注册会计师CPA固定资产章节复习内容整理.docx

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注册会计师CPA固定资产章节复习内容整理

第三章固定资产

第一节固定资产的确认和计量

一、固定资产的性质和确认条件

固定资产：

指同时具有为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，以及使用寿命（此指：

企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量<如汽车、飞机里程估计使用寿命>）超过一个会计年度两个特征的有形资产（特征之一：

即有实物形态）。

固定资产的确认条件：

固定资产（前提条件：

即满足固定资产定义）同时满足与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业、该固定资产的成本能够可靠地计量两个条件才能予以确认。

解析：

预期会给企业带来经济利益是资产最重要的特征；成本能够可靠计量是资产确认的一项基本条件。

解析—固定资产成本可靠计量：

企业确定固定资产成本时必须取得确凿证据，但是有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。

比如对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，需要根据工程预算、工程造价或是工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本，办理竣工结算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。

不适用《企业会计准则第4号——固定资产》：

作为投资性房地产的建筑物、生产性生物资产。

固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

与固定资产有关的后续支出的确认：

关键在于是否符合固定资产确认条件。

符合的，应当计入固定资产成本；不符合的应当在发生时计入当期损益。

二、固定资产的初始计量

固定资产的初始计量：

指确定固定资产的取得成本（取得成本：

为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出）。

固定资产应当按照成本进行初始计量。

企业取得固定资产的方式：

外购、自行建造、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、企业合并和租入等。

外购固定资产的成本：

包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

解析—固定资产达到预定可使用状态的判断：

根据具体情况分析判断。

企业购入的固定资产分为不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产。

如购入不需要安装的固定资产，购入后即可达到预定可使用状态；如购入后需要安装的固定资产，只有在安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，才意味着达到预定可使用状态。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产：

应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

解析：

购入的多项没有单独标价的资产——首先先确认是否符合固定资产的定义并满足固定资产的确认条件。

如以一笔款项购入的多项资产中包括固定资产以外的其他资产，也应按类似方法处理（确定资产的成本）。

购入不需要安装的固定资产的取得成本：

企业实际支付的购买价款、包装费、运杂费、保险费、专业人员服务费和相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）等。

解析—购入不需要安装的固定资产：

帐务处理：

按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”“其他应付款”“应付票据”等科目。

购入需要安装的固定资产的取得成本：

在购入不需要安装的固定资产的取得成本的基础上，加上安装调试成本等。

解析—购入需要安装的固定资产：

帐务处理：

按应计入固定资产成本的金额，先记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。

支付购入固定资产价款、增值税：

借：

在建工程——XX设备

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：

银行存款

领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用：

借：

在建工程——XX设备

贷：

原材料

应付职工薪酬

安装完毕达到预定可使用状态：

借：

固定资产——XX设备

贷：

在建工程——XX设备

超过正常信用条件下购买固定资产的经济业务：

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值（以各期付款额的现值之和确定）为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

解析—超过正常信用条件：

如分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。

以各期付款额的现值之和确定（超过正常信用条件购买固定资产的成本）VS以各期付款额的之和确定（正常信用条件）。

解析—固定资产购买价款的现值：

应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。

解析—折现率：

反映当前货币市场时间价值和延期付款债务特定风险的利率。

分期付款购入固定资产的折现率实质是供货企业的必要报酬率。

（P/A，XX%<折现率>，期数）

解析—超过正常信用条件下购买固定资产实际支付价款与购买价款的现值之间的差额：

按照《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当通过在建工程计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

帐务处理：

购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”等项目，按其差额，借记“未确认融资费用”。

解析—借款费用的资本化：

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产（购建或生产），是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

