2第二节会计确认基础的选择及会计确认的基本标准.docx
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2第二节会计确认基础的选择及会计确认的基本标准
第三节 会计确认基础的选择
及会计确认的基本标准
一、会计确认的基础
确认的基本问题：
确认什么？
（会计要素问题）
何时确认？
（确认的基础）
怎么确认？
（确认的标准）
确认多少？
（计量问题）
因此，广义的确认是包含计量的。
记录为什么要素?
项目应于何时确认？
这涉及到收入确认基础的选择问题，
从理论上讲，收入确认的基础主要是两个，
即权责发生制与收付实现制。
（一）权责发生制
在日常生活中，有三个词汇的使用频率很高，这三个词是权利、义务与责任。
后两个词在使用中的含义往往发生混淆。
所谓权利，是指公民依法享有的权益，它表现为享有权利的公民有权做出一定的行为和要求他人做出相应的行为。
财产权是指民事主体所享有的具有一定物质内容并直接体现为经济利益的权利，包括物权、债权、知识产权等。
物权是指自然人、法人直接支配属于自己的有形物（不动产与动产）的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。
法律上的义务是指法律规定的义务人依据法律必须作出一定行为或不作出一定行为，以满足权利人的要求。
在经济交往中，义务主体只要履行了合同规定的义务，就应该享有相应的权利；反之权利主体享有了权利，他就应该履行相应的义务。
这就是权利与义务的对等。
所谓责任，是指行为主体享有了相应的权利，却不愿意履行法律和合同规定的义务时，由某种外力强制该行为主体履行义务并依法额外给于的惩罚。
这种惩罚可以来自法院或行政部门，包括民事责任、刑事责任、行政责任。
如某单位采购物资价值100万元，在有偿付能力的情况下，逾期不付款。
诉诸法院，法院强制该单位付款，并处罚款。
又如，某人抢劫出租车司机100元，法院判其偿还非法利得，并给予该抢劫者治安拘留。
1.权责发生制与收付实现制的含义
权责发生制是指在经济活动中，企业按照权利是否取得，义务是否履行（即权利与义务的对等）来确定是否将该项经济活动的结果（项目）纳入会计核算的会计事项确认的原则。
收付实现制却不考虑权利义务的对等，只要权利已经取得（强调经济利益已经流入企业）即确认收入的实现，而不考虑义务是否履行；反之，只要义务已经履行（强调经济利益已经流出企业）即确认费用已经发生，而不考虑相应的权利是否已经取得。
例：
某企业2004年元月发生以下经济业务，请你分别以权责发生制及收付实现制核算该企业当月利润。
业务
理论
权责发生制
制度
权责发生制
收付实现制
日期
一、收入
8日
1．对外提供劳务收入100万元，已收款80万。
劳务已经提供。
800000
1000000
800000
10日
2．收到客户去年所欠货款20万元
200000
200000
16日
3．预收货款30万元
300000
18日
4.本月签订分期收款销售合同30万元（假设现销29万），当月收10万，以后每月收10万。
货已发。
100,000
290000
100000
收入合计
1,100,000
1,290,000
1,400,000
二、费用
28日
1．支付当月已耗水电费10万元。
100,000
100,000
100,000
29日
2．预付全年保险费120万元
100,000
100,000
1,200,000
30日
3．应付未付的本月工资20万元
200,000
31日
4．支付上月所欠利息1万元
10,000
10,000
5.本月付款12万购进固定资产，按10年提折旧，固定资产交付使用。
120,000
费用合计
210,000
400,000
1430,000
三、利润
800,000
890,000
-30,000
各笔经济业务的权利义务关系如下：
1.“对外提供劳务收入100万元，已收款80万”
