第八章会计反向购买的会计处理及例题.docx
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第八章会计反向购买的会计处理及例题
非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。
但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。
B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。
该项交易后，B公司原股东持有A公司50％以上股权，A公司持有B公司50％以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
（一）企业合并成本
反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。
购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。
（二）合并财务报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
1.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
2．合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
3.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。
但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
4.法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
5．合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。
另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。
法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号－长期股权投资》的相关规定。
（三）每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
1.自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；
2.自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。
如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
【例21－8】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100％股权。
假定不考虑所得税影响。
A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。
A公司及B企业合并前资产负债表（单位：
万元）
A公司
B企业
流动资产
2,000
3,000
非流动资产
14,000
40,000
资产总额
16,000
43,000
流动负债
800
1,000
非流动负债
200
2,000
负债总额
1,000
3,000
所有者权益：
股本
1,000
600
资本公积
盈余公积
4,000
11,400
未分配利润
10,000
28,000
所有者权益总额
15,000
40,000
其他资料：
（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。
A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。
（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。
A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。
（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
1.确定该项合并中B企业的合并成本：
A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1200／2200），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（600÷54.55%－600），其公允价值为20000万元，企业合并成本为20000万元。
2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
企业合并成本20000
A公司可辨认资产、负债：
流动资产2000
非流动资产17000
流动负债（800）
非流动负债（200）
商誉2000
A公司20×7年9月30日合并资产负债表（单位：
万元）
项目
金额
流动资产
5,000
非流动资产
57,000
商誉
2,000
资产总额
64,000
流动负债
1,800
非流动负债
2,200
负债总额
4,000
所有者权益：
股本（股数：
1000+1200=2200）
1,100（600+500）
资本公积
19,500
盈余公积
11,400
未分配利润
28,000
所有者权益总额
60,000
3.每股收益
本例中假定B企业（法律子公司，合并方）20×6年实现合并净利润1200万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2300万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
【报告期发行股份购买资产实现非上市公司间接上市形成反向购买的，每股收益遵循下列规则：
1.自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；
2.自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
】
A公司20×7年基本每股收益：
2300／（1200×9÷12＋2200×3÷12）＝1.59元
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益＝1200／1200＝1元
4.少数股东权益
上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90％以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。
A公司应发行的普通股股数为1080万股（600×90％×2）。
企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92％（1080／2080）。
通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（600×90％÷51.92%－600×90％），B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元［（1040－540）×40］，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10％，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
中国会计视野论坛'sArchiver
中国会计视野论坛»CPA考试»反向收购中的企业合并成本到底应该怎么理解？
johnsky发表于2010-8-1022:
50
反向收购中的企业合并成本到底应该怎么理解？
这块内容看了一晚上也没明白怎么回事？
各位老师能不能通俗点给俺讲讲。
ziliushui发表于2010-8-1109:
22
同问！
！
今年考试会不会重点涉及啊，毕竟是新增内容
希望有深入浅出的解析！
！
感谢，感谢！
:
loveliness:
huanghan84发表于2010-8-1616:
44
反向收购的成本，是定向增发的股票的公允价值。
假如说A上市公司因业绩不佳，连续两年亏损，需进行资产重组，向某借壳企业定向增发100000股购买该企业100%的股权，反向收购的成本=增发前20个交易日的平均价*100000.
