3合并报表编制理论知识必读.docx
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3合并报表编制理论知识必读
合并会计报表的编制原理与实务
【合并报表抵消有关内部交易而不调整或抵消盈余公积的说明】
引起内部单位利润发生变化的内部交易等业务，编制合并报表抵消分录时，只需调整或抵消收入、成本以及资产等项目，不调整或抵消盈余公积项目。
理由是：
1.调整和抵销分录是从经济主体的角度来编制的，而盈余公积属于法律主体概念，编制调整和抵销分录涉及损益的，无需相应地调整盈余公积。
2.根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计算提取。
子公司当期计提盈余公积作为企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映和揭示。
另一方面，子公司当期计提盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部积累，从而也形成整个企业集团内部的积累。
为了准确反映企业集团内部提取盈公积、内部积累的情况以及集团未分配利润情况，必须将子公司提取的盈余公积作为企业集团提取的一部分予以反映。
因此，在合并会计报表中必须再通过抵消分录将已经抵消的提取盈余公积的数额调整回来，既调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额，也调整合并资产负债表中盈余公积的数额。
如果合并的是全资子公司，调整数为当期全额计提数；如果合并的是非全资子公司，调整数为当期全额计提数按股权比例享有的数额。
以母公司长期股权投资抵消子公司的所有者权益为例：
分录一：
母公司长期股权投资抵消子公司的所有者权益
借:
股本20,000,000
资本公积——年初16,000,000
——本年750,000
盈余公积——年初0
——本年1,000,000
未分配利润——年末840,000
商誉1,200,000
贷:
长期股权投资32,072,000
少数股东权益7,718,000
分录二：
将抵消子公司的盈余公积补提回来：
借：
提取的盈余公积1,000,000*母公司控股比例
贷：
盈余公积1,000,000*母公司控股比例
但需注意，这一补提的数额仅限于子公司当年提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。
换句话说，企业集团以子公司当年实现的净利润作为计提基数提取的盈余公积，仅限于母公司按照投资比例应该享有的那部分而非全部。
3.合并报表是以母公司和各个子公司的个别报表为基础进行编制的，编制的主题不是法律主体，而是会计主题（经济主体），因此不能根据合并报表的净利润来计提盈余公积来调整母子公司的盈余公积金。
第一节合并会计报表概述
企业合并情况有
创立合并在合并时编制合并时的会计报表，以后无需编制
吸收合并
控股合并：
形成母、子公司关系，每年均应编制合并报表
母子公司条件：
一是有投资关系；二是要能控制
子公司：
被另一企业控制的企业。
控制：
能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。
一、合并报表特点
合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量变动情况的会计报表。
（一）与个别会计报表相比
1．会计主体是企业集团：
（画母、子公司框架图）
区分：
会计主体：
会计信息所反映的特定单位。
法律主体：
能在法院独立地起诉和应诉、在税务机关有独立的税务登记、有独立完整的账簿体系和报表体系（企业集团都不具备）
2．反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量状况。
3．以个别会计报表为基础编制：
不是母、子公司的日常核算资料。
4．由集团中有控制权的母公司编制：
不是集团中的所有企业。
5．编制有独特的方法：
数据简单加总，编制抵销分录。
（二）与汇总会计报表相比
汇总报表：
行政管理部门下属的若干企业要编制汇总报表
1．编制目的不同：
合并：
投资者、债权人
汇总：
上级领导
2．确定编制范围的依据不同合并：
控制
汇总：
隶属关系
3．编制方法不同合并：
独特的方法
汇总：
数字简单加总
（三）、作用：
反映企业集团的会计信息：
避免人为粉饰会计报表：
利用控股关系，转移利润或亏损
二、合并报表的合并范围确定
我国《合并会计报表暂行规定》中指出，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于合并范围：