2.收到客户去年所欠货款20万元
3.预收货款30万元
4.支付当月水电费10万元
5.预付全年保险费120万元
6.应付未付的本月工资20万元
7.支付上月所欠利息1万元
我们在这里列示一些对权责发生制的代表性的界定：
“权责发生制会计是按货物的销售（或交付）和劳务的提供来确认收入，而不考虑现金的收取时间；对费用也按与相关联的收入的确认时间予以确认，不考虑现金支付的时间（Davidsonandothers，1979，p．6）。
”
“交易的其它事项对企业资产和负债的影响，在其直接关联
（relate）的时期内确认与报告，而非在现金收、支发生时确认与
记录。
”
“每期收益和财务状况的确定，取决于在变动发生时的经济
资源和义务及变动的计量，而非货币收支的简单记录（APB
Statement，No．4）。
”
“收入和费用在其被认为已赚取或已发生时予以确认，相应地，对其是否已收到或付出现金或现金等价物则不予考虑（CICA，1988，par．17）。
”
“按照权责发生制，要在交易和其它事项发生时（并不是在现金或其等价物收到或支付时）确认其影响，并且要将其记入与其相关联期间的会计记录，并在该期间的财务报表中予以报告（1ASC，1989，par．22）。
”
上述关于权责发生制的不同表述，对确认经济业务影响的时间，都认为应该在经济业务的影响“真正发生”之时。
并举出反证：
现金收支行为一般不是经济业务影响发生的标志。
但这些论述对什么是“真正发生”、判断影响“发生”与否的标志是什么，几乎都未作正面说明、美国会计原则委员会在同一份报告中论述经济活动与计量时，曾说明企业的资源、义务和剩余权益变动的几种类型：
资源的取得与处理（disposition）、义务的发生与解除以及所拥有资源的效用或价格的变动（par．61），但没有作更为具体的解释或说明。
国际会计准则委员会以及美国的财务会计准则委员会在这方面的阐述，略有改进，它们都简要地说明了资产、负债、收入和费用的确认标准，但也没有将其与权责发生制联系起来考虑。
有些学者对这一现象的评论是：
程序决定了概念，而不是概念决定程序（Skinner，1987，p．48）。
上述定义所体现的第二个特征是对收入和费用的确认论述的多，而较少涉及到资产和负债的确认。
如上面引述的四种定义中，戴维森和加拿大特许会计师协会的定义，都是针对收入和费用而言，说明收入和费用应在“发生”时予以确认，它们没有提到在权责发生制基础上资产和负债应如何确认；美国会计原则委员会则分别在两个不同的地方将收入与费用、资产和负债割裂开来进行说明。
在同一份报告中（APBStatementsNo．4，par．68），
它还说明：
一个企业的资源和义务与资源和义务的变动密不可分，因而，对资源和义务的计量与对它们变动的计量，是同一问题两个不同侧面。
但它没有能将这两个方面较好地揉合在一起，赋予一个一致的基础。
国际会计准则委员会似乎意识到对权责发生制的描述不足，因而，它对这一问题的论述比较灵活：
不直接说明何种要素的确认，而是从经济业务发生的角度来加以阐述，这使定义较为宽泛，可广泛应用于所有要素的确认，但在具体应用时仍不够明确。
至于确认标准，权责发生制术语本身就已提供了一个很好的依据：
第一、所要确认的对象是一种动态生成过程——即：
交易对企业的影响已“发生”；其次，确认时，企业应取得相应的资源或取得收入的权利，或（和）负有相应的责任与义务——到期必须履行的债务或实际效用已经发生与享用（对企业而言）的费用。
2.权责发生制的历史发展
回顾历史，可以帮助我们更好地理解现在、预见未来。
下面，我们对权责发生制的历史演变过程作一简要检视，以期有助于理解并把握权责发生制的基本观念。
早期会计实务是以收付实现制为帐务处理的基础。
14、15世纪意大利流行的商业簿记方法，一个重要的内容是确定商业活动的净结果——盈利或亏损。
确定方法有两种：
通过收入减费用的方式和通过期初、期末资产和负债等帐户余额相比较而得。
