CPA 注册会计师 会计分章节知识点及习题 第十章 职工薪酬.docx
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CPA注册会计师会计分章节知识点及习题第十章职工薪酬
第十章 职工薪酬
本章属于基础性章节，除离职后福利中的设定受益计划外，其他内容难度不大，重点包括职工薪酬的概念及分类、职工薪酬的确认和计量等。
本章内容近几年考试分值在5分左右，出题频率较高，既可以考客观题，也可以考主观题，如和收入、差错更正等内容结合进行考查。
本章考情分析
题型
2015年
2016年
2017年
2018年
考点
单选题
2分
0.5分
—
2分
设定受益计划核算
单选题
—
2分
—
—
带薪缺勤的处理
多选题
—
—
2.5分
—
职工薪酬的核算（综合）
计算分析题
2分
11分
10分
—
职工薪酬的核算（综合）
单选题
—
0.5
—
—
利润分享计划
合计
4分
14分
12.5分
2分
知识点：
职工薪酬
【例题】2×14年7月，甲公司当月应发工资1560万元，其中：
生产部门生产工人工资1000万元；生产部门管理人员工资200万元，管理部门管理人员工资360万元。
根据甲公司所在地政府规定，甲公司应当按照职工工资总额的10%和8%计提并缴存医疗保险费和住房公积金。
甲公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。
假定不考虑其他因素以及所得税影响。
根据上述资料，甲公司计算其2×14年7月份的职工薪酬金额如下：
应当计入生产成本的职工薪酬金额＝1000＋1000×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝1215（万元）
应当计入制造费用的职工薪酬金额＝200＋200×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝243（万元）
应当计入管理费用的职工薪酬金额＝360＋360×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝437.40（万元）
借：
生产成本 12150000
制造费用 2430000
管理费用 4374000
贷：
应付职工薪酬——工资 15600000
——医疗保险 1560000
——住房公积金 1248000
——工会经费 312000
——职工教育经费 234000
【例题】甲公司是一家生产笔记本电脑的企业，适用的增值税率为16%。
甲公司共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。
（1）2×18年1月15日，甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为春节福利发放给公司每名职工。
该型号笔记本电脑的售价为14000元，成本为10000元。
已开具了增值税专用发票，假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工。
应当计入生产成本的职工薪酬金额＝170×14000×1.16＝2760800（元）
应当计入管理费用的职工薪酬金额＝30×14000×1.16＝487200（元）
借：
生产成本 2760800
管理费用 487200
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利 3248000
借：
应付职工薪酬——非货币性福利3248000
贷：
主营业务收入 2800000（200×14000）
应交税费——应交增值税（销项税额） 448000
借：
主营业务成本 2000000（200×10000）
贷：
库存商品 2000000
（2）甲公司2月16日以外购的每台不含税价格为1000元的手机作为福利发放给公司每名职工。
以银行存款支付了购买手机的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为16%。
决定发放时：
借：
生产成本 1972000（170×1000×1.16）
管理费用 348000（30×1000×1.16）
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利 2320000
购买时：
借：
存货 2000000
应交税费——应交增值税（进项税额）320000
贷：
银行存款 2320000
借：
应付职工薪酬 2320000
贷：
存货 2000000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 320000
【教材例10-6】2×15年5月，甲公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。
甲公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。
假定该100名职工均在2×15年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。
不考虑相关税费。
甲公司出售住房时应作如下账务处理：
借：
银行存款 94000000
长期待摊费用 22000000
贷：
固定资产 116000000（100万×80+180万×20）
出售住房后的每年，甲公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并作如下账务处理：
借：
生产成本 1066667
管理费用 400000
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利 1466667（2200万/15）
借：
应付职工薪酬——非货币性福利 1466667
贷：
长期待摊费用 1466667
带薪缺勤
结转？
累积带薪缺勤
非累积带薪缺勤
处理原则
企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量
带薪缺勤权利不能结转下期，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付，实际发生时确认。
期末估计下期时
借：
生产成本、管理理费用等（估计带薪缺勤支付金额）
贷：
应付职工薪酬—累积带薪缺勤
不考虑
实际发生时
借：
应付职工薪酬—累积带薪缺勤
贷：
银行存款
借：
生产成本、管理费用等
贷：
应付职工薪酬——非累积带薪缺勤
【例题】乙公司共有1000名职工，从2×14年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。
该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。
2×14年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。
乙公司预计2×15年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。
借：
管理费用 37500（50×1.5天×500）
贷：
应付职工薪酬—累积带薪缺勤 37500
【单选题】（2016年）甲公司实行累积带薪休假制度，当年未享受的休假只可结转至下一年度。