所有子公司纳入。
（一）母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业（定量）：
50%以上
1．母公司直接拥有：
例如，A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的51%
2．母公司间接拥有：
间接拥有：
母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的权益性资本（都有控制权）。
例如：
A
80%A公司拥有B公司80%的股份，
B
60%B公司拥有其子公司C公司60%的股份
C
结论：
A公司通过B公司间接拥有和控制C公司60%的股份，A公司在编制合并会计报表时，应当将B公司、C公司同时纳入合并范围。
3．母公司以直接和间接方式合计拥有：
是指母公司以直接方式拥有某被投资企业半数以下的权益性资本，但同时通过间接方式拥有该被投资企业一定数量的权益资本，直接和间接合计能够拥有和控制被投资企业半数以上的权益资本。
例如，A
A公司拥有B公司80%的股份
拥有C公司40%的股份
BC
B公司拥有C公司30%的股份
结论：
A公司以直接方式和间接方式共拥有C公司70%（40%+30%）的股份，A公司在编制合并会计报表时，应将B公司、C公司同时纳入合并范围。
必须注意的是：
A公司间接拥有和控制C公司的股份是以B公司是A公司的具有控制权的子公司为前提的，否则结论不成立。
上例中，若A公司只拥有B公司45%的股份，则A公司不能控制B公司，因此不能将C公司纳入A公司合并会计报表的合并范围。
练习：
A
70%20%纳入合并范围：
A\B\D
B25%C
55%40%
D15%E
（二）其他应纳入合并范围的情况（定性）
在母公司通过直接和间接方式没有拥有和控制被投资企业的半数以上权益性资本的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施控制时，这些被投资企业也应作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。
1.通过与该投资企业其他投资者之间的协议，持有该投资企业半数以上的表决权。
2.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。
3.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。
4.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。
注意：
定性与定量规定相矛盾时，以定性为准。
（三）不能纳入合并范围的特殊情况
属于上述
（一）、
（二）两种情况的，一般应纳入合并会计报表的合并范围。
但由于一些特殊原因，母公司不能有效地实施控制或控制权受到限制，对于这些子公司，在编制合并会计报表时，应当将其排除在合并范围之外。
1.已准备关停并转的子公司：
由政府管理或不能正常经营。
2.已宣告破产的子公司：
清算组行使管理和处分权。
三、合并报表编制前的注意事项
（一）统一母子公司的会计报表决算日和会计期间：
内资企业不存在此问题，境外企业存在：
年度7.1-7.1
（二）统一母子公司的会计政策和会计估计。
如折旧方法、坏帐准备
（三）母公司对子公司的股权投资采用权益法核算：
原因：
一是权益法下，长期股权投资的金额随着被投资企业所有者权益的变动而变动；二是符合合并报表的适用范围，即控制关系
（四）对子公司外币表示的报表进行折算：
汇率的选择，如现行汇率法
四、合并报表的种类
（一）合并资产负债表
（二）合并利润表
（三）合并所有者权益变动表
（四）合并现金流量表
五、合并报表的编制原则
符合基本要求：
即时间及时、格式标准、质量要求（数字真实、计算准确、内容完整、说明清楚）
1．以个别会计报表为基础编制
2．一体性原则：
将母公司和子公司看成一个整体。
企业集团的交易：
和集团外的交易才是真正的交易，集团的交易不是。
如内部的债权债务、内部的投资
3．重要性原则：
指对企业集团重要的事项
若某项交易对个别报表重要，对集团不重要：
和别的项目合并反映
抵销分录上：
并不是对所有的内部事项抵销处理，对重要的事项处理
列举4类9项抵销分录
第一类：
与长期股权投资有关的抵销
（1）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
（2）母公司投资收益项目与子公司利润分配各项目的抵销
（3）调整合并盈余公积的数额
第二类：
与内部债权债务有关的抵销：
应收应付款项、发行和购买债券等
