注册会计师综合阶段《会计》第二十六章 企业合并.docx
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注册会计师综合阶段《会计》第二十六章企业合并
第二十六章 企业合并
历年考情概况
本章内容在考试中非常重要，经常以综合题形式考查，是会计考试中的“熟面孔”。
本章内容与长期股权投资、合并财务报表相关知识点均为综合题的常规考点，并且属于综合题中题目分值较高的考点。
从题型设计来看，涉及分析判断、金额计算以及分录编制等。
从考查内容来看，或有对价和反向购买为近几年考题的“热点”，所以考生应当全面掌握这两部分内容。
考生在平时复习中应当注意通过题目举一反三，熟悉不同问法下的解答原则。
近年考点直击
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
或有对价
单选题
★★
2016年
考查涉及或有对价的非同一控制下企业合并的合并成本的确定
反向购买
综合题
★★
2016年
考查合并类型的判断、购买方和被购买方的确定以及合并成本的计算等
2019年教材主要变化
区分业务的购买账务处理中解释更加细致全面，补充了有关初始直接费用与递延所得税禁止确认的情形；
或有对价中新增对同一控制下企业合并的解释说明；
非同一控制下企业合并中明确说明划分为金融资产的或有资产公允价值变动不得计入其他综合收益；
反向购买中非100%控股反向购买的情形计算虚拟增发股数及合并成本时，均不考虑少数股权因素。
考点详解及精选例题
【知识点】企业合并概述（★）
（一）企业合并的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。
从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：
（1）被购买方是否构成业务
被合并的企业必须符合构成业务的条件是会计处理上适用企业合并准则的前提。
因此业务的判断往往是决定是否能够应用企业合并相关会计处理的第一步。
实务中，经常出现不能够明显区别出购买业务还是购买资产的交易，需要结合实际情况进行判断。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买，意义在于其会计处理方式存在实质上的差异：
①企业取得了不构成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值，但不会因为价值的分配过程产生新的资产或负债项目，资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中；
②在被购买资产构成业务，需要作为企业合并处理时，确认计量时点的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理，如在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产——商誉或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下，确认计入当期损益。
③交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分，并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分；而在企业合并中，交易费用应被费用化。
企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时产生的暂时性差异确认递延所得税：
a非业务合并，且b既不影响会计利润和也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。
相应地，资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债；而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。
（2）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移
报告主体的变化产生于控制权的变化。
在交易事项发生以后，投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的，投资方对被投资方具有控制，形成母子公司关系，涉及控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及控制权及报告主体的变化，形成企业合并。
企业合并中构成业务的不构成业务的不确认商誉或营业外收入确认商誉或营业外收入
如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。
企业取得了不构成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
【思考题】2×19年2月1日，甲公司通过司法拍卖拍得A上市公司30000万股股权，占A上市公司51%的有表决权股份，支付银行存款15000万元，该日，A上市公司货币资金为12000万元，股东权益为12000万元。
甲公司确认商誉或营业外收入？
『正确答案』甲公司对拍卖拍得A上市公司在合并报表中应当按照权益性交易的原则进行会计处理，不得确认商誉或营业外收入。
小资料：
三季度末沪深两市上市公司商誉总额接近1.45万亿元（2018-12-0610：
20：
45）
【案例】业务的判断
案例背景：
A公司是不锈钢线材行业的上市公司，通过签订资产收购协议，A公司从第三方B公司收购了与吊装、过磅业务相关的资产，包括应收账款、机器设备、在建工程以及相关的订单处理系统和经营系统。
同时B公司相关业务人员全部转入A公司并重新签订了劳动合同。
B公司具有吊装、过磅业务相关产出能力。
购入的吊装及过磅业务相关资产的账面价值为2400万元。
根据评估报告，前述资产成本法评估值为2100万元，收益法评估值为6400万元。
买卖双方达成协议，按收益法评估值6400万元确定交易价格，评估增值4000万元。
【问题】A公司从B公司购买的是一组资产还是一项业务？
『正确答案』本案例中A公司虽然采用了资产收购的法律形式，但其购买对象究竟是一组打包的资产，还是实质上购买一项业务，应结合所取得相关资产、加工处理过程等进行综合判断。
首先，A公司购入的这组资产包括与吊装、过磅业务相关的实物资产（如固定资产、在建工程）、人员投入以及与之相联系的加工处理过程（如订单处理系统和经营系统），B公司同时具有吊装、过磅业务的产出能力。
这些因素综合起来考虑，A公司收购的这组资产很可能是一项业务。
其次，买卖双方所达成的购买价6400万元依据收益法评估值而设定，该值远高于这组资产的账面价值2400万元和成本法评估值，可能是商誉存在的迹象。
（二）企业合并的方式
企业合并按合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。
（三）企业合并类型的划分
（1）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
【案例】企业合并类型的判断
案例背景：
A公司为上市公司，B公司为A公司的控股股东（八年前成为A公司的控股股东并一直保持控制权至今）。
当年7月，A公司临时股东大会审议通过了A公司重大资产重组方案。
重大资产重组方案为：
A公司向B公司发行4亿股普通股股份，购买B公司持有的C公司100%的股权（C公司为B公司五年前设立的全资子公司），同时将A公司持有的D公司30%的股权出售给B公司下属另一子公司。
B公司承诺在重组完成后一年内不出售其持有的A公司股份。
