第注册会计师考试审计第十五章.docx

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第注册会计师考试审计第十五章

第十五章销售与收款循环的审计

从本章起至第二十章，我们将以执行企业会计准则企业的财务报表审计为例，介绍业务循环审计的具体内容，以及对各业务循环中重要的财务报表项目如何进行审计测试。

财务报表审计的组织方式大致有两种：

一是对财务报表的每个帐户余额进行审计，此法称为账户法（accountapproach）；二是将财务报表分成几个循环进行审计，即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计，此法称为循环法（cycleapproach）。

一般而言，账户法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点，但它将紧密联系的相关账户（如存货和营业成本）人为地予以分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，使得审计效率低下；而循环法则更符合被审计单位的业务流程和内部控制计的实际情况，不仅可加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且由于将特定业务循坏所涉及的财务报表项目分配给一个或数个审计入员，增强了审计人员分工的合理性，有助于提高审计工作的效率与效果。

控制测试是在了解被审计单位内部控制、实施风险评估程序基础上进行的，而了解内部控制主要是评价控制的设计以及是否得到执行，与被审计单位的业务流程关系密切，因此，对控制测试通常应采用循环法实施。

一般而言，在财务报表审计中可将被审计单位的所有交易和账户余额划分为4个、5个、6个甚至更多个业务循环。

由于被审计单位的业务性质和规模不同，其业务循环的划分也应有所不同。

即使是同一被审计单位，不同注册会计师也可能有不同的循环划分方法。

在本教材中，我们将交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环，分章阐述个业务循环的审计。

由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部控制又有着不同于其他业务循环和其他财务报表项目的鲜明特征，因此，将货币资金审计单独安排在第二十章。

