注册会计师综合阶段《会计》第三章 存 货.docx
《注册会计师综合阶段《会计》第三章 存 货.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师综合阶段《会计》第三章 存 货.docx（19页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
注册会计师综合阶段《会计》第三章存货
第三章 存 货
历年考情概况
本章考试以客观题为主，通常考试分值在2分至4分左右，主要涉及存货入账价值的计算、各种存货计价方法下发出存货成本的计算、月末产品成本的计算、存货的期末计量。
本章也是主观题考查的基本内容，例如非货币性资产交换中涉及存货的交换、债务重组中以存货抵债、销售实现时与存货成本配比确认损益等。
本章属于全书的基础性章节，相对比较简单，为以后学习非货币性资产交换、债务重组和差错更正等内容打好基础。
近年考点直击
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
存货的概念
单选题
★
2016年
根据经济业务或事项判断是否影响存货
存货的初始计量
单选题
★★
2017年、2014年
（1）外购存货的入账成本；
（2）加工取得存货的成本；
（3）不计入存货成本的相关费用
发出存货的计量
单选题、综合题
★
2013年
给出相关资料，计算库存材料的成本
存货跌价准备的确认和计量
单选题
★★★
2017年、2016年、2014年
计算存货跌价准备的金额、期末存货的账面价值
存货可变现净值的确定
单选题
★★
2018年
计算用于生产产品的材料的可变现净值
2019年教材主要变化
本章内容未发生实质性变动。
考点详解及精选例题
【知识点】存货的初始计量（★★）
（一）外购存货的成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
1.相关税费：
包括计入存货的进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税进项税额等。
2.运输费：
对于增值税一般纳税人购进存货支付的运输费，按取得的运输增值税专用发票上注明的运输费金额计入存货成本，其增值税的进项税额，可以抵扣。
3.其他可归属于存货采购成本的费用：
包括入库前的仓储费用、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
4.商品流通企业，在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货采购成本。
【例·单选题】A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。
本月购进甲原材料100吨，货款为130万元，增值税进项税额为20.8万元；同时取得运输增值税专用发票，注明的运输费用10万元，按其运输费与增值税税率10%计算的进项税额1万元，发生的保险费为5万元，入库前的挑选整理费用为3.5万元；验收入库时发现数量短缺1%，经查属于运输途中的合理损耗。
该批甲原材料实际单位成本为每吨（ ）。
A.1.3万元 B.1.51万元
C.1.22万元 D.1.5万元
『正确答案』D
『答案解析』购入原材料的实际总成本＝130＋10＋5＋3.5＝148.5（万元），实际入库数量＝100×（1－1%）＝99（吨），该批原材料实际单位成本＝148.5/99＝1.5（万元/吨）。
（二）加工取得的存货成本
1.自行生产的存货
自行生产的存货，其成本包括直接材料、直接人工或制造费用。
自行生产的存货涉及相关会计科目勾稽关系如下：
2.委托外单位加工的存货
委托外单位加工完成的存货，计入存货成本的内容包含：
（1）“三项”一定计入收回委托加工物资的成本：
①实际耗用的原材料或者半成品成本；②加工费；③运杂费。
（2）“两项”不一定计入收回存货的成本：
①消费税：
支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。
②增值税进项税额。
【例·单选题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为16%。
甲公司委托乙公司加工一批材料，材料收回后用于连续生产应税消费品。
发出材料的实际成本为60万元，应支付的加工费为20万元、增值税进项税额3.2万元（已取得增值税专用发票），由受托方代收代缴的消费税8.89万元。
假定不考虑其他相关税费，加工完毕后甲公司收回该批材料的实际成本为（ ）。
A.60万元 B.80万元
C.88.89万元 D.85.4万元
『正确答案』B
『答案解析』实际成本＝60＋20＝80（万元）。
会计分录如下：
（1）发出委托加工材料：
借：
委托加工物资 60
贷：
原材料 60
（2）支付加工费用等：
借：
委托加工物资 20
应交税费——应交增值税（进项税额）3.2
——应交消费税 8.89
贷：
银行存款 32.09
（3）加工完毕后甲公司收回该批材料
借：
原材料 80
贷：
委托加工物资 80
【拓展】假定加工完毕后甲公司收回该批材料，直接对外销售：
加工完毕后甲公司收回该批材料的实际成本＝60＋20＋由受托方代收代缴的消费税8.89＝88.89（万元）
受托方账务处理：
①接受材料物资：
无会计分录，在备查簿登记。
②发生加工成本：
借：
生产成本
贷：
原材料、应付职工薪酬、制造费用
③完工
借：
库存商品
贷：
生产成本
（三）其他方式取得的存货成本
企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
1.投资者投入存货的成本
应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【思考题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%，采用实际成本法核算存货。
甲公司接受A公司以其生产的产品作为投资，该产品的公允价值为100万元，取得增值税专用发票上注明的不含增值税价款为100万元，增值税额为16万元。
假定甲公司注册资本总额为1000万元，A公司在甲公司享有份额为11%。
甲公司的会计处理为？
借：
原材料 100
应交税费——应交增值税（进项税额）16
贷：
实收资本 （1000×11%）110
资本公积——资本溢价 6
2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得存货的成本见其他相关章节。
（四）不计入存货成本的相关费用
下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。
【思考题】应计入当期损益，计入科目？
『正确答案』管理费用、营业外支出。
2.仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。
但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。
例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。
3.企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。
企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
【例·计算分析题】为进一步宣传甲公司品牌形象，2×19年甲公司市场部聘请专业设计机构为甲公司设计黄金摆件，制成后分发给各经销商作品牌宣传。
2×19年3月，支付给专业设计机构设计费200万元，订制摆件200件，每件合同价格3.5万元。
2×19年5月市场部收到订制摆件并于年底分发各经销商。
在将黄金摆件分发给各经销商后，经双方约定，无论经销商是否退出，均无需返还。
借：
预付账款（200＋200×3.5）900
贷：
银行存款 900
借：
销售费用 900
贷：
预付账款 900