类比于非货币资产交换，成本等于换出资产的公允价值。
sirius1976发表于2010-8-1623:
28
（一）反向购买基本原则
反向购买的涵义：
甲公司股份总数为1000万股，2010年1月1日甲公司发行股票3000万股，交付给乙公司的原股东张三，从而换取乙公司100%的股权。
从而，乙公司成为甲公司的全资子公司。
假设甲公司与乙公司合并前不存在任何关联方关系。
从法律形式来看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但从经济实质上看，乙公司的原股东张三取得了甲公司75%（3000/4000）的股权，能够控制甲公司，进而能够控制甲公司的子公司——乙公司，可见，张三对乙公司的控制没有发生改变，其实质是，张三通过乙公司控制了甲公司。
按照实质重于形式的原则，会计上将乙公司视为购买方（主并方），将甲公司视为被购买方（被并方）。
教材【例24-5】
分析：
A公司合并前股份总数为1500万股，向B企业原股东发行1800万股，取得B企业100%股权（共900万股）。
从而，B企业原股东拥有A公司54.55%（1800/3300）的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。
A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。
会计上遵循实质重于形式的原则，编制合并报表时，将B企业视为主并方，A公司视为被并方，但形式上仍保留A公司的名义，比如，报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司股份总数的3300万股。
[答疑编号234240401]
解答：
1.A公司合并的账务处理
A公司取得对B企业的投资，按照《长期股权投资》的规定处理：
非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。
借：
长期股权投资 36000（1800×20）
贷：
股本 1800
资本公积——股本溢价 34200
完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：
股本＝1500＋1800＝3300；资本公积＝0＋34200＝34200；盈余公积＝6000；未分配利润＝15000。
2.A公司编制合并报表
（1）B企业取得对子公司投资
合并使得B企业原股东持有A公司54.55%的股权。
会计上将B企业视为购买方（主并方），理论上应由B企业支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原股东占的持股比例是54.55%，那B企业应发行多少股呢？
900/54.55%－900＝750（万股），B企业合并对价公允价值（即合并成本）＝750×40＝30000，B企业对取得的A公司投资，采用成本法核算，按照支付的合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时的虚拟分录为：
借：
长期股权投资 30000
贷：
股本 750
资本公积（股本溢价） 29250
该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B企业的账簿（更不记入A公司账簿）。
（2）抵销A公司对B企业的投资
按照反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因此，要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵销。
借：
股本 1800
资本公积（股本溢价） 34200
贷：
长期股权投资 36000（1800×20）
抵销完了之后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：
股本＝1500；资本公积＝0；盈余公积＝6000；未分配利润＝15000，所有者权益合计为22500。
（3）A公司报表调整
A公司被视为被并方即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整。
A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等：
借：
非流动资产 4500
贷：
资本公积 4500
调整完之后，A公司净资产公允价值＝22500＋4500＝27000。
其中，股本1500，资本公积4500（4500＋0），盈余公积6000，未分配利润15000。
B企业个别报表按权益法调整
B企业被视为主并方即会计上的母公司，编制合并报表时，母公司个别报表应对子公司投资采用权益法核算，即应对子公司投资的入账价值按权益法进行调整。
比较：
B企业投资成本（30000）与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额（27000）的大小：
30000－27000×100%＝3000（商誉）
注：
享有A公司净资产的份额为100%。
投资成本大于权益份额，因此，无需调整长期股权投资的入账价值。
按商誉3000万元体现在合并报表中。
（4）抵销投资与权益
应抵销A公司（会计上的子公司）的所有者权益，以及B企业（会计上的母公司）的长期股权投资（虚拟）：
借：
实收资本 1500
资本公积 4500
盈余公积 6000
未分配利润 15000
商誉 3000（差额）
贷：
长期股权投资 30000
分录倒挤计算的商誉金额必然等于取得投资时计算的商誉3000。
合并报表分析
合并报表名义上的主体是法律上母公司即A公司，合并报表中的股份总数仍体现A公司股份总数的3300万股。
但实质上，合并报表是B企业的延续，合并报表反映的是B企业的信息，比如，合并报表中的股本1650（900＋750）、盈余公积29250（30000－750）、盈余公积17100、未分配利润42000，都是B企业的金额（盈余公积和未分配利润是合并前B企业的留存收益）。