A公司原股本为1.5亿股，资产负债表主要资产为持有的D公司30%股权，并无任何构成业务的经营性资产或负债。
【问题】A公司购买C公司100%股权的企业合并类型属于哪一类？
『正确答案』A公司和目标公司C公司在合并前后都受B公司控制。
A公司受B公司控制的时间大约八年，C公司受B公司控制的时间大约五年，证明合并方与被合并方在合并日之前同受B公司控制超过5年的时间。
B公司承诺在重组完成后一年内不出售其持有的A公司股份，说明了A公司在合并日之后仍然受B公司控制。
因此，满足准则中同一控制下企业合并的定义，应该作为同一控制下企业合并进行会计处理。
（2）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。
【案例】企业合并类型的判断
案例背景：
A公司是上市公司，其拥有的资产、负债构成业务。
2×13年10月，A公司与B公司进行重大资产重组：
B公司以其持有的C公司和D公司100%股权注入A公司；A公司向B公司定向增发股份2亿股。
2×14年10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司；2×14年12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续。
2×14年10月30日重组完成后B公司持有A公司33.3%的股份，成为A公司第一大股东。
股东名称
本次重组前
本次重组后
股份数量
持股比例
股份数量
持股比例
B公司
―
―
2亿
33.3%（2/6）
E公司
1.8亿
45%
1.8亿
30%（1.8/6）
其他股东*
2.2亿
55%
2.2亿
36.7%
合计
4亿
100%
6亿
100%
A公司实施本次重大资产重组前后股本结构如表所示。
（*其他股东数量众多且非常分散，单个股东最高持股比例未超过重组前，E公司是A公司的控股股东）。
【问题】判断A公司收购C公司和D公司股权的交易所属的企业合并类型。
『正确答案』交易前
E公司为A公司的控股股东，B公司是C和D公司的控制人。
根据同一控制下企业合并的定义，参与合并的A公司、C公司和D公司在合并前分别受E公司和B公司控制，不属于受同一方最终控制的情况，故不属于同一控制下企业合并。
交易后
A公司持有C公司和D公司100%的股权，B公司持有A公司33.3%，E公司持有A公司30%。
此时，由于B公司和E公司分别持有A公司超过30%的股权，在没有其他特殊约定的情况下，B公司和E公司都不能控制A公司。
根据反向购买的定义，交易后，法律上的母公司（A公司）并未转为被C和D公司的原股东（B公司）控制，故不属于反向购买。
根据非同一控制下企业合并的定义，A公司和C、D公司在企业合并之前分别由不同的公司所控制，故其属于非同一控制下企业合并。
【知识点】企业合并的会计处理（★★）
（一）同一控制下企业合并的处理
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。
因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不涉及到自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。
（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
（3）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。
具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。
通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
（二）非同一控制下的企业合并的处理
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
【例·计算分析题】甲公司为某省国资委控制的国有企业，2013年10月，因该省国资系统出于整合同类业务的需要，由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东，取得对乙公司控制权。
该项交易前，乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并控制。
双方签订的协议约定：
（1）以2013年9月30日为评估基准日，根据独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权的公允价值4.02亿元为基础确定甲公司应支付的对价。
（2）甲公司普通股作价5元/股，该项交易中甲公司向丙投资公司发行3700万股本公司普通股取得乙公司46%股权。
（3）甲公司在本次交易中定向发行的3700万股向丙投资公司发行后，即有权力调整和更换乙公司董事会成员，该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的影响。
2013年12月10日，甲公司向丙投资公司定向发行了3700万股并于当日对乙公司董事会进行改选。
【问题】甲公司对乙公司的合并应当属于哪一类型？
【分析】本案例中合并方甲公司与被合并方乙公司在合并前为独立的市场主体，其特殊性在于甲公司在合并前直接被当地国资委控制，乙公司是当地国资委通过下属投资公司间接控制。
判断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在于合并交易发生前后对参与合并各方均能够实施控制的一个最终控制方，本案例中，即当地国资委。
虽然该项交易是国资委出于整合同类业务的需要，安排甲公司、乙公司的原控股股东丙投资公司进行的，但交易中作价是完全按照市场价格确定的，同时企业合并准则中明确，同受国家控制的两个企业进行合并，不能仅因为其为国有企业即作为同一控制下企业合并。
该项合并应当作为非同一控制下企业合并处理。
【例·计算分析题】甲公司2014年2月通过公开市场购入乙公司600万股股票，占乙公司公开发行在外股份的2%，该部分股份取得以后，甲公司将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
2015年，甲公司与乙公司签订以下协议：
（1）甲公司向乙公司捐赠持有对三家公司股权，该三家公司均为甲公司100%拥有，按照双方确定的评估基准日2015年6月30日，全部三项股权的评估价值为65000万元。
（2）双方应于2015年7月31日前办妥上述三家公司股权过户手续。
（3）乙公司应于2015年8月31日前通过股东大会决议，以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份16250万股（4元/股）。
2015年8月10日，乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行16250万股本公司股票。
该股份发行后，甲公司向乙公司董事会派出4名成员（乙公司董事会由7人组成），日常财务和生产经营决策由董事会决定；甲公司持有乙公司发行在外股份为36.43%，除甲公司所持股份外，乙公司其他股东持有其股份的情况为：
股东
持有乙公司股权比例
A
10%
B
8%
C
7%
D
6%
E
5%
F
4.5%
其他社会公众股（持股较为分散，最高持有不到1%）
23.07%
【问题】甲公司合并乙公司的类型？
【分析】2014年甲公司自公开市场取得乙公司2%股份，因未以任何方式参与乙公司生产经营决策，不能施加重大影响，该项股权投资作为交易性金融资产核算。
2015年，甲公司通过先向乙公司捐赠，乙公司再以等量资本公积金转增股本的方式向甲公司定向发行本公司股份，该次发行完成后，甲公司持有乙公司36.43%的股份，通过分析乙公司股权结构、甲公司对乙公司董事会的影响可知，该项股份发行后，甲公司能够控制乙公司，从而构成企业合并。