对交易和账户余额的实质性程序，既可采用账户法实施，也可采用循环法实施。

但由于控制测试通常按循环法实施，为避免实质性程序与控制测试严重脱节的弊端，提倡采用循环法。

按照各财务报表项目与业务循环的相关程度，基本可以建立起各业务循环与其所涉及的主要财务报表项目（特殊行业的财务报表项目不涉及）之间的对应关系，如表15-1所示。

表15-1业务循环与主要财务报表项目对照表

业务循环

资产负债表项目

利润表项目

销售与收款循环

应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、应交税费

营业收入、营业税金及附加、销售费用

采购与付款循环

预付款项、固定资产、在建丁程、工程物资、固定资产清

理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票

据、应付账款、长期应付款

管理费用

生产与存货循环

存货（包括材料采购或在途物资、原材料、材料成本差

异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、

委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造

费用、劳务成本、存货跌价准备、受托代销商品款等）

营业成本

人力资源与工薪循环

应付职工薪酬

投资与筹资循环

交易性金融资产、应收利息、应收股利、其他应收款、其

他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股

权投资、投资性房地产、递延所得税资产、其他非流动资

产、短期借款、交易性金融负债、应付利息、应付股利、其

他应付款、其他流动负债、长期借款、应付债券、专项应付

款、预计负债、递延所得税负债、其他非流动负债、实收资

本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润

财务费用、资产减值

损失、公允价值变动收

益、投资收益、营业外

收入、营业外支出、所

得税费用

在财务报表审计中将被审计单位的所有交易和账户余额划分为多个业务循环，并不意味着各业务循环之间互不关联。

事实上，各业务循环之间存在一定联系，比如投资与筹资循环同采购与付款循环紧密联系，生产与存货循环则同其他所有业务循环均紧密联系。

各业务循环之间的流转关系如图15-1所示。

第一节销售与收款循环的特点

一、不同行业类型的收入来源

企业的收入主要来自于出售商品、提供服务等，由于所处行业不同，企业具体的收入来源有所不同。

表15-2列示了一些常见的行业的主要收入来源，供参考。

表15-2不同行业类型的主要收入来源

行业类型

收入来源

贸易业

通过下列货物购销方式取得收入：

通过存储和销售向普通大众零售；或作为批

发商向零售店供应商品；近期和将来可能更多地采用网上销售或电子商务交易

汽车制造商和经销商

汽车制造商通过向零售分销商供应特定品牌的汽车和零部件取得收入；经销商

则通过销售新车或二手车取得收入，如果该汽车销售网点包括汽车加油站和汽车

服务设施，还通过为客户加油、为汽车提供服务和销售汽车零部件取得收入

一般制造业

广告代理商

通过采购原材料并将其用于生产流程制造产成品卖给消费者取得收入

通过广告创意和在电视或广播以及其他公众媒体包括在网站中插播广告取得收入

专业服务机构

律师、医生和其他医务工作者、注册会计师、商业咨询师主要通过提供专业服

务取得服务费和佣金收入；医疗机构如医院、诊所通过提供服务取得收入，包括

给住院病人提供病房和医护设备，为病人提供精细护理、手术和药品等取得收入

IT咨询师

通过提供硬件和软件取得收入；通过提供软件安装和IT支持服务取得服务费；

通过呼叫中心向客户提供服务，并作为网络服务产品供应商按月取得收入；通过

提供特殊软件产品的使用取得许可费用

投资者

以利息和红利方式取得收入，通过投资产品的购销取得利得和损失，通过投资

房地产并出租取得租金收入

房地产中介

通过撮合有意向的购房者和售房者之间的房产交易取得中介佣金收入；通过为

房东管理房产租赁取得佣金收入，通常按出租房产租金的百分比计算

公用事业单位

通过提供服务取得收入，如收取水、电、煤气费等

学校

主要通过政府拨款和学生缴纳的学费取得收入

银行和其他金融机构

向客户收取银行手续费，以及通过对客户资金进行谨慎投资，获利后收取相关理财费用

保险公司

通过向客户收取保费或者通过对留存资金的投资取得收入

饭店和快餐连锁店

建筑承包商

通过向客户销售食品、饮料取得收入

通过完成建筑合同取得收入

可见，一个企业所处的行业和经营性质决定了该企业的收入来源，以及为获取收入而相应产生的各项费用支出。

注册会计师需要对被审计单位的相关行业活动和经营性质有比较全面的了解，才能胜任被审计单位收入、支出的审计工作。

二、涉及的主要凭证与会计记录

在内部控制比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证与会计记录。

典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：

（一）客户订购单

客户订购单即客户提出的书面购货要求。

企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、信函和向现有的及潜在的客户发送订购单等方式接受订货，取得客户订购单。

（二）销售单

销售单是列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的凭据。

（三）发运凭证

发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。

发运凭证的一联寄送给客户，其余联（一联或数联）由企业保留。

这种凭证可用做向客户开具账单的依据。

（四）销售发票

销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。

销售发票的一联寄送给客户，其余联由企业保留。

销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据。

（五）商品价目表

商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。

（六）贷项通知单

贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。

这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。

（七）应收账款账龄分析表

通常，应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。

（八）应收账款明细账

应收账款明细账是用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。

各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。

（九）主营业务收入明细账

主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。

它通常记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。

（十）折扣与折让明细账

折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。

当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务直接记录于主营业务收入明细账。

（十一）汇款通知书

汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。

这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。

如果客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。

采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。

（十二）库存现金日记账和银行存款日记账

库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。

（十三）坏账审批表

坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。

（十四）客户月末对账单

客户月末对账单是一种按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。

客户月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。

（十五）转账凭证

转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。

（十六）收款凭证

收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。

三、涉及的主要业务活动

了解企业在销售与收款循环中的典型活动，对该业务循环的审计非常必要。

下面我们简单地介绍一下销售与收款循环所涉及的主要业务活动。

（一）接受客户订购单

客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。

从法律上讲，这是购买某种货物或接受某种劳务的一项申请。

客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受。

管理层一般都列出了已批准销售的客户名单。

销售单管理部门在决定是否同意接受某客户的订购单时，应追查该客户是否被列入这张名单。

如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。

很多企业在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。

销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。

（二）批准赊销信用

对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行的。

信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该客户已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。

执行人工赊销信用检查时，还应合理划分工作职责，以切实避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。

企业的信用管理部门应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。

无论是否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。

设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。

（三）按销售单供货

企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时财务报表审计的组织方式大致有两种：

一是对财务报表的每个账才能供货。

设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在XX的情况下擅自发货。

因此，己批准销售单的一联通常应进达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。

（四）按销售单装运货物

将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在术经授权的情况下装运产品。

此外，装运部门职员在装运之前还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。

（五）向客户开具账单

开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。

这项功能所针对的主要问题是：

（1）是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完整性"认定问题）；

（2）是否只对实际装运的货物才升具账单，有无重复开具账单或虚构交易（即“发生”认定问题）；（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性”认定问题）。

为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下控制程序：

1．开具账单部门职员在开具每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；

2．依据已授权批准的商品价目表开具销售发票；

3．独立检查销售发票计价和计算的正确性；

4．将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。

上述控制程序有助于确保用于记录销售交易的销售发票的正确性。

因此，这些控制与销售交易的“发生”、“完整性”以及“准确性”认定有关。

销售发票副联通常由开具账单部门保管。

（六）记录销售

在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。

记录销售的控制程序包括以下内容：

l．只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。

这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。

2．控制所有事先连续编号的销售发票。

3．独立检查已处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。

4．记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。

5．对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少XX批准的记录发生。

6．定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。

7．定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。

对这项业务，注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。

（七）办理和记录现金、银行存款收入

这项业务涉及的是有关货款收回，现金、银行存款增加以及应收账款减少的活动。

在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。

货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或登记入账之后。

处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。

在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。

（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让

客户如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让；客户如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。