合并报表中的期初数，也应该是B企业的期初数。
B企业按账面价值计入合并报表，而A公司按公允价值计入合并报表。
3.每股收益
计算每股收益时，当年的普通股股数这样确定：
（1）2007年1月1日～9月30日的股数：
应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1800万股。
（2）2007年9月30日～12月31日的股数：
A公司实际发行在外的股数3300（1500＋1800）万股。
2007年基本每股收益＝07年净利润3450/（1800×9/12＋3300×3/12）＝1.59
提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1800万股。
2006年基本每股收益＝2006年净利润1800/1800＝1
注：
每股收益在第26章讲解。
4.少数股东权益
例24-5中，如果A公司只购买B企业90%的股权即810（900×90%）万股，那按2股换1股的比例，A公司只需发行股票1620（810×2）万股。
B企业90%股东持有A公司股权比例＝1620/（1500＋1620）＝51.92%，假设由B企业90%股东支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原90%股东占的持股比例是51.92%，那B企业应发行多少股呢？
810/51.92%－810＝750（万股），B企业合并成本＝750×40＝30000。
B企业10%的股东，享有B企业合并前的净资产6000（60000×10%）万，作为少数股东权益在合并报表中列示。
会计处理
购买B企业90%股份的会计处理。
账务处理：
A公司取得对B企业投资的分录金额要做相应调整（因为发行股票的数量变为1620万股）；
编制合并报表：
（1）B企业取得对子公司投资的分录没有变化，
（2）抵销A公司对B企业的投资金额要做相应调整，（3）A公司公允价值调整的分录没有变化，（4）抵销投资与权益的分录没有变化，除了这4笔分录之外，还应编制少数股东权益的抵销分录：
冲减B企业所有者权益项目，同时确认少数股东权益。
少数股东权益的抵销分录：
借：
股本 90（B企业合并前900×10%）
资本公积 0（B企业合并前0×10%）
盈余公积 1710（B企业合并前17100×10%）
未分配利润 4200（B企业合并前42000×10%）
贷：
少数股东权益 6000
另外要注意，A公司原股东享有合并后主体的权益，并不作为少数股东权益。
sirius1976发表于2010-8-1623:
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非同一控制下的企业合并以发行权益性证券交换股权的方式进行，当发行权益性证券的一方成为被购买方就是反向购买。
1.企业合并成本
反向购买中，法律上子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
2.合并财务报表的编制
反向购买法律上的母公司应当编制合并财务报表，遵从的原则是：
（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。
但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
3.每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；
（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
购买方 法律上子公司
被购买方 法律上母公司
计算合并成本——法律上子公司 如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向被购买方股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
合并商誉 =法律上子公司合并成本与法律上母公司可辨认净资产公允价值份额之差
编制合并报表——法律上母公司
合并可辨认资产、负债 =法律上子公司的资产、负债账面价值+法律上母公司在购买日资产、负债公允价值
合并权益工具 =法律上子公司合并前权益工具金额+合并成本
合并留存收益 =合并前法律上子公司的留存收益
报表附注 披露法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类
少数股权 法律上子公司的原股东未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的部分
合并报表的比较信息 为法律上子公司的比较信息
合并当期每股收益 =合并利润/（法律上母公司增发股票数量×购买前月数+法律上母公司全部股票数量×购买后月数）
比较每股收益 法律上子公司净利润/法律上母公司增发股票数量
【例题9•计算分析题】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。
合并后A上市公司的生产经营决策控制权由Ｂ企业原股东控制，假定不考虑所得税影响，A公司及B企业合并前简化资产负债如下表所示。
A公司及B企业20×7年9月30日合并前资产负债表 （单位：
万元）
项目 A公司 B企业
流动资产 3000 4500
非流动资产 21000 60000
资产总额 24000 64500
流动负债 1200 1500
非流动负债 300 3000
负债总额 1500 4500
所有者权益：
股本 1500 900
资本公积
盈余公积 6000 17100
未分配利润 15000 42000
所有者权益总额 22500 60000
其他资料：
（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业股东处取得了
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