在本次交易发生前，甲公司虽然持有乙公司2%的股份，但不构成控制，交易完成后，甲公司控制乙公司，乙公司持有甲公司原三家子公司100%股权，并能够对这三家公司实施控制。
该项交易前后，找不到一个最终控制方能够对参与合并企业（乙公司、甲公司及原持有的三家全资子公司），不属于同一控制下企业合并，应当按照非同一控制下企业合并处理。
【知识点】企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量（★★）
（1）同一控制下企业合并涉及或有对价
同一控制下企业合并形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
（2）非同一控制下企业合并涉及或有对价
非同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量。
某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，这将导致产生企业合并的或有对价问题。
会计准则规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。
同时规定，购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：
或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益。
如不属于会计准则规定的金融工具，则应按照或有事项等准则的规定处理。
【案例】A上市公司2×09年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。
股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司作出承诺：
C公司2×09年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2000万元、3000万元和4000万元。
如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。
购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。
2×09年，C公司实现净利润2200万元。
2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2400万元，且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2600万元。
【分析】本案例中，A上市公司与B公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。
购买日为2×09年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。
A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。
借：
长期股权投资 30000
贷：
银行存款 30000
2×09年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。
2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。
因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。
B公同对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为：
借：
交易性金融资产 2000
贷：
公允价值变动损益 2000
本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，也不能调整购买日原已确认的商誉金额。
但由于C公司未实现预期利润，说明原已经确认的商誉已发生减值，A上市公司应对商誉进行减值测试。
【例·综合题】（2016年节选）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司2×13年、2×14年、2×15年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：
（1）2×13年9月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P公司持有的乙公司60%股权。
协议同时约定：
评估基准日为2×13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股份作为对价。
乙公司全部权益（100%）于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向P公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。
上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于2×13年12月20日经监管机构核准。
甲公司于2×13年12月31日向P公司发行1.2亿股，当日甲公司股票收盘价为每股9.5元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。
改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1200万元。
协议约定，P公司承诺本次交易完成后的2×14年、2×15年和2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10000万元、12000万元和20000万元。
乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。
各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。
2×13年12月31日，甲公司认为乙公司在2×14年至2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。
（2）略
（3）乙公司2×14年实现净利润5000万元，较原承诺利润少5000万元。
2×14年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2×15年、2×16年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。
2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年业绩补偿款3000万元。
（4）略
乙公司2×15年实现净利润12000万元……
其他有关资料：
本题中甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。
要求：
略
『正确答案』
（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。
如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。
甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。
理由
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