中级会计实务讲义第十七章会计政策会计估计和差错更正.docx

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中级会计实务讲义第十七章会计政策会计估计和差错更正

第十七章　会计政策、会计估计和差错更正

本章考情分析

本章地位：

重要章节。

题型：

单选、多选和判断。

客观题1题，分值：

1.5分左右。

考试的重点内容包括⒈会计政策变更与会计估计变更的区分；⒉追溯调整法的会计处理;⒊追溯调整法与未来适用法的适用条件；⒋前期差错更正的会计处理。

题型

2018年

（卷一）

2018年

（卷二）

2017年

（卷一）

2017年

（卷二）

2016年

考点

单选题

1题1.5分

—

1题1.5分

会计政策变更的判定、会计估计变更的判定、前期差错更正的处理

多选题

—

1题2分

会计估计的适用情形、会计估计变更的判定

判断题

—

1题1分

累积影响数的概念

合计

1题1.5分

1题2分

3题4.5分

—

2019年教材主要变化

未发生实质性变化。

主要内容

第一节会计政策及其变更

第二节会计估计及其变更

第三节前期差错更正

第一节　会计政策及其变更

一、会计政策的概念

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

企业会计政策的选择和运用具有如下特点：

1.企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策；

2.会计政策涉及会计'原则'、会计基础和具体会计处理方法；会计目标

3.会计政策应当保持前后各期的一致性。

企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

⑴财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

⑵存货的计价，是指企业存货的计价方法。

[发出存货计价]

⑶固定资产的＇初始计量＇，是指对取得的固定资产初始成本的计量。

⑷无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。

⑸投资性房地产的＇后续计量＇，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。

⑹长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。

⑺非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。

⑻收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

⑼借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

⑽外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

⑾合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。

二、会计政策变更及其条件

（一）会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对“相同的交易或事项”由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

企业的会计政策一经确定，不得随意变更。

企业不能随意变更会计政策并不意味企业的会计政策在任何情况下都不能变更。

（二）会计政策变更的条件

会计政策变更，并不意味着以前期间采用的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

如果以前期间的会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的规定进行会计处理。

满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

⑴法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；[法定要求]

⑵会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

[越变越好]

对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。

（三）“不属于”会计政策变更的情形

⑴本期发生的交易或者事项与以前相比具有“本质差别”而采用新的会计政策；[不是一回事]

⑵对“初次发生”的或“不重要的”交易或者事项采用新的会计政策。

[初次发生]

【2018单选】下列各项中，属于会计政策变更的是（）。

A.存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法

B.将成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%

C.固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法

D.将无形资产的预计使用年限由10年变更为6年

【答案】A。

选项B、C和D属于会计估计变更。

【2017单选】下列各项中，属于企业会计政策变更的是（）。

（改编）

A.固定资产的残值率由7%改为4%

B.投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式

C.使用寿命确定的无形资产的预计使用年限由10年变更为6年

D.在某一时段内履行的履约义务确认收入时，计算履约进度由投入法改为产出法

【答案】B。

投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式属于会计政策变更，选项B正确，其他各项均属于会计估计变更。

【2013单选】下列各项中，属于会计政策变更的是（）。

（改编）

A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法

B.固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年

C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式

D.对于低值易耗品的摊销由一次摊销法改为分次摊销法

【答案】C。

固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法属于会计估计变更，选项A错误；固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年属于新的事项，不属于会计政策变更，选项B错误；投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式属于会计政策变更，选项C正确；不重要的交易或者事项采用新的会计政策不属于会计政策变更，选项D错误。

三、会计政策变更的会计处理

会计政策变更的会计处理方法的选择应遵循以下原则：

1、国家有规定的，按国家有关规定执行；

企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。

2、能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）；

会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整“列报前期最早”期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

3、不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

确定会计政策变更对'列报前期'影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

||在当期期初确定会计政策变更对'以前各期'累积影响数不切实可行的，应当采用“未来适用法”处理。

[列报前期不切实际可行的，追到能追最早；以前各期不切实可行的，未来适用法]

会计政策变更

追溯调整法

未来适用法

1.投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式；

1.政府补助会计处理方法由总额法改为净额法；

2.存货发出计价方法由先进先出法改为移动加权平均法

会计政策变更无论采用何种方法，变更后的会计政策都是有可能影响变更当期损益的。

（一）追溯调整法[考试不会考调整财务报表，理解调整分录]

