要措施。

3.缔约各方的税务机关有义务向对方提供协定所涉及的有关税种的国内法律规定及相关纳税人的税务情报资料，包括税法修改变化的情况资料，特别是应相互提供防止偷漏税所需要的情报。

协定中规定的情报交换制度，主要包括双方交换情报的种类和范围、情报交换的方法、交换情报的使用和保密义务规定等方面内容。

4.根据税款征收协助制度，一国的税务机关可接受另一国税务机关的委托，代为执行某些税款征收行为，如代为送达纳税通知书、代为采取税收保全措施和追缴税款等。

三、双重征税协定与缔约国国内税法的关系

1.缔约国政府单方面制定的有关对所得和财产课税的国内税法，以及为解决国际重复征税

问题而相互签订的双重征税协定，都是统一的国际税法规范体系的组成部分。

2.二者关系体现如下：

（1）协定和国内税法的功能和作用各有侧重。

缔约国征税权的创设、课税对象范围和程度，以及征税程序方式的确定，首先或主要由国内税法确定。

协定对缔约国通过国内税法确定的税收管辖权的调整，只能是维持其原状或是加以限制，而不能为缔约国创设或扩大征税权。

（2）协定和国内税法彼此相互配合、相互补充。

一方面，协定中的冲突规范和实体规范的功能和作用，需缔约国国内税法的有关实体和程序规范的配合补充，才得以实现；另一方面，对于协定本身未明确定义的用语，按照协定的解释规则，允许依照缔约国国内有关税法概念进行解释。

（3）在协定和国内税法产生冲突，协定条款原则上应当优先适用。

但不宜绝对化。

这是实现这类协定的宗旨和作用的需要，也是“有约必守”这一国际法规的基本要求。

便是在纳税人滥用税收约定的情况下，国内反避税规定的适用，应不受协定条款的影响。

第四节　跨国所得和财产价值征税权冲突的协调

一、跨国营业所得征税权冲突的协调

（一）常设机构原则含义

对于跨国营业所得征税权的协调，国际上普遍采用的是“常设机构原则”。

常设机构原则是各国在双重征税协定中普遍适用的协调居住国和来源国在各种跨国营业所得税上征税冲突的一般性冲突规则。

但唯一例外的是：

从事国际海运和空运的营业所得的征税，不适用常设机构原则；

通常由企业的实际管理机构所在国一方独立征税，即：

以船舶、飞机从事国际运输以及船只从事内河运输取得的利润，应仅在企业的实际管理机构所在国一方征税。

1.所谓常设机构原则，即双重征税协定的缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构所获得的营业利润除外。

2.如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

[以上两点由此可见，协定通过常设机构原则这一冲突规则，将跨国营业所得来源地国的征税权限定在设有常设机构的条件下和局限在常设机构的利润范围内]

3.唯一的例外是对从事国际海运和航空运输业的营业利润的征税，不适用常设机构原则，仅在企业的实际管理机构所在国一方征税。

（二）常设机构概念和范围

1、构成常设机构的固定营业场所。

（1）常设机构这一概念首先是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所，特别包括：

管理场所；

分支机构；

办事处；

工厂；

车间或作业场所；

矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。

[按此定义可见：

缔约国一方企业在缔约国另一方从事营业活动，如果存在受该企业支配的固定场所，并且该企业通过这种固定场所实施其全部或部分营业性质的活动，即应认定设有常设机构。

]

（2）如果虽存在某种受该企业支配的固定场所，但该企业通过固定场所实施的并非营业性质的活动，而只是某种准备性或辅助性的活动，这种性质的固定场所或机构并不构成协定意义上的常设机构。

[如：

缔约国一方企业在缔约国另一方境内：

专为储存、陈列本企业货物或商品的目的而使用的设施；

专为储存、陈列本企业货物或商品的目的或专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；专为本企业采购货物或收集情报的目的而设立的固定营业场所；

均不构成常设机构。

]

（3）但对于专为交付本企业货物或商品的目的而使用的设施和保有的库存是否也属于常设机构的例外，各国税收协定规定不一，两个范本对此也有分歧。

经合组织范本认为它们构成常设机构的例外，即不构成常设机构；（规定：

专为综合各项准备性或辅助性活动目的而设立的固定营业场所不构成常设机构）

而联合国范本认为它们可以构成常设机构。

（4）缔约国一方企业在缔约国另一方境内承包建筑、安装和装配工程活动可以构成常设机构，这一点已为各国税收协定确认。

[分歧仅在于对其构成常设机构所要求的延续时间不同。

经合组织范本主张此类工程活动连续12个月以上始构成常设机构；