第四章无形资产.docx
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第四章无形资产
第四章 无形资产
本章考情分析
本章阐述了无形资产的确认、计量和处置问题。
分数不高，属于不太重要的章节。
近3年考点如下表所示：
考点
年份/题型
土地使用权的会计处理
2020年多选题
无形资产摊销的会计处理
2020年多选题
无形资产的会计处理
2019年多选题
本章应关注的主要问题：
（1）商誉不属于无形资产；
（2）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质业务的会计处理；
（3）内部研究开发支出的会计处理；
（4）使用寿命有限的无形资产的会计处理；
（5）使用寿命不确定的无形资产的会计处理等。
2021年教材主要变化
本章内容无实质性变化。
主要内容
第一节 无形资产的确认和初始计量
第二节 内部研究开发支出的确认和计量
第三节 无形资产的后续计量
第四节 无形资产的处置
第一节 无形资产的确认和初始计量
◇无形资产的定义与特征
◇无形资产的内容
◇无形资产的确认条件
◇无形资产的初始计量
一、无形资产的定义与特征
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
【提示】
（1）计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
（2）商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指的无形资产。
如甲公司支付对价1100万元从乙公司原股东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1000万元，乙公司丧失法人资格。
甲公司在其个别报表中应确认商誉=1100-1000=100（万元）
再如，A公司支付对价880万元取得B公司80%股权，能够对B公司实施控制，B公司可辨认净资产公允价值为1000万元。
A公司个别报表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉=880-1000×80%=80（万元）。
二、无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
【真题·单选题】下列各项中，制造企业应确认为无形资产的是（ ）。
（2014年）
A.自创的商誉
B.企业合并产生的商誉
C.内部研究开发项目研究阶段发生的支出
D.以缴纳土地出让金方式取得的土地使用权
【答案】D
【解析】自创的商誉、企业合并产生的商誉，以及开发项目研究阶段发生的支出，不符合无形资产的定义，不确认为无形资产。
三、无形资产的确认条件
无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。
四、无形资产的初始计量
无形资产通常按照实际成本进行初始计量。
（一）外购的无形资产成本
外购的无形资产，其成本包括：
购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
【提示】下列各项不包括在无形资产初始成本中：
（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
【教材例4-1】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%。
为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。
无形资产初始计量的成本=300+1+5=306（万元）。
甲公司的账务处理如下：
借：
无形资产——专利权 3060000
贷：
银行存款 3060000
【教材例4-2】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。
合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%。
为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。
甲公司的账务处理如下（未确认融资费用摊销见表4-1）：
无形资产现值=200×4.3295=865.9（万元）
未确认的融资费用=1000-865.9=134.1（万元）
借：
无形资产——商标权 8659000
未确认融资费用 1341000
贷：
长期应付款 10000000
表4-1 未确认的融资费用金额 单位：
万元
年份
融资
余额
利率
本年利息
付款
还本
付款
-利息
未确认融资费用
融资余额×利率
上年余额
-本年利息
0
865.90
134.10
1
709.20
0.05
43.30
200.00
156.70
90.80
2
544.66
0.05
35.46
200.00
164.54
55.34
3
371.89
0.05
27.23
200.00
172.77
28.11
4
190.48
0.05
18.59
200.00
181.41
9.52
5
0.00
0.05
9.52
200.00
190.48
0.00
合计
134.10
1000.00
865.90
各年未确认融资费用的摊销可计算如下：
第1年（20×5年）未确认融资费用摊销额=（1000-134.1）×5%=43.30（万元）
第2年（20×6年）未确认融资费用摊销额=[（1000-200）-（134.1-43.30）]×5%=35.46（万元）
第3年（20×7年）未确认融资费用摊销额=[（1000-200-200）-（134.1-43.30-35.46）]×5%=27.23（万元）
第4年（20×8年）未确认融资费用摊销额=[（1000-200-200-200）-（134.1-43.30-35.46-27.23）]×5%=18.59（万元）
第5年（20×9年）未确认融资费用摊销额=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52（万元）
20×5年年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 433000
贷：
未确认融资费用 433000
20×6年年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 354600
贷：
未确认融资费用 354600