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的运用通常由以下几个步骤构成：

⑴计算会计政策变更的累积影响数。

⑵相关的账务处理。

⑶调整财务报表相关项目。

⑷财务报表附注说明。

1、计算会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期|最早期初|留存收益①应有金额与②现有金额之间的差额。

[列报期：

2019年，列报前期2018年，列报前期最早期初2017年末，即2019年追溯：

2017年末留存收益的应有金额与现有金额之间的差额]

这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积，不需要考虑由会计政策变更使以前期间净利润的变化而需要分配的股利。

[即：

会计政策变更的累积影响谁，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括已经分配的利润或股利。

]

上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得。

追溯后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的所得税影响的情况。

会计政策变更累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

【提示】会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，即不涉及应交所得税的调整；追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，并对应调整前期所得税费用。

采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。

但是，如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。

对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

2、追溯调整法的会计处理

【举例】甲公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，2017年12月31日购入一栋写字楼用于对外出租，初始入账成本5000万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧（与税法规定的原则一致）。

同日甲公司将其出租给乙公司使用，租赁开始日为2018年1月1日。

2020年12月31日，由于房地产交易市场成熟，能够持续可靠的取得该写字楼的公允价值，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量，当日甲公司该写字楼的公允价值为6000万元。

甲公司按净利润的10%提取盈余公积，采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率为25%。

假定2018年、2019年均未取得其公允价值。

同时假定2020年已经完成结账工作，本年利润已结转完毕。

假定不考虑其他因素的影响。

要求：

编制甲公司与上述业务相关的会计分录，并对相关会计报表进行调整。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

2017年12月31日购入写字楼：

借：

投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

2018年1月1日至2019年12月31日计提折旧：

借：

其他业务成本　　　　　　　　200［（5000÷50）×2］

　贷：

投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　　　　200

2020年计提折旧：

借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　100（5000÷50）

　贷：

投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　　　　100

2020年12月31日转换：

借：

投资性房地产——成本　　　　　　　　　　　　5000

　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　　1000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　　　　300

　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　325（6000-4700）×25%］

　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　97.5（6000-4700）×（1-25%）×10%］

　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　877.5（6000-4700）×（1-25%）×90%］

报表调整：

资产负债表

2020年12月31日　　　　　　　单位：

万元

资产

年初数[2019年]

负债

年初数

投资性房地产

+200[4800,5000

递延所得税负债

+50[200*0.25

……

盈余公积

+15

……

未分配利润

+135

资产合计

+200

负债及所有者权益合计

+200

利润表

2020年度　　　　　　单位：

万元

项目

上年数[2019年]

一、营业收入

减：

营业成本

-100[不提折旧，其他业务成本-100

……

加：

公允价值变动收益（损失以“-”号填列）

二、营业利润（亏损总额以“-”填列）

100

……

三、利润总额（亏损总额以“-”填列）

100

减：

所得税费用

四、净利润（亏损总额以“-”填列）

所有者权益变动表

2020年度　　　　　　　　　　单位：

万元

项目

本年金额

……

盈余公积

未分配利润

所有者

权益合计

一、上年年末余额

加：

会计政策变更

+15

+135

+150

前期会计差错

二、本年年初余额

附注说明：

略

【提示】会计政策变更涉及损益类科目的调整通过“利润分配——未分配利润”科目核算；本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益类科目的调整通过“以前年度损益调整”科目核算。

【2016判断】企业对会计政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整当期期初的留存收益。

（）

【答案】×。

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额的差额。

【2012判断】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。

（）

【答案】√。

【教材例17-1】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于2×11年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。

2×12年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120000000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。

2×18年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。

已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

甲公司预计该开采平台的弃置费用10000000元。

假定折现率（即为实际利率）为10%。

不考虑企业所得税和其他税法因素影响。

该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

【解析】根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

[需调整：

确认预计负债，计提利息，计提折旧]

⑴计算确认弃置义务后的累积影响数（见表所示）

2×13年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10000000×（P／F，10%，10）=10000000×0.3855=3855000（元）；[折到2×13年，计入固定资产成本]