【例·单选题】（2016年）2×15年12月31日，甲公司向乙公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的卡通毛绒玩具到货并收到相关购货发票，50万元货款已经支付。
该卡通毛绒玩具将按计划于2×16年1月向客户及潜在客户派发。
不考虑相关税费及其他因素，下列关于甲公司2×15年对订购卡通毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（ ）。
A.确认为库存商品
B.确认为当期销售成本
C.确认为当期管理费用
D.确认为当期销售费用
『正确答案』D
『答案解析』企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。
甲公司购买毛绒玩具派发给客户，属于为了销售活动购入的特定商品，计入销售费用，因此选项D正确。
【总结归纳】下列项目，是否应计入企业存货成本？
（1）进口原材料支付的关税
√；计入原材料
（2）材料采购过程中：
途中合理损耗、发生的保险费、装卸费用、运输费用、材料入库前发生的挑选整理费
√；计入原材料
（3）材料入库后发生的储存费用
×；计入管理费用
（4）生产用固定资产的折旧费、租赁费等
√；计入制造费用
（5）季节性和修理期间的停工损失
√；计入制造费用
（6）为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用
√；计入制造费用
（7）产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销
√；计入制造费用
（8）超定额的废品损失
×；计入管理费用或营业外支出
（9）定额内的废品损失
√；计入制造费用
（10）自然灾害而发生的停工损失
×；计入营业外支出
（11）自然灾害造成的存货净损失
×；计入营业外支出
（12）管理不善造成的净损失
×；计入管理费用【需进项税额转出】
（13）为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用
√；【注：
一般产品设计费用计入损益】
（14）企业采购用于广告营销活动的特定商品
×；计入销售费用
【提示】
（1）为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于是用于建造固定资产等各项工程，属于工程物资，不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。
（2）下列项目属于企业存货
①企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品（即企业为加工或修理产品实际发生的直接材料、直接人工和制造费用等作为受托企业存货核算）；
②房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货；
③已经取得商品所有权，但尚未验收入库的在途物资；已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品；
④委托加工物资、委托代销商品。
（3）对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。
所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。
【例·单选题】（2017年考生回忆）下列各项中，应计入存货成本的是（ ）。
A.超定额的废品损失
B.季节性停工损失
C.采购材料入库后的存储费用
D.新产品研发人员的薪酬
『正确答案』B
『答案解析』选项A，计入当期损益；选项C，属于仓库管理支出，计入管理费用；选项D，研发人员的薪酬费用化的金额计入当期管理费用，资本化的金额计入无形资产成本。
【例·单选题】（2014年）甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（ ）。
A.仓库保管人员的工资
B.季节性停工期间发生的制造费用
C.未使用管理用固定资产计提的折旧
D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失
『正确答案』B
『答案解析』选项A、C、D均应当计入当期损益，选项B为产品生产过程中的必要费用，应当计入存货成本。
【知识点】发出存货的计量（★）
（一）确定发出存货成本的方法
企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。
企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。
1.先进先出法
先进先出法是指以先购入的存货先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。
在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值，物价持续下降时则会低估企业存货价值和当期利润。
【思考题】在物价持续上升时：
购入商品的成本分别为：
1万元、2万元、3万元、4万元、5万元：
【例·单选题】（2013年改编）甲公司为增值税一般纳税人，采用先进先出法计量A原材料的成本。
20×1年年初，甲公司库存200件A原材料的账面余额为2000万元，未计提跌价准备。
6月1日购入A原材料250件，成本2375万元（不含增值税），运输费用74.4万元（不含增值税），保险费用0.23万元。
1月31日、6月6日、11月12日分别发出A原材料150件、200件和30件。
甲公司20×1年12月31日库存A原材料成本是（ ）。
A.665.00万元 B.686.00万元
C.687.40万元 D.700.00万元
『正确答案』B
『答案解析』本期购入A原材料的单位成本＝（2375＋74.4＋0.23）/250＝9.80（万元），按照先进先出法计算期末库存A原材料数量＝200＋250－150－200－30＝70（件），甲公司20×1年12月31日库存A原材料成本＝9.80×70＝686（万元）。
具体分析过程：
1月1日，结存200件
每件成本＝2000/200＝10万元
1月31日，－150件
发出材料成本＝150×10＝1500万元；余50件，每件成本10万元
6月1日，＋250件
每件成本＝（2375＋74.4＋0.23）/250＝9.80万元
6月6日，－200件
发出材料成本＝50×10＋150×9.8＝1970万元；余100件，每件成本9.8万元
11月12日，－30件
发出材料成本＝30×9.8＝294万元；余70件，每件成本9.8万元
12月31日，库存70件
库存材料成本＝70×9.8＝686万元
【拓展】
本年发出材料的成本＝1500＋1970＋294＝3764（万元）
年末库存材料的成本＝70×9.8＝686（万元）；或期初
2000＋本年购入2450－本年发出3764＝686（万元）
2.月末一次加权平均法
月末一次加权平均法，是指以本月各批进货数量和月初数量为权数，去除本月进货成本和月初成本总和，计算出存货的加权平均单位成本，从而计算出本月发出存货及月末存货的成本。
计算公式是：
本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货的成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本
月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，核算工作比较简单，且在物价波动时，对存货成本的分摊较为折中。
但这种方法由于计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存成本的工作集中在期末，所以平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货的日常管理。
【例·单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。