案例分析：

2017年1月1日，X企业与Y公司签订一购买货合同，X企业从Y公司购入一台需要安装的特大型设备。

合同约定，X企业采用分期付款方式支付价款。

该设备价款共计1000万元（不考虑增值税），2017年至2021年的5年内每半年支付100万元，每年付款日期分别为当年6月30日和12月31日。

2017年1月1日，设备如期运抵X企业并开始安装。

2017年12月31日设备达到预定可使用状态，发生安装费用40万元，已用银行存款付讫。

不考虑相关税费的影响。

假定X企业适用的6个折现率10%。

（1）购买价款现值=100*（P/A，10%，10）=100*6.1446=614.46万元。

2017年1月1日X企业的帐务处理如下：

借：

在建工程——XX设备614.46

未确认融资费用385.54

贷：

长期应付款——Y公司1000

（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊金额

未确认融资费用分摊表

2017年1月1日

单位：

元

日期

分期付款额

确认的融资费用

应付本金减少

应付本金余额

=期初

*10%

=

-

期末

=期初

-

17.1.1

6144600

17.6.30

1000000

614460

385540

5759060

17.12.31

1000000

575906

424094

5334966

18.6.30

1000000

533496.6

466503.4

4868462.6

……

21.12.31

1000000

*尾数调整

0

合计

10000000

3855400

6144600

0

注：

*尾数调整=1000000-最后一期应付本金余额（21年6月30日的；一般精确到两位小数点四舍五入）。

（3）2017年1月1日至2017年12月31日为设备安装期间，未确认融资费用的分摊金额符合资本化条件，计入固定资产的成本。

2017年6月30日，X企业的帐务处理：

借：

在建工程——XX设备61.446

贷：

未确认融资费用61.446

借：

长期应付款——Y企业100

贷：

银行存款100

2017年12月31日，X企业的帐务处理：

借：

在建工程——XX设备57.5906

贷：

未确认融资费用57.5906

借：

长期应付款——Y企业100

贷：

银行存款100

借：

在建工程——XX设备40

贷：

银行存款40

借：

固定资产——XX设备773.4966

贷：

在建工程——XX设备773.4966

固定资产的成本=614.46+61.446+57.5906+40=773.4966

（4）2018年1月1日至2021年12月31日，该设备已达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊不再符合资本化条件，应计入当期损益。

2018年6月30日，X企业的帐务处理：

借：

财务费用533496.6

贷：

未确认融资费用533496.6

借：

长期应付款——Y企业100

贷：

银行存款100

以后期间的帐务处理与2017年6月30日的相同。

案例分析：

甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。

2015年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。

合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。

该设备价款共计6000万元（不含增值税），分6期平均支付，首期款项1000万元于2015年1月1日支付，其余款项在5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。

支付款项时收到增值税发票。

2015年1月1日，设备如期运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费260万元，已用银行存款付讫。

2015年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费360万元，已用银行存款付讫。

甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。

假定折现率为10%。

[（P/A，10%，5）＝3.7908]

（1）购买价款的现值为：

1000＋1000×（P/A，10%，5）＝1000＋1000×3.7908＝4790.8（万元）

（2）2015年1月1日：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　4790.8

未确认融资费用　　　　　　　　　1209.2

贷：

长期应付款　　　　　　　　　6000（1000×6）

借：

长期应付款　　　　　　　　　　1000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）170

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　1170

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　260

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　260

（3）2015年1月1日至2015年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。

　2015年12月31日：

本期摊销金额＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×折现率

借：

在建工程　　　　　　379.08[（5000－1209.2）×10%]

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　379.08

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　1000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　170

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　1170

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　360

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　360

借：

固定资产　　　　5789.88（4790.8＋260＋379.08＋360）

　贷：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　5789.88

思试题：

2015年12月31日账面价值＝（5000－1000）－（1209.2－379.08）＝3169.88（万元）

（4）2016年1月1日至2016年12月31日，设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。

2016年12月31日：

未确认融资费用的分摊额＝3169.88×10%＝316.99（万元）

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　316.99

　　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　316.99

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　1000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）170

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　1170

自行建造固定资产的成本：

由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

应予资本化的借款费用：

应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

企业自行建造固定资产的方式：

自营建造（工程物资采购问题、竣工结算问题、安全费提取问题）和出包建造两种。

无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。

解析——自营建造固定资产：

企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工。

实务中，企业较少采用，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

企业为建造固定资产准备的各种工程物资：

应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算；工程完工后，剩余物资转为本企业的存货（注：

为建造固定资产而储备的各种材料，由于用于建造固定资产等各项工程不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算），按实际成本或计划成本进行结转。

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及损毁，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔偿后的净损失，计入所建工程项目的成本。

盘盈的工程物资或处置净损益，冲减所建工程项目的成本。

工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、损毁，计入当期损益。

建造固定资产领用的工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。

自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。

符合资本化条件，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“固定资产”科目。

解析—建造固定资产已到达预定可使用状态但尚未办理竣工结算：

应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。

待办理竣工决算手续后在调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

企业提取的安全生产费：

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。

企业提取的安全生产费形成固定资产的，应通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时按照形成固定资产的成本冲减“专项储备”，并确认相同金额的累计折旧。

该固定资产在以后期间不再计提折旧。

解析——出包建造固定资产：

实务中，企业多数情况下采用的建造固定资产方式。

企业通过招投标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商（即施工企业）组织工程项目施工。

签订《建造合同》，企业是甲方（通常指的建设单位），负责筹集资金和组织管理工程建设；建造承包商是乙方，负责建筑安装工程施工任务。

解析——出包建造固定资产的成本：

由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需要分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

建筑工程、安装工程支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。

对于发包企业，建筑工程、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计入在建工程成本。

待摊支出：

指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费用、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失以及负荷联合试车费等。