（1）内部债权债务的抵销
（2）内部利息收入与利息支出的抵销
（3）内部应收账款坏帐准备的抵销
第三类：
内部销售收入及存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。
第四类：
内部长期资产交易的抵销
（1）内部固定资产交易的抵销
（2）内部无形资产交易的抵销
第二节与长期股权投资有关的抵销分录的编制
抵销分录中的项目名称：
用个别报表中的项目原名称，如存货、未分配利润、提取盈余公积等
一、母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
理解：
从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动。
母公司：
长期股权投资；
子公司所有者权益项目：
股本、资本公积、盈余公积、未分配利润
权益法下：
母公司长期股权投资与占子公司所有者权益的份额是一致的（解释）
1.全资子公司的情况：
母公司拥有其100%的股份
（1）若两者的总额一致：
无差额
例1：
在编制报表年末，母公司对子公司的长期股权投资余额35000元，子公司所有者权益各项目的金额为：
股本20000元，资本公积8000元，盈余公积1000元，未分配利润6000元。
借：
股本20000
资本公积8000数字来源：
子公司资产负债表（表中原项目名称）
盈余公积1000
未分配利润—年末6000
贷：
长期股权投资35000（数字来源：
母公司资）
解释几点：
A数字一定是编制合并报表年度的期末余额，而且各年度是变化的。
B未分配利润项目的数额在合并利润分配表部分抵销，其余在资产表
C盈余公积的金额包括本年提取数、以前年度累计提取数
（2）若两者总额不一致
商誉=长期股权投资-子公司的所有者权益*母公司持股比例
例2：
母公司对子公司的长期股权投资40000元，子公司所有者权益各项目的数字与例1同
商誉=35000元-40000元=5000元，说明为投资多付的款项。
借：
股本20000
资本公积8000子公司
盈余公积1000
未分配利润6000
商誉5000（计算求得）
贷：
长期股权投资40000（母公司）
解释几点：
A商誉可在借方（长期股权投资数额大于子公司所有者权益数额），贷方计入“营业外收入”
B商誉列入合并资产负债表中。
C商誉实质上是“股权投资差额”在资产负债表日的摊余价值
2.非全资子公司的情况：
母公司未拥有子公司100%的股份
（1）少数股东权益处理：
子公司的所有者权益
母公司拥有：
所有者权益*母公司持股比例
其他投资者拥有：
所有者权益*少数股东持股比例；
“少数股东权益”，作为负债列入合并资产负债表，发生额只能在贷方。
（负债、少数股东权益、所有者权益）
（2）两者的数额一致
例3：
假设母公司拥有子公司80%的股份。
母公司长期股权投资的数额为28000元，子公司所有者权益各项目的金额与例1同。
母公司在子公司中拥有的所有者权益的份额=35000*80%=28000元，与企业的投资额相等，不存在“商誉”问题。
少数股东权益=子公司所有者权益*少数股东持股比例
借：
股本20000
资本公积8000子公司全部所有者权益（资）
盈余公积1000
未分配利润6000
贷：
长期股权投资28000（母公司）
少数股东权益7000（少数股东拥有）
疑问：
为什么不按母公司的持股比例转销子公司的对应部分？
因为权益法下，长期投资的增加是按所有者权益乘持股比例，而不是各部分（股本、资本公积、盈余公积和未分配利润）的持股比例，例如子公司提取盈余公积时，母公司的长期股权投资的数额不变。
（3）若两者的数额不一致：
差额计入“商誉”
例4：
母公司对子公司长期股权投资数额为30000元，80%股份，其他条件见例1。
子公司所有者权益中母公司拥有的份额=35000×80%=28000元
“商誉”的数额=30000—28000=2000元（借方）
“少数股东权益”的数额=35000*20%=7000元
或=35000—28000=7000元（注意：
不要减30000元）
借：
股本20000
资本公积8000子公司
盈余公积1000
未分配利润6000
商誉2000（计算）
贷：
长期股权投资30000
少数股东权益7000（计算）
3．子公司相互之间持有的长期股权投资，也比照母、子公司的抵销处理（国外不允许环状持股）如：
例4，若母公司持有60%，其子公司持有20%，其他不变
借：
股本20000资本公积8000盈余公积1000
未分配利润6000商誉2000（计算）
贷：
长期股权投资-母公司（35000*60%）21000
-某子公司（35000*20%）7000
少数股东权益7000（计算）