会计确认较为简单，侧重于资产和负债的确认。
17、18世纪的产业革命，导致工厂制度的建立。
工业生产过程的复杂性，使得简单的收付实现制的确认方法不能有效、合理地用于记录企业的经济活动，在美国就产生了两种变形了的收付实现制的方法：
广泛应用于铁路业的重置会计和在工业企业中普遍应用的盘存法。
19世纪美国的铁路业，为了不断吸引大量的股份投资，对固定资产投资采用重置会计的方法进行处理，具体做法是：
首批铁轨、机车等设备投资资本化，并在帐上保持不变，以后也不计提折旧；在随后期间所发生的改良支出全部费用化，盈利就是现金收支的余额（查特菲尔德，1976，ch．8）。
盘存法是其它各种制造性企业所普遍采用的会计方法，它是将存货盘存的方式推而广之，用于企业全部资产的计价，并通过两期净资产的比较来确定利润（Brief，1966）。
由于这两种方法所确定的利润或不够合理（如重置会计）、或不够客观（如盘存法），而遭到多方批评，实务中也暴露出很多问题。
到上世纪末、20世纪初，逐渐形成费用的跨期摊配方法，20世纪20—30年代，收入实现的基本原理才为实务所采纳。
随着“公认会计原则”在美国的建立，这两项原则得到不断补充、完善，会计进入了以收益表为中心的时代。
重视收益表，也就必然要重视收入和费用，因此，20世纪30—40年代以及随后的一段时期里，会计确认的主要内容就是如何恰当、合理地记录收入与费用，并对它们加以配比，以期恰当地确定盈利。
在这一背景下，将权责发生制的内容主要放在对收入与费用的确认、甚至集中于收入的确认上，就不足为奇了。
——1930年，美国出版的一本会计教科书是这样界定权责发生制的：
在权责发生制的会计方法下，所有已赚取收入（不论是否收到现金）和所有已发生的义务（不论付现与否）要在各自的会计期间予以记录。
……只有遵循这一方法，…每一会计期间正确的已赚取收益才可以取得（Eggleston，1930，p．p．3—7）。
按照权责发生制的要求，作者在书中列示了大量的预付费用、应计利息等跨期项目。
——著名的会计学家佩顿在1938年出版的《会计纲要》一书中，曾使用“Creditbasis'’一词来说明费用（成本）与收入的处理。
如：
成本的发生可按现金基础或信用基础进行，…目前美国的实务中，后者占主导地位（p．257）。
在第16章述及收入确认时，举出三种收入确认的时点：
（1）获取订单；
（2）交付货物，和（3）收取价款。
并认为，
（1）不是恰当的时点，如同“未孵卵、先数鸡”，
（2）才是收入确认的合适时机，（3）也是不合适的，只有收款期很长或收款有明显的不确定性时，才可应用（p．p．307—308）。
由此可见，除术语名称不同外，Creditbasis已包含了当时实务中Accrualbasis的全部含义。
——美国会计学会1940年出版的《公司会计准则绪论》，对权责发生制是这样论述的：
“在外行人看来，‘成本’表示现金支出，‘收入’和‘收益’意指收到现金。
但配比概念意义更深。
会计并不是比较现金收支，而是力量与成就、服务的获取与提供、所取得（货物或劳务）的价格总计与处理（货物与提供劳务）的价格总计。
所有这些均包含在‘成本与收入’和‘权责发生制’会计之中。
”（p．16）
20世纪50—60年代，这一现象仍未根本改变，当时以美国为代表的会计理论研究的重心依然是收益，并从已实现的销售收益转而向因物价变动造成的未实现收益上。
与资产和负债的确认有关的，只是针对一些特殊事项如商誉、养老金等，并未尝试将权责发生制广泛应用于资产和负债的确认，建立起类似于收入实现和费用配比那样完整的原则。
根本的改变发生在20世纪70年代以后。
1970年美国会计原则委员会的第4号报告开始尝试用权责发生制来讨论资产和负债。
随着美国财务会计准则委员会系列“财务会计概念结构公告”的发布，体现了权责发生制精神的资产和负债的确认标准也基本确立起来了。
3.收入和费用的确认