2×19年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本38元；当月共发出甲材料500件。
3月份发出甲材料的成本为（ ）。
A.18500元
B.18600元
C.19000元
D.20000元
『正确答案』B
『答案解析』材料单价＝（200×40＋400×35＋400×38）/（200＋400＋400）＝37.2（元/件），3月份发出甲材料成本＝500×37.2＝18600（元）。
【拓展】结存材料的成本为（200＋400＋400－500）×37.2＝18600（元）
（二）已售存货成本的结转
1.已售存货的成本结转
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
2.对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备
借：
存货跌价准备
贷：
主营业务成本
企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
3.企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的
按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用。
【例·单选题】（2011年节选）甲公司库存A产成品的月初数量为1000台，月初账面余额为8000万元；A在产品的月初数量为400台，月初账面余额为600万元。
当月为生产A产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15400万元，其中包括因台风灾害而发生的停工损失300万元。
当月，甲公司完成生产并入库A产成品2000台，销售A产成品2400台。
当月末甲公司库存A产成品数量为600台，无在产品。
甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本。
甲公司A产成品当月末的账面余额为（ ）。
A.4710万元 B.4740万元
C.4800万元 D.5040万元
『正确答案』B
『答案解析』
A产成品当月末的账面余额＝库存商品期初8000＋完工成本（期初在产品600＋本月生产费用15400－非正常损失300）－2400×（8000＋600＋15400－300）/（1000＋2000）
＝库存商品期初8000＋完工成本15700－2400×7.9
＝4740（万元）
【知识点】存货期末计量及存货跌价准备计提原则（★★★）
（一）资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量
当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
（二）可变现净值
是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。
1.产成品、商品等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为：
可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费
2.需要经过加工的材料存货，需要判断：
（1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；
（2）产品价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。
其可变现净值为：
可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税费
【归纳总结】可变现净值的确定方法
（三）可变现净值中估计售价的确定方法
1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。
2.企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。
超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
【提示】签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。
【知识点】计提存货跌价准备的方法与账务处理（★★★）
（一）计提存货跌价准备的方法
1.通常应当按照单个存货项目计提
企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。
需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。
2.可以按照存货类别计提
如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。
3.可以合并计提存货跌价准备
与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
4.全额计提存货跌价准备
存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。
（1）已霉烂变质的存货。
（2）已过期且无转让价值的存货。
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。
【思考题1】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存也为10公斤。
现已过期且无转让价值。
『正确答案』
借：
资产减值损失 1
贷：
存货跌价准备 1
【思考题2】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存为8公斤。
现已盘亏2公斤，尚未查明原因。
『正确答案』
借：
待处理财产损溢0.2
贷：
库存商品 0.2
（二）存货跌价准备的核算
1.存货计提减值
（1）“存货跌价准备”科目期末余额＝存货成本－可变现净值
（2）资产减值损失=“存货跌价准备”科目期末余额－期初余额＋借方发生额
借：
资产减值损失
贷：
存货跌价准备
2.存货跌价准备转回
对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额转回，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
借：
存货跌价准备
贷：
资产减值损失
3.存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。
借：
存货跌价准备
贷：
主营业务成本
其他业务成本
【例·计算分析题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。
2×18年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：
（1）A产品年末库存500台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台18万元，预计平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。
2×18年年初A产品“存货跌价准备”余额为0。
计算过程如下：
可变现净值＝500×（18－1）＝8500（万元）
成本＝500×15＝7500（万元）
则A产品不需要计提存货跌价准备。
【思考题】A产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？
『正确答案』7500万元。
可变现净值＝500×（18－1）＝8500（万元）
成本＝500×15＝7500（万元）
（2）B产品年末库存600台，单位成本为9万元，B产品市场销售价格为每台8.8万元。
甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的
升级会员 