4．抵销该股权投资时，若已计提长期投资减值准备的，应抵销处理。
借：
长期投资减值准备
贷：
资产减值损失
二、母公司内部投资收益项目与子公司利润分配各项目的抵销
1．含义
（1）内部投资收益：
母公司对子公司权益性资本投资所取得的收益，
=子公司的税后利润*母公司持股比例（与集团外部取得的投资收益无关）
（2）子公司的利润分配
期初未分配利润、提取盈余公积（法定盈余公积金、公益金）、应付利润（应付普通股股例）、未分配利润（期末数）
2．原理（一体性原则）
子公司的净利润：
对集团公司来讲，应计算一次、分配一次
实际：
母、子公司作为独立的法人，对子公司的利润计算两次，分配两次
母公司:
计入“投资收益”（子公司净利*比例）净利润参与利润分配
子公司：
实现的净利润子公司的利润分配
结论：
重复计算，抵销一次，选择抵销母公司多计的利润（即内部的投资收益），还原为子公司的收入、成本；抵销子公司的利润分配各项目。
（或者：
已将长期股权投资抵销，投资收益无从谈起）
3．全资子公司的情况
例1：
母公司拥有某子公司的全部股份，子公司期初未分配利润15000元，本年实现净利润100000元，本年共提取盈余公积10000元，应付给投资者利润73500元，本年期末未分配利润31500元
（1）等式关系：
子公司：
期初未分配利润+本期实现利润=期末未分配利润+本期分配利润
即：
子公司的期初未分配利润+母公司的内部收益=期末未分配利润+子公司本期利润分配各项目
（子公司的期初未分配利润的数额包含在母公司的期初未分配利润中，抵销）
（2）分录
借：
投资收益100000（母公司投资收益=子公司的净利润*持股比例）
期初未分配利润15000
贷：
提取盈余公积10000数字来源：
子公司利润分配表
应付普通股股利73500
未分配利润——年末31500
（注：
1.由于合并利润分配表是从整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，而无需反映子公司对母公司和少数股东的利润分配，而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵消。
2.由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，可以说母公司本期投资收益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润，构成了子公司对利润的分配（包括向投资者分配利润、提取盈余公积）和期末未分配利润。
所以，需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的，也是相等的，应将其相互抵消。
3.年初未分配利润（借方表示减少）、未分配利润-年末（该报表项目借方表示减少）、应付利润（该报表项目贷方表示减少）、提取盈余公积（该报表项目贷方表示减少）的数额在合并利润分配表部分抵销）
4．非全资子公司情况
（1）少数股东损益
母公司拥有：
子公司净利*母公司持股比例
少数投资者拥有：
子公司净利*少数股东持股比例，计入“少数股东损益”，发生额基本在借方，列入合并利润分配表（所得税、少数股东损益、净利润），减少集团的净利润。
（2）例2：
假设例1中母公司拥有子公司80%的股份：
母公司拥有子公司的内部投资收益=100000*80%=80000元
少数股东损益为=100000*20%=20000元
借：
投资收益80000少数股东损益20000（计算）
期初未分配利润15000
贷：
提取盈余公积10000应付利润73500
未分配利润-年末31500（抵销长期投资时在借方，此在贷方，数额应相等）
练习：
某公司为母公司，需要编制2000年的合并会计报表，其纳入合并范围的子公司有A公司和B公司。
有关资料如下：
（1）母公司拥有A公司60％的权益性资本；母公司拥有B公司40％的权益性资本；A公司拥有B公司25％的权益性资本。
（2）母公司、A公司、B公司1999年个别会计报表数据见下表。
合并工作底稿
项目
母公司
A公司
B公司
投资收益
对A公司投资收益
60
对B公司投资收益
-16
-10
年初未分配利润
120
30
-30
提取盈余公积（本期）
60
30
0
应付利润
80
50
0
长期股权投资：
对A公司投资
318
0
0
对B公司投资
84
52.5
0
股本
500
300
200
资本公积
120
80
80
盈余公积
200
70
0
未分配利润
180
50
－70
（1）抵销A公司所有者权益
借：
股本300
资本公积80
盈余公积70
未分配利润50
商誉18
贷：
长期股权投资318
少数股东权益200