企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程，应确认为无形资产（土地使用权）。

解析—出包方式下的在建工程科目：

主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，支付的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。

企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程——XX工程”、“在建工程——安装工程——XX工程”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目；工程完成时按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。

企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程——在安装设备——XX设备”科目，贷记“工程物资——XX设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。

待摊支出：

在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出。

待摊支出分配率=累计发生的待摊支出*100%/（建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）。

XX工程应分配的待摊支出=（XX工程的建筑工程支出+XX工程的安装工程支出+XX工程的在安装设备支出）*待摊支出分配率。

其次，计算确定已完工的固定资产成本。

房屋、建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出。

需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出。

然后进行相应账务处理：

借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。

案例分析：

2001年8月1日，某公司向银行借入期限为2年、年利率为10%的借款200万，用于建造一座生产车间。

假设该建造工程采用出包工程方式出包给银河建筑公司承建。

2001年8月2日，按照合同规定向银河建筑公司预付工程款100万元。

工程完工后，按照合同规定向银河建筑公司补付工程款78万元;同时，预提一年的长期借款利息20万元（200万×10%=20万元）;2002年8月1日，工程验收合格交付使用。

本例中的工程采用出包方式进行，在整个施工过程中发生的各种耗费由银河建筑公司负责核算，某公司只需要通过“在建工程”科目核算支付给银河建筑公司的工程款以及借款利息，待完工验收合格交付使用时，再转入“固定资产”科目，该生产车间的最终入账价值为198万元（即:

100万+78万+20万=198万元）。

取得银行借款时：

借：

银行存款200万元

贷：

长期借款200万元

预付工程价款时：

借：

在建工程——建筑工程（车间）100万元

贷：

银行存款——100万元

补付工程款时：

借：

在建工程——建筑工程（车间）78万元

贷：

银行存款78万

预提工程建设期间应予以资本化的借款利息时：

借：

在建工程——建筑工程（车间）20万元

贷：

长期借款20万

工程验收合格交付使用时：

借：

固定资产——生产经营用固定资产（车间）198万元

贷：

在建工程——建筑工程（车间）198万元。

其他方式取得固定资产的成本：

与存货类似，包括接受投资者投资（投资者投入固定资产）、非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等。

投资者投入固定资产的成本：

应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

不公允的情况下按该项固定资产的公允价值作为入账价值。

非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第21号——租赁》确定。

解析—盘盈固定资产（其他方式取得）的成本：

盘盈的固定资产作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

存在弃置费用的固定资产：

确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

解析——存在弃置费用的固定资产：

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应当考虑弃置费用。

解析——弃置费用：

通常指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。

弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。

在固定资产使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。

一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应在发生时作为固定资产处置费用处理。

案例分析：

X企业经国家批准于2017年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本25000万元，预计使用寿命40年，根据法律规定，X企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用2500万元。

假定使用的折现率10%。

核反应堆属于特殊行业的固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用，账务处理：

（1）2017年1月1日，弃置费用的现值=2500*（P/E，10%，40）=2500*0.0221=552.5（万元）

固定资产的成本=25000+552.5=25552.5（万元）

借：

固定资产——XX核反应堆25552.5

贷：

在建工程——XX核反应堆25000

预计负债——XX核反应堆——弃置费用552.5

（2）计算第1年应负担的利息费用=552.5*10%=55.25

借：

财务费用55.25

贷：

预计负债——XX核反应堆——弃置费用55.25

以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年的财务费用。

第二节固定资产的后续计量

一、固定资产折旧

固定资产折旧：

指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额：

是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。

已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

预计净残值：

指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

固定资产的后续计量：

企业应当对所有固定资产计提折旧。

但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

解析：

固定资产的后续计量主要包括固定资产计提折旧、减值损失的确定，以及后续支出的计量。

固定资产的使用寿命和预计净残值的确定：

应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定。

固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

但是，符合本准则第十九条规定的除外。

解析—本准则第十九条：

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

固定资产折旧的影响因素：

企业确定固定资产使用寿命，应当考虑预计生产能力或实物产量、预计有形损耗和无形损耗、法律或者类似规定对资产使用的限制（某些固定资产的使用寿命可能受法律或类似规定的约束）。

解析—固定资产折旧的影响因素：

固定资产原价（固定资产的成本）、固定资产的使用寿命（）、预计净残值、固定资产减值准备。

解析—确定固定资产使用寿命的考虑因素：

预计生产能力或实物产量。

预计有形损耗：

指在使用过程中，由于正常使用和自然力的作用而引起的使用价值和价值的损失。

预计无形损耗：

由于科学技术的进步和劳动生产率的提高而带来的固