每年应计提折旧=3855000÷10=385500（元）。

[固定资产补提折旧]

[预计负债要计提利息]单位：

元

年份

计息金额

实际利率

利息费用①

折旧②

税前差异

-（①＋②）

税后差异

2×13年

3855000

10%

385500

-771000

2×14年

4240500

10%

424050

385500

-809550

2×15年

4664550

10%

466455

385500

-851955

2×16年

5131005

10%

513100.5

385500

-898600.5

小计

－

1789105.5

1542000

-3331105.5

2×17年

5644105.5

10%

564410.55

385500

-949910.55

合计

－

2353516.05

1927500

-4281016.05

甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4281016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。

⑵会计处理

①调整确认的弃置费用

借：

固定资产——开采平台——弃置义务　　　3855000

　贷：

预计负债——开采平台弃置义务　　　　　3855000

②调整会计政策变更累积影响数

借：

利润分配——未分配利润　　　　　　　4281016.05

　贷：

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　1927500

　　　预计负债——开采平台弃置义务　　　　2353516.05

③调整利润分配

借：

盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　428101.61[4281016.05×10%]

　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　428101.61

⑶报表调整

甲公司在编制2×18年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数，利润表、所有者权益变动表的上年数也应作相应调整。

2×18年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。

资产负债表（简表）

2×18年12月31日　　　　　　　　单位：

元

资产

年初余额2017.12.31

负债和股东权益

年初余额

调整前

调整后

调整前

调整后

……

固定资产

预计负债

6208516.05

开采平台

60000000

61927500

……

盈余公积

1700000

1271898.39

未分配利润

4000000

147085.56

……

在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了2×17年度营业成本和财务费用分别调增385500元和564410.55元，其结果为净利润调减949910.55元。

利润表（简表）

2×18年度　　　　　　　　　　　单位：

元

项目

上期金额

调整前

调整后

一、营业收入

18000000

减：

营业成本

13000000

13385500

……

财务费用

260000

824410.55

……

二、营业利润

3900000

2950089.45

……

四、净利润

4060000

3110089.45

所有者权益变动表（简表）

2×18年度　　　　　　　　　　　单位：

元

项目

本年金额

……

盈余公积

未分配利润

……

一、上年年末余额

1700000

4000000

加：

会计政策变更

-428101.61

-3852914.44

　　前期差错更正

二、本年年初余额

1271898.39

147085.56

……

所有者权益变动表（简表）

2×18年度　　　　　　　　　　　　单位：

元

项目

上年金额

本年金额

…

盈余公积

未分配利润

…

盈余公积

未分配利润

…

一、上年年末余额

1700000

4000000

加：

会计政策变更

-333110.55

-428101.61

-3852914.44

　　前期差错更正

二、本年年初余额

1271898.39

147085.56

…

⑷附注说明

2×18年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对2×12年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。

此项会计政策变更采用追溯调整法，2×17年的比较报表已重新表述。

2×17年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4281016.05元。

会计政策变更对2×17年度报告的损益的影响为减少净利润949910.55元，调减2×17年的期末留存收益4281016.05元，其中，调减盈余公积428101.61元，调减未分配利润3852914.44元。

（二）未来适用法

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

1、不切实可行的判断

不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。

即企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实际可行的。

对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错时不切实可行的：

⑴应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定；

⑵应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定；

⑶应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报告批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。

例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前割弃累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法。

2、未来适用法

未来适用法，是指⑴将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者⑵在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。

对于企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，在变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

【提示】虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，在报表附注中披露。

第二节　会计估计及其变更

一、会计估计变更的概念

（一）会计估计的概念

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

会计估计具有以下特点：

1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；

2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础；

3.进行会计估计并＇不会削弱＇会计核算的可靠性。

【2016多选】下列各项中，企业需要进行会计估计的有（）。

A.预计负债计量金额的确定

B.应收账款未来现金流量的确定

C.建造合同履约进度的确定

D.固定资产折旧方法的选择

【答案】ABCD。

以上选项均属于需要进行会计估计的事项。

（二）会计估计变更的概念及其原因

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

1.赖以进行估计的基础发生了变化。

2.取得了新的信息，积累了更多的经验。

会计政策变更与会计估计变

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