发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。

在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。

（九）注销坏账

不管赊销部门的工作如何主动，客户因经营不善、宣告破产、死亡等原因而不支付货款的事仍可能发生。

销售企业若认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款。

对这些坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。

（十）提取坏账准备

坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。

第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试

一、销售交易的内部控制

（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系

表15-3列示了销售交易的内部控制目标、内部控制与审计测试的关系。

表15-3销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表

内部控制目标

关键内部控制

常用的内部控制

常用的交易实质性程序

登记入账的销售

交易确系已经发货

给真实的客户（发

生）

销售交易是以经过审核

的发运凭证及经过批准的

客户订购单为依据登记入

账的。

在发货前，客户的赊购

已经被授权批准。

销售发票均经事先编号，

并已恰当地登记入账。

每月向客户寄送对账

单，对客户提出的意见作

专门追查

检查销售发票副联是

否附有发运凭证（或提

货单）及客户订购单。

检查客户的赊购是否

经授权批准。

检查销售发票连续编

号的完整性。

观察是否寄发对账

单，并检查客户回函

档案

复核主营业务收入总账、

明细账以及应收账款明细

账中的大额或异常项目。

追查主营业务收入明细

账中的分录至销售单、销

售发票副联及发运凭证。

将发运凭证与存货永续

记录中的发运分录进行

核对。

将主营业务收入明细账中

的分录与销售单中的赊销审

批和发运审批进行核对

所有销售交易均

已登记入账（完

整性）

发运凭证（或提货单）

均经事先编号并已经登记

入账。

销售发票均经事先编

号，并已登记入账

检查发运凭证连续编

号的完整性。

检查销售发票连续编

号的完整性

将发运凭证与相关的销

售发票和主营业务收入明

细账及应收账款明细账中

的分录进行核对

登记入账的销售

数量确系已发货的

数量，已正确开具

账单并登记入账

（计价和分摊）

销售价格、付款条件、

运费和销售折扣的确定已

经适当的授权批准。

由独立人员对销售发票

的编制作内部核查

检查销售发票是否经

适当的授权批准。

检查有关凭证上的内

部核查标记

复算销售发票上的数据。

追查主营业务收入明细

账中的分录至销售发票。

追查销售发票上的详细信

息至发运凭证、经批准的商

品价目表和客户订购单

销售交易的分类

恰当（分类）

采用适当的会计科目表。

内部复核和核查

检查会计科目表是否

适当。

检查有关凭证上内部

复核和核查的标记

检查证明销售交易分类

正确的原始证据

销售交易的记录

及时（截止）

采用尽量能在销售发生

时开具收款账单和登记入

账的控制方法。

内部核查

检查尚未开具收款账

单的发货和尚未登记入

账的销售交易。

检查有关凭证上内部

核查的标记

将销售交易登记入账的

日期与发运凭证的日期比

较核对

销售交易已经正

确地记人明细账，

并经正确汇总

（准确性、计价和

分摊）

每月定期给客户寄送对账单。

由独立人员对应收账款

明细账作内部核查。

将应收款明细账余额合

计数与其总账余额进行

比较

观察对账单是否已经

寄出。

检查内部核查标记。

检查将应收账款明细

账余额合计数与其总账

余额进行比较的标记

将主营业务收入明细账加

总，追查其至总账的过账

表15-3分四列，将与销售交易有关的内部控制目标、关键内部控制以及注册会计师常用的相应控制测试和交易实质性程序分类列示。

下面介绍各列的内容及各列之间的关系。

第一列“内部控制目标”，列示了企业设立销售交易内部控制的目标，也就是注册会计师实施相应控制测试和实质性程序所要达到的审计目标。

这些目标是由第十三章所建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；另外，某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循环审计全过程的了解。

第二列“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的内部控制。

设计销售交易内部控制，应达到第十三章所述的控制目标。

无论其他目标的控制如何有效，只要为实现某一项目标所必需的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。

第三列“常用的控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测试程序。

控制测试与内部控制之间存在直接联系，注册会计师对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果，因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义。

通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。

例如，内部控制如果是批准赊销后在客户订购单上签字，则控制测试就是检查客户订购单上有无恰当的签字。

第四列“常用的交易实质性程序”，列示了注册会计师常用的实质性程序。

实质性程序与第一列的控制目标有着直接的联系，实施实质性程序用于获取证明第一列中具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。

实质性程序虽然与关键控制及控制测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、时间和范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。

在确定交易实质性程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全程度和控制测试的结果而定。

当然，审计重要性、以前期间的审计结果等因素，对实质性程序的确定也有影响。

表15-3中列示的方法，目的在于帮助注册会计师根据具体情况设计能够实现审计目标的审计方案。

但它既未包含销售交易所有的内部控制、控制测试、和实质性程序，也并不意味着审计实务必须一成不变地按此顺序与方法。

一方面，被审计单位所处行业不同、规模不一、内部控制制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的情况也各不相同；另一方面，受审计时间、审计成本的限制，注册会计师除了确保审计质量、审计效果外，还必须提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。

因此，在审计实务工作中，注册会计师应根据表15-3中所列示的内容，从实际出发，将其转换为更实用、高效的审计计划。

也正是由于被审计单位的上述特性，决定了下面将要讨论的销售交易的控制测试和交易的实质性程序都只是定性而非定量的，在具体审计时，注册会计师应当结合被审计单位情况，运用职业判断和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。

（二）销售交易的内部控制

1．适当的职责分离。

适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。

例如，主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。

另外，销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。

因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。

为确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，一个企业有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：

企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。

谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

2．正确的授权审批。

对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：

其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其二，非经正