20×7年年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 272300
贷：
未确认融资费用 272300
20×8年年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 185900
贷：
未确认融资费用 185900
20×9年年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 95200
贷：
未确认融资费用 95200
【真题·多选题】20×2年1月1日，甲公司从乙公司购入一项无形资产，由于资金周转紧张，甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。
协议约定：
该无形资产作价2000万元，甲公司每年年末付款400万元，分5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%，5年期5%利率的年金现值系数为4.3295。
不考虑其他因素，下列甲公司与该无形资产相关的会计处理中，正确的有（ ）。
（2014年）
A.20×2年财务费用增加86.59万元
B.20×3年财务费用增加70.92万元
C.20×2年1月1日确认无形资产2000万元
D.20×2年12月31日长期应付款列报为2000万元
【答案】AB
【解析】20×2年财务费用增加=400×4.3295×5%=86.59（万元），选项A正确；20×3年财务费用增加=（1731.8+86.59-400）×5%=70.92（万元），选项B正确；20×2年1月1日确认无形资产=400×4.3295=1731.8（万元），选项C错误；20×3年未确认融资费用摊销额为70.92万元，20×3年应付本金减少额=400-70.92=329.08（万元），该部分金额应在20×2年12月31日资产负债表中“一年内到期的非流动负债”项目反映。
20×2年12月31日长期应付款列报金额=（1731.8+86.59-400）-329.08=1089.31（万元），选项D错误。
【例题·单选题】2×20年1月1日，A公司购入一项管理用无形资产，双方协议采用分期付款方式支付价款，合同价款为1600万元，每年年末付款400万元，4年付清。
假定银行同期贷款年利率为6%，另以现金支付相关税费13.96万元。
该项无形资产购入当日即达到预定用途，预计使用寿命为10年，无残值，采用直线法摊销。
已知4年期利率为6%的年金现值系数为3.4651，假定不考虑其他因素，该项无形资产的有关事项影响2×20年度损益的金额为（ ）万元。
（计算结果保留两位小数）
A.223.16
B.140
C.213.96
D.353.96
【答案】A
【解析】该项无形资产的入账价值=400×3.4651+13.96=1400（万元），未确认融资费用=1600-1386.04=213.96（万元），2×20年未确认融资费用摊销计入财务费用金额=1386.04×6%=83.16（万元），2×20年无形资产摊销计入管理费用金额=1400/10=140（万元）。
该项无形资产的有关事项影响2×20年度损益的金额=83.16+140=223.16（万元）。
（二）投资者投入的无形资产成本
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【教材例4-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。
为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。
该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。
取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。
甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：
无形资产——商标权 5020000
贷：
实收资本（或股本） 5000000
银行存款 20000
（三）企业通过非货币资产交换、债务重组等方式取得的无形资产成本
企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》等的规定确定。
（四）通过政府补助取得的无形资产成本
通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
（五）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
【疑难问题解答】工程在建阶段的土地使用权摊销应计入在建工程成本还是当期损益？
答：
土地使用权在厂房等建筑物建设期间的摊销应计入在建工程成本。
【疑难问题解答】对土地使用权如何进行会计处理？
答：
土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，房地产开发企业还可能将其计入所建造的房屋建筑物成本，作为存货核算。
【真题·多选题】甲公司发生的相关交易或事项如下：
（1）经拍卖取得一块土地，甲公司拟在该土地上建造一栋办公楼；
（2）经与乙公司交换资产取得土地使用权，甲公司拟在该土地上建造商品房；（3）购入一厂房，厂房和土地的公允价值均能可靠计量；（4）将原自用的土地改为出租。
不考虑其他因素，下列各项关于甲公司持有土地会计处理的表述中，正确的有（ ）。
（2020年）
A．购入厂房取得的土地确认为固定资产
B．交换取得用于建造商品房的土地确认为存货
C．将自用改为出租的土地从租赁期开始日起确认为投资性房地产
D．拍卖取得用于建造办公楼的土地确认为无形资产
【答案】BCD
【解析】企业购入的厂房，公允价值均能可靠计量的，其土地使用权与地上建筑物应分别作为无形资产和固定资产核算，选项A错误；甲公司取得土地使用权拟在该土地上建造商品房应作为存货核算，选项B正确；企业将自用土地使用权改用于赚取租金或资本增值，其转换日为租赁期开始日或资本增值之日，选项C正确；甲公司拟在经拍卖取得的土地上建造办公楼，应将取得土地使用权作为无形资产核算，办公楼建造期间无形资产摊销计入办公楼成本，选项D正确。
【例题·单选题】甲公司从事土地开发与建设业务，2×20年1月1日与土地使用权及地上建筑物相关的交易或事项有：
（1）股东作为出资投入土地使用权的公允价值为2800万元，地上建筑物的公允价值为2500万元，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用年限为40年；