2×14年末，甲公司对当年度管理人员未享受带薪休假而预计将于2×15年支付的职工薪酬为20万元，2×15年末，该累积带薪休假尚有40%未使用，不考虑其他因素，下列各项中，关于甲公司因其管理人员在2×15年未享受累计带薪休假，而针对原多预计的8万元应付职工薪酬的负债，在2×15年的会计处理正确的是（ ）。
A.不作账务处理
B.从应付职工薪酬转出计入资本公积
C.冲减当期的管理费用
D.作为会计差错追溯重述上年财务报表相关项目的金额
『正确答案』C
『答案解析』甲公司规定未使用的年休假只能结转下一年度，其他未使用的带薪休假在本期冲回，应冲减当期管理费用。
【例题】丙公司于2×14年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。
该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。
假定至2×14年12月31日，丙公司全年实际完成净利润1500万元。
假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元［（1500-1000）×10%］作为其额外的薪酬。
丙公司2×14年12月31日的相关账务处理如下：
借：
管理费用 500000
贷：
应付职工薪酬—利润分享计划 500000
【例题】甲企业为管理人员设立了一项企业年金：
每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。
该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。
公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。
因此，该福利计划为设定提存计划。
2015年，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1000万元。
账务处理如下：
借：
管理费用 1000
贷：
应付职工薪酬 1000
借：
应付职工薪酬 1000
贷：
银行存款 1000
设定受益计划的会计处理
（1）根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（死亡率、离职率）和财务变量（未来工资水平）等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。
企业应当按照规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
【例题】甲企业在2014年1月1日建立一项福利计划：
向其未来退休的管理员工提供退休补贴，退休补贴根据工龄有不同的层次，该计划于当日开始实施。
该福利计划为一项设定受益计划。
假设管理人员退休时企业将每年向其支付退休补贴直至其去世，通常企业应当根据生命周期表对死亡率进行精算（为阐述方便，本例中测算表格中的演算，忽略死亡率），并考虑退休补贴的增长率等因素，将退休后补贴折现到退休时点，然后按照预期累计福利单位法在职工的服务期间进行分配。
假设一位55岁管理人员于2014年初入职，年折现率为10%，预计该职工将在服务5年后即2019年初退休。
下表列示了企业如何按照预期累计福利单位法确定其设定受益义务现值和当期服务成本，假定精算假设不变。
注：
1.期初义务是归属于以前年度的设定受益义务的现值。
2.当期服务成本是归属于当年的设定受益义务的现值。
3.期末义务是归属于当年和以前年度的设定受益义务的现值。
本例中，假设该职工退休后直至去世前企业将为其支付的累计退休福利在其退休时点的折现额约为6550元，则该管理人员为企业服务的5年中每年所赚取的当期福利为这一金额的1/5即1310元。
当期服务成本即为归属于当年福利的现值。
因此，在2014年，当期服务成本为1310/（1＋10%）4。
其他各年以此类推。
服务年份
2014年
2015年
2016年
2017年
2018年
福利归属以前年度
0
1310
1310×2＝2620
1310×3＝3930
1310×4＝5240
福利归属当年
6550/5＝1310
6550/5＝1310
6550/5＝1310
6550/5＝1310
6550/5＝1310
以前年度＋当年
0＋1310＝1310
1310×2＝2620
1310×3＝3930
1310×4＝5240
1310×5＝6550
期初义务
0
890
（1960）
3240（3236）
4760（4754）
利率为10%的利息
0
890×10%＝89
1960×10%＝196
3240×10%＝324
4760×10%＝476
当期服务成本
1310/（1＋10%）4＝890
1310/（1＋10%）3＝980
1310/（1＋10%）2＝1080
1310/（1＋10%）1＝1190
1310
期末义务
890
890＋89＋980＝1959
1960＋196＋1080＝3236
3240＋324＋1190＝4754
4760＋476＋1310＝6546
2014年末，企业对该管理人员的会计处理如下：
借：
管理费用（当期服务成本） 890
贷：
应付职工薪酬 890
同理，2015年末，企业对该管理人员的会计处理如下：
借：
管理费用（当期服务成本） 980
贷：
应付职工薪酬 980
借：
财务费用 89
贷：
应付职工薪酬 89
以后各年，以此类推。
【例题】甲公司在2014年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。
该设定受益计划规定：
（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。
（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。
为简化起见，假定符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。
假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。
假定适用的折现率为10%。
并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。
表1计算设定受益计划义务及其现值（单位：
万元）
退休后第1年
退休后第2年
退休后第3年
退休后第4年
......
退休后第14年
退休后第15年
（1）当年支付
100×12＝1200
1200
1200
1200
......
1200
1200
（2）折现率
10%
10%
10%
10%
......
10%
10%
（3）复利现值系数
0.9091
0.8264
0.7513
0.683
......
0.2633
0.2394
（4）退休时点现值＝
（1）×（3）
1200×0.9091＝1091
1200×0.8264＝992
902
820
......
316
287
（5）退休时点现值合计
9127
......
表2计算职工服务期间每期服务成本（单位：
万元）
服务年份
服务第1年
服务第2年
...
服务第19年
服务第20年
福利归属
...
—以前年度
0
456.35
...
8214.3
8670.65
—当年
9127/20＝456.35
456.35
...
456.35
456.35
—以前年度＋当年
456.35＋0＝456.35
456.35×2＝912.7
...