收入和费用是一切以盈利为目的的商业活动所关注的焦点，取得（或实现）了高于费用的收入，经营活动就是有利可图的。
因而，记录、核算并比较收入与费用，一直就是会计的主要目标。
复式簿记就是因这一目标而产生，更好地履行了这一目标的要求，促使了会计方法的发展与完善。
（1）收入和费用的确认标准
权责发生制要求，任何一个项目的确认，都应以权利与（或）义务的发生与否为标志。
对收入而言，其责任或义务是指收入的赚取过程已经完成，如工业企业的商品生产完工并销售出去、服务性企业的劳务提供过程已经完成等等；而权利就是收取酬金或已经取得报酬的权利。
收入实现原则集中地论述了有关收入的权利和义务。
费用更多地体现了义务而非权利。
这里的义务是指“费用”
的效用是否真正发生，如购入的材料已经投放到生产过程并被加工成制成品、支付（或）应付给工人本月的工资等等；当这些项目上的“效用”已真正发挥之后，其权利也就形成了：
正式地记作费用，并与已实现收入相比较，以便合理地确定收益。
这就是费用配比原则所规定的内容。
通过上面简短的说明，我们可以看出，权责发生制是一个总括、综合性的概念，它可用于所有会计要素的确认。
具体到收入要素上，收入实现原则符合权责发生制的要求；同样地，费用配比原则也与权责发生制的要求相吻合。
（2）收入何时实现
收入实现原则的重心在于明确最恰当的收入记录的时点。
但如果将这一原则详加推敲，我们将发现，它其实包括了两层含义：
什么是收入?
收入何时实现?
企业的收入应该包括什么内容？
对这一问题的回答，存在两种差异较大的答案：
一是认为收入就是来自于企业对外交换活动的新增资产；另一种观点则认为，除因交换实现的收入外，非交换事项上的资产增加（如市价上升），也应视为收入。
30年代以前，在美国，随意估计收入与收益的现象在实务中相当普遍。
由于大危机的冲击和理论界与实务界的批评，美国开始了会计原则的制订工作。
在第一批所通过的会计原则中，就有：
“收益帐户不应包括未实现利润，实现是指销售后结果”（葛家澍等，1990），从而确立了收入只来自企业的对外交易活动的观点。
佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中也持相同的观点：
收入是一企业的产出结果，可以用从顾客处所收到的新增资产来计量，当收入高于所对应的全部成本，就形成收益。
……
（资产的）自然增长不是收入，但可予以计量并作为补充资料呈报。
……
（资产的）各种形式的升值不是收益。
将估计的升值（或贬值）作为补充资料，要比将其记入帐户并加以报告，更加充分。
”（Paton＆Littleton，1940）
受经济学家的“真实收益观”的影响，美国会计学界不满足于将收入仅仅界定在营业收入的范围之内，各种论著的讨论都试图将来源于物价变动的“持产利得与损失”（holdinggainsandlosses）纳入确认的程序内。
如美国会计学会1964年的“术语与准则研究委员会”的“实现名词”报告，将持产利得和损失纳入讨论的范围，并给出了3条可具体操作的确认指南（AAA，1965）。
当然，理论探讨与实务执行之间的差距一直存在。
实务中遵行的准则并没有将持产利得和损失纳入正式的确认过程，会计准则只是将收入谨慎地限定在那些由交易行为所导致的资产增加的范围之内，即使财务会计准则委员会的“财务会计概念公告”也没有突破这一限定。
它在确认部分，小心翼翼地将确认的内容界定在以历史成本所表现的交易活动的范围内，只是在计量属性部分最后认为，重置成本属性在未来应得到更大程度的应用。
实现原则所讨论的另一个核心问题是收入何时才算实现。
由于通常将收入建立在交易行为发生的前提基础上，因而，收入的实现时点一般要与交易行为的发生时点联系起来考虑。
美国会计原则委员会在1970年的“第4号报告”中指出，收入是来自那些改变企业业主权益的营利活动的结果；企业的营利活动是一种逐渐、连续的过程——营利过程；而收入是在营利过程的某一时点实现的，这一时点是：