（2）以支付土地出让金方式取得一宗土地使用权，实际成本为450万元，预计使用年限为50年。
甲公司开始建造商业设施，建成后作为自营住宿、餐饮的场地；（3）以支付土地出让金方式取得一宗土地使用权，甲公司将建设一住宅小区后对外出售。
实际成本为700万元，预计使用年限为70年。
假定上述土地使用权均无残值，且均采用直线法计提摊销。
甲公司2×20年12月31日无形资产（土地使用权）的账面价值为（ ）万元。
A.3950
B.1150
C.2820
D.3171
【答案】D
【解析】建设住宅小区后对外出售的土地应作为存货核算，无形资产（土地使用权）账面价值=（2800-2800/40）+（450-450/50）=3171（万元）。
【教材例4-4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。
该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。
为简化核算，不考虑其他相关税费。
分析：
A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。
在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
A公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款：
借：
无形资产——地使用权 80000000
贷：
银行存款 80000000
（2）在土地上自行建造厂房：
借：
在建工程 300000000
贷：
工程物资 120000000
应付职工薪酬 80000000
银行存款 100000000
（3）厂房达到预定可使用状态：
借：
固定资产 300000000
贷：
在建工程 300000000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
借：
制造费用（土地摊销） 1600000（80000000÷50）
制造费用（厂房折旧） 12000000（300000000÷25）
贷：
累计摊销 1600000
累计折旧 12000000
（六）企业合并中取得的无形资产成本
企业合并中取得的无形资产，按照企业合并的分类，分别处理：
（1）同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并财务报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
（2）非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括：
①被购买企业原已确认的无形资产。
②被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
例如，被购买方正在进行中的一个研究开发项目，符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量，则购买方应将其独立于商誉确认为一项无形资产。
第二节 内部研究开发支出的确认和计量
◇研究阶段和开发阶段的划分
◇开发阶段有关支出资本化的条件
◇内部开发的无形资产的计量
◇内部研究开发支出的会计处理
一、研究阶段和开发阶段的划分
（一）研究阶段
研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调研。
研究阶段的特点在于：
（1）计划性；
（2）探素性。
（二）开发阶段
开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
开发阶段的特点在于：
（1）具有针对性；
（2）形成成果的可能性较大。
二、开发阶段有关支出资本化的条件
在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
三、内部开发的无形资产的计量
内部研发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。
可直接归属于该资产的成本包括：
开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。
在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。
【提示】内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发支出的会计处理
【教材例4-5】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。
该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。
20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：
研发支出——费用化支出 40000000
——资本化支出 60000000
贷：
原材料 50000000
应付职工薪酬 10000000
银行存款 40000000
（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：
管理费用 40000000
无形资产 60000000
贷：
研发支出——费用化支出 40000000
——资本化支出 60000000
第三节 无形资产的后续计量
◇无形资产后续计量的原则
◇使用寿命有限的无形资产
◇使用寿命不确定的无形资产
一、无形资产后续计量的原则
无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。
（一）估计无形资产的使用寿命
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。
无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（二）无形资产使用寿命的确定
某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。
（三）无形资产使用寿命的复核
1.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变
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