8670.65
9127
期初义务
0
74.62
...
6788.68
7882.41
利息
0
74.62×10%＝7.46
...
678.87
788.24
当期服务成本
456.35/（1＋10%）19＝74.62
456.35/（1＋10%）18＝82.08
...
456.35/（1＋10%）＝414.86
456.35
期末义务
74.62
74.62＋7.46＋82.08＝164.16
...
7882.41
9127（含尾数调整）
（1）服务第1年年末：
借：
管理费用（或相关资产成本） 74.62
贷：
应付职工薪酬——设定受益计划义务 74.62
（2）服务第2年年末：
①当期服务成本
借：
管理费用（或相关资产成本） 82.08
贷：
应付职工薪酬——设定受益计划义务 82.08
②利息
借：
财务费用（或相关资产成本） 7.46
贷：
应付职工薪酬——设定受益计划义务 7.46
（2）设定受益计划存在资产（为履行设定受益计划而设立的长期福利基金持有的资产或者是符合条件的保单）的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。
设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。
其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。
【例题】承上例，假设该企业共有5000名管理人员，按照预期累计福利单位法计算出上述设定受益计划的总负债为3亿元，若该企业专门购置了国债作为计划资产，这笔国债2015年的公允价值为1亿元，假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债以外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公司没有最低缴存额的现值，则整个设定受益计划净负债为2亿元（设定受益计划的总负债为3亿元－国债2015年的公允价值为1亿元）。
如果该笔国债2016年的公允价值为4亿元，则该项设定受益计划存在盈余为1亿元（设定受益计划的总负债为3亿元－国债2016年的公允价值为4亿元），假设该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值（即资产上限）为1.5亿元，则该项设定受益计划净资产为1亿元。
（3）根据设定受益计划产生的职工薪酬成本，确定应当计入当期损益的金额。
报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。
服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。
其中，当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额；过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。
设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。
【例题】承上例，假设该企业2015年初有设定受益计划净负债2亿元，2015年初折现率为10%，假设没有福利支付和提存金缴存，则其利息费用净额为2亿元×10%。
2016年初有设定受益计划净资产1亿元，假设2016年初折现率为10%。
则其利息收入净额为1亿元×10%。
2015年末企业应当进行如下会计处理：
借：
财务费用 20000000（2亿元×10%）
贷：
应付职工薪酬 20000000
2016年末企业应当进行如下会计处理：
借：
应付职工薪酬 （1亿元×10%）10000000
贷：
财务费用 10000000
报告期末，企业应当将设定受益计划产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：
（4）确定应当计入其他综合收益的金额。
企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。
重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动主要包括精算利得或损失等。
【例题】承上例，假设2015年末甲企业进行精算重估的时候发现折现率已经变为8%，假设不考虑计划资产回报和资产上限影响的变动，假设甲企业由于折现率变动导致重新计量设定受益计划净负债的增加额共计500万元。
则2015年末甲企业应当进行如下会计处理：
借：
其他综合收益——设定受益计划净负债重新计量（精算损失）5000000
贷：
应付职工薪酬——设定受益计划义务 5000000
以后各年，以此类推。
【单选题】（2018年）下列各项因设定受益计划产生的职工薪酬成本中，除非计入资产成本，应当计入其他综合收益的是（ ）。
A.精算利得或损失
B.资产上限影响的利息
C.计划资产的利息收益
D.结算利得或损失
『正确答案』A
『答案解析』选项BCD，计入当期损益。
【单选题】（2015年）下列各项有关职工薪酬的会计处理中，正确的是（ ）。
A.与设定受益计划相关的当期服务成本应计入当期损益
B.与设定受益计划负债相关的利息费用应计入其他综合收益
C.与设定受益计划相关的过去服务成本应计入期初留存收益
D.因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应计入当期损益
『正确答案』A
『答案解析』选项B，应该计入当期成本或损益；选项C，应该计入当期成本或损益；选项D，应该计入其他综合收益。
【计算分析题】（2017年）2×16年发生的与职工薪酬相关的事项如下：
（1）-（4）
其他有关资料：
甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，本题不考虑其他因素。
要求：
就甲公司2×16年发生的与职工薪酬有关的事项，逐项说明其应进行的会计处理，并编制相关会计分录。
（1）4月10日甲公司董事会通过表决，以本公司的自产产品作为奖品，对乙车间全体员工超额完成一季度生产任务进行奖励，每位员工奖励一件产品，该车间员工总数200人，其中车间管理人员30人，一线生产工人170人。
发放给员工的本公司产品市场售价为3000元/件，成本为1800元/件。
4月20日，将200件产品发放给员工。
『正确答案』
事项
（1），以自产产品发放给职工，作为非货币性福利处理，视同销售确认收入以及销项税额，同时结转成本。
借：
制造费用 10.53［30×3000×（1＋17%）/10000］
生产成本 59.67［170×3000×（1＋17%）/10000］
贷：
应付职工薪酬 70.2
借：
应付职工薪
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