企业的营利过程已经完成或已实质上完成，并且交换行为业已发生（pars．148—150）。
按照会计实务，确定销售收入（营业收入）的实现通常有三种不同的时点选择：
（1）销售时。
绝大部分销售收入的确认过程选择这一时点，此时，权利与义务也非常容易区分：
义务是指交付商品或提供劳务的行为是否完成，而权利就是取得现金或其它资产，或者免除、减少某项负债。
这里，取得收取货款的权利（应收帐款）也是企业的一项资产；
（2）销售前。
最常见的是长期合同。
从严格意义上来看，只有当长期合同被完全履行，方才具备了确认收入的义务标准。
由于长期合同（如建筑合同）的履行一般耗时远远长于一年，甚至可达数年之久，待到合同工程全部完成再来确认收入，各年间收益波动幅度太大，也不符合经济现实。
变通的处理办法是按照完工进度或完工比例提前确认营业收入。
这时，义务就是企业按照合同所完成的生产与劳务，而依照合同可最终一次或分多次收入货款则是确认长期合同收入的权利标准。
当然，一项具有法定效力且不可撤消的长期合同的存在，表明销售行为必将发生，这构成了提前确认收入的前提条件；（3）销售后。
理论上看，只要销售行为一经完成，企业的营利过程就已完成，同时企业也取得货款或具有收取货款的权利，确认收入的条件就已满足。
但是在分期收款销售的方式下，由于收取货款的时间过长、收款的风险较大，收取货款的权利很可能不能真正实现，从稳健的立场出发，将收入的确认放在销售后收回分期款项时进行，从而形成了销售后确认。
实际上，这种确认基础已由权责发生制转向收付实现制了。
企业的收入除上述的营业活动的收入外，还包括其它非营业活动的收入，这些活动有：
①允许其他主体使用企业的资源而形成的利息收入；租金、使用权收入、手续费等；②企业变卖产品以外的其他资产或对外投资所产生的收入。
所有这些非营业收入的确认，存在两种情形：
一是与交易活动（商品买卖活动）直接相关的其它收入，如出售非产品以外的其它资产（设备与房产等的变卖），这种类型的收入的确认，需要与交易活动相联系予以一次或分次确认，其确认时点通常选在交易发生时；二是与某种法定权利或优先权利有关的收入，如出租某项资产而定期收取租金、购买某企业的债券而定期收取利息等，这种收入不能一次确认，应逐期地随着权利与义务的发生而确认。
最具代表性地莫过于每年年终才确认当年应计的利息收入。
通常，企业因持有其它主体的债券而获取的利息收入，一般在实际收到时才入帐，但在年终结帐时，为了充分体现当期的收人，应将企业已履行了的义务（即完成了收入的赚取过程）或拥有相应的权利（如到期收回款项的法定权力）的那一部分利息收入，提前确认。
比如，本企业于当年7月1日持有A公司年利率12％、每年6月30日付息一次的长期债券50000元，在年终结帐时，企业因已持有了6个月的债券，应该取得30000元的利息收入，这部分收入的赚取过程已经完成，或者说，企业在这
30000元收入上的权利已经产生。
确认这部分收入条件已完全具备。
从英文用语来看，权责发生制是“accrualbasis"，它也可以直译成“应计制”，而应计利息则是“accrualinterests"。
可以说，确认这种应计利息，是权责发生制最直接的应用。
也正是在这一问题的处理上，它与收付实现制存在明显的差别。
3．费用如何配比
企业在经营活动中，为了取得收入，必然要发生各种类型的支出。
最终看来，这些支出都应该作为费用加以处理，会计程序上的差别在于支出何时记作费用。
换言之，对某项支出，不同的会计处理基础，应将其记入不同的会计期间。
费用配比原则给定的是一种符合权责发生制要求的处理方法。
前已述及，在权责发生制看来，当支出的效用已实际发挥时，就应该将其记作费用，以便与相关的收入相配合。
前者可视为权责发生制中的“义务”，后者则是权责发生制中的“权”。
根据费用配比原则，支出在发生时就可一次性地作为费用入帐，但这只是费用入帐的一种时点选择，此外，还存在两种费用确认时点，那就是：