（2）抵销对A公司的投资收益
借：
期初未分配利润30
投资收益60
少数股东损益40
贷：
提取盈余公积30
应付利润50
未分配利润50
（4）抵销B公司所有者权益
借：
股本200
资本公积80
未分配利润－70
贷：
长期股权投资（母公司）84
（A公司）52.5
少数股东权益73.5
（5）抵销对B公司的投资损失
借：
年初未分配利润－30
投资收益（母公司）－16
（A公司）－10
少数股东损益－14
贷：
未分配利润－70
第三节 与内部债权债务有关的抵销
一、内部债权债务的抵销
1．内容
理解：
从企业集团角度考虑它们只是集团内部资金运动，即不增加企业集团的资产，也不增加企业集团的负债。
内部应收帐款与应付帐款
内部预收帐款与预付帐款金额：
编制报表时资产负债表日的余额
内部应收票据与应付票据
长期债权投资与应付债券
其他应收款和其他应付款
应收股利和应付股利
2．抵销分录：
借：
负债类
贷：
资产类
例1：
若母公司的应收帐款15000元中有5000元为应收子公司的款项。
借：
应付帐款5000（子公司）
贷：
应收帐款5000（母公司）
例2：
长期债权投资和应付债券抵销中的问题：
双方金额不一致：
“投资收益”（借、贷）
母公司长期债权投资的数额为23000元，子公司帐上记载有20000元的债券为母公司持有
借：
应付债券20000（子公司）
投资收益3000（差额）（借贷方均可）
贷：
长期债权投资-子公司23000（母公司）
总结：
商誉包括，一是内部股权投资抵销的差额，二是内部债券投资抵销的差额。
二、内部利息收入和利息支出的抵销
投资收益财务费用（资本化，在建工程）
例：
母公司的长期投资中包含持有子公司的债券10万元，债券的利率为12%
利息=1200
借：
投资收益1200
贷：
财务费用（在建工程）1200
三、内部应收账款、坏帐准备的抵销
1．初次编制合并报表时
例1：
假设母公司只拥有一个子公司，母公司本期应收账款中有80000元为对子公司的应收账款，其应收账款的提取比例为5‰。
（1）抵销本期的内部母公司应收账款与子公司的应付账款
借：
应付账款80000
贷：
应收账款80000
（2）抵销内部应收账款的坏帐准备
借：
坏帐准备400
贷：
资产减值损失400（80000×5‰），（使期末未分配利润增加400元）
注意：
只调整本期的报表，不调整母子公司的个别报表。
2．连续编制第二年的合并报表时
（1）本年应收账款余额与上期余额相同。
例2：
本期个别资产负债表中母公司对子公司的应收账款仍为80000元，
①抵销本期的内部母公司应收账款与子公司的应付账款
借：
应付账款80000（本年数）
贷：
；应收账款80000
②抵销上期内部计提的坏帐准备对本期期初未分配利润的影响数。
借：
坏帐准备400（上年数*比例）
贷：
期初未分配利润400（80000×5‰）
原因：
上年400元准备增加期末未分配利润，个别报表未调整；
本年期初未分配利润：
按个别报表合计的期初未分配利润少400元。
形式错误，调整后两者相等
（2）集团内部应收账款本期余额大于上期余额的处理
例3：
假设例1中，本期内部母公司对子公司的应收账款为100000元。
1抵销本期数
借：
应付账款100000（本期发生数）
贷：
；应收账款100000
2抵销上期计提的坏帐准备
借：
坏帐准备400（上期数*比例）
贷：
期初未分配利润400（80000×5‰）
③抵销本期内部应收账款增加20000元而计提的坏帐准备
借：
坏帐准备100（比上期增加数*比例）
贷：
资产减值损失100[（100000—80000）×5‰]
抵销的坏帐准备合计（400+100）=本年应收账款*比例，只是分成两步调整）
（3）集团内部应收账款本期余额小于上期余额的处理
例4：
假设例1中，本期内部母公司对子公司的应收账款为700000元。
1抵销本期数
借：
应付账款70000（本期数）
贷：
应收账款70000
②抵销上期内部计提的坏帐准备
借：
坏帐准备400
贷：
期初未分配利润400（80000×5‰）
2销本期内部应收账款减少10000元而冲减的的坏帐准备
借：
资产减值损失50
贷：
坏帐准备50[（80000—70000）×5‰]
抵销的坏帐准备合计（400-50）=本年应收账款*比例，只是分成两步调整，目的调期初未分配利润与上期末的期末未分配利润相符。
3．在编制第三期合并会计报表时
第三期内部应收账款期末余额与第二期应收账款的期末余额比较，处理方法相同。
总结：
A将本期数抵销
B将上期内部应收账款计提坏帐准备对本期
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