支出在先，费用入帐在后；和先作为费用入帐，后发生支出。
下面试分述之。
支出发生时即入帐权责发生制和收付实现制在这一部分上是共同的，即：
现金支出的时间就是费用入帐的时间。
企业当期的费用总额有很大一部分都是当期的支出，包括大部分的制造成本和销售费用及部分财务费用和管理费用。
支出在先，入帐在后现代工业化大生产中，有相当比例的支出，其效用并不仅仅限于一个会计期间，有些支出的效用要在以后数个甚至多个期间里得到发挥，这样，如将支出在发生时直接入帐记作费用，不符合权责发生制的要求，因其中包含企业所有的资本性支出。
就企业的固定资产支出而言，绝大部分的固定资产，都可以有效地使用数年以至十数年。
按照权责发生制，固定资产的支出不能在发生时直接记作费用，而应该先确认为资产，然后再按其在随后期间里效用发生的比例大小转记费用。
很显然，从实际操作的角度出发，精确地确定固定资产在各年使用中所真正发挥效用的比例部分，非常困难。
因此，为了操作的方便，配比原则要求按照“系统且合理”的方式来摊配固定资产的支出。
所谓系统，是指前后各期可一贯地予以执行；并且，所分摊的费用在客观、独立第三者看来应显得合理而无偏颇之处。
经过多年实践所形成的直线折旧法和几种加速折旧法，就是系统且合理的分摊固定资产支出的方法。
同样，无形资产和递延资产支出按有效年限平均摊销，也是“系统且合理”的费用分摊方法。
对于一些期限短于一年的预付费用，其支出发生日也不适于作为费用入帐的时点，因为支出的效用尚未完全发挥。
这些支出有预付房租、预付保险费、预付报刊征订费等，其费用入帐的时点也是按照系统且合理的原则确定。
入帐在先，支出在后根据权责发生制，费用与支出是两个有差别的概念，支出仅指那些导致资产减少的资源交付与转出的行为，它包括现金支出和一些少量的非现金支出；符合权、责标准而予以入帐并作为收入减项的则是费用。
支出是否发生，与费用确认之间存在至为密切的联系，但是支出的发生并不是确认费用的先决条件。
换言之，费用的发生，也可以存在于支出发生之前。
具体说来，当某一项目上的效用已经发挥而会计又能可靠地确定其数量，即使该项目上的现金支出要在以后的会计期间发
生，都应该正式地将其作为费用加以记录。
应计利息费用就是一项典型的先发生、后受益的费用项目。
设某企业向银行借入年利率10％的三年期长期借款50万元，利息按单利计算并于到期时一次支付。
这样，企业的利息支出15万元要在三年期满时方才发生，但按照权责发生制，企业应该在第一年末和第二年末分别确认当年的利息费用5万元，因为这项“费用”上的效用——企业可自主地支配所借入的资金——已经发挥，企业就应该及时地确认利息费用——使用借入资金的代价，而不是等到第三年年末实际发生利息支出时才予以记录。
这就是“先发生、后入帐”的费用确认的时点选择。
费用配比原则还说明了费用与支出相配合的方式。
即：
直接配比、间接配比和期间配比。
根据配比原则，凡是进入当期收益表的全部费用，与收入之间的联系不外乎有三种：
一是与收入直接关联，如直接人工费、直接材料费等；二是与几项收入存在共同联系，需要分配才能确定其归属的间接费用，如辅助生产费用、联合制造费用等；三是不与具体某项或某几项收入相关的支出，这些支出可视为是与具体的会计期间相联系，如财务费用、管理费用等。
3.资产与负债的确认
从严格的意义上看，只有权责发生制才会出现资产——一种要在以后各期陆续入帐作费用的支出——和负债——要在以后期间交付现金的义务的，纯粹的收付实现制——收到现金即为收入、付出现金就是费用——在帐上是不会出现以非现金形式存在的资产以及负债的。
因而，可以说，确认资产与负债，是权责发生制得以全面应用的体现。
下面所要讨论的，是关于应用权责发生制确认资产和负债的具体标准问题以及人们对这一问题认识上的变化。
（1）早期关于资产和负债的确认
早期文献对资产和负债的表述歧义纷
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