《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》解读.doc

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《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》解读

【国家税务总局公告2011年第34号】

博注：

本文来自会计视野张伟老师的原创，体系略有调整，非小兵作品。

一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。

既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

1、同期同类贷款利率包括基准利率加浮动利率

早在2003年，总局就曾经以国税函【2003】1114号文件的形式批复四川省地税局，明确同期同类贷款利率包括基准利率加浮动利率。

但是，人民银行在2004年发布的银发【2004】251号文件规定，自2004年10月29日开始，商业银行贷款利率不再实行上浮限制，因此浮动利率变得不再确定。

2、34号公告出台前各省对“同期同类贷款利率”的理解不一，急需统一。

由于《企业所得税法实施条例》颁布后，总局始终没有对“同期同类贷款利率”做出解释，因此各地执行不一。

比较典型的例如：

上海市、江苏省、河北国税等地按照实际支付的全部利息扣除，除非超过司法标准；天津市、河北地税等地要求一律按照基准利率扣除。

这两种标准可谓两个极端。

折中的有河南国税等地，要求按照基本开户银行的同期贷款利率执行。

而浙江省国地税，则认为这里的同期利率按照12%的标准执行，更是不知源自何处。

更多的地方，没有任何文件进行解释，导致总局没有明确界定，本省也没有文件，如何执行的自有裁量竟然掌握在一线人员的一念之间。

鉴于这种情形，急需总局对政策进行统一。

3、34号公告的规定基本上将贷款利息放宽到全部“实际支付的利息”。

（1）“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”最晚应当在年末汇算清缴时提供并付报税务机关。

因为根据国税函【2008】635号文件规定，目前季度预缴税款按照利润总额减去以前年度亏损，再减去免税收入不征税收入（地产企业再加上预计利润）征税，因此即使利息超标准也不会在季度进行调整。

有鉴于此，尽管文件要求企业要在“合同要求支付利息并进行税前扣除时”就要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，笔者认为最晚到汇算清缴时提供也可。

（2）利率参考标准

利率参考标准包括了“信托公司、财务公司”等金融机构，而众所周知信托公司的利率是比较高的，因此企业在本省范围内找到一家这样的参考标准，并非难事儿，这样的规定也意味着，只要企业支付的利息不离谱，基本上就可以按照“实际支付的利息”扣除了。

当然34号公告的规定，也同时防止了“高利贷”在企业所得税前扣除的可能性，制定的比较科学有效。

二、关于企业员工服饰费用支出扣除问题

企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

记得2007年在检查中国银行时，关于中国银行的西服工装究竟属于“职工福利费”还是“劳保用品”，同企业争执的不亦乐乎，当时请示了总局，也电话答复按照“福利费”处理。

34号公告则回避了“福利费”还是“劳保”之争，而是根据《条例》27条将工装定性为“合理的支出”允许扣除，消弭了争议。

说句实在的，34号公告的规定，也的确合乎情理，记得当时中国银行反问税局：

你说我们西装料子好，价值高，那么你们税局的制服料子也不错啊？

算福利么？

哑口无言，不知如何以对，只能对以：

请示了总局就是如此处理，话虽这样说，总觉得“理不直，气不壮”。

【一般企业或许对于工装的概念并不是很明显，但是像银行和基金这样的企业可是一笔不菲的支出，如果放在福利费那么很有可能超标而不能税前扣除，这就解决了这个问题。

】

新疆国税局的新国税发【2010】82号文件规定：

企业为职工订制工作服和制式工作装备、用具支出，可以作为经营管理费用税前扣除。

该规定同总局34号公告殊途同归，颇有远见。

这里还有一个讨论：

企业为职工发放工装缴纳个人所得税么？

笔者认为不用缴纳。

三、关于航空企业空勤训练费扣除问题

航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

还记得，高中同学考上了飞行员，假期回来的讲述让我们知道了“飞行员是黄金堆积起来的”。

人命关天，兹事体大，与飞行有关的训练费用不能按照一般的“职工教育经费”等量齐观，给予2.5%的比例限制，将其归入“航空企业运输成本”符合航空企业的特点。

【这个问题跟工装费颇有异曲同工之妙】

四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

1、推倒重置税务处理

34号公告下发前，对于推倒重置固定资产有两种理解。

例如，房屋价款1000万，提取了折旧600万元，剩余净值400万元。

第一种理解：

将剩余价值400万元作为新建固定资产（或开发产品）成本；第二种理解，将400万元净值作为“营业外支出”一次性处理。

而34号公告支持了第一种观点。

该问题引申出来的是，土地增值税是否可以如是处理呢？

例如：

某公司将原固定资产推倒重置，建好开发产品后出售，将净值400万作为营业外支出，还是作为未来成本的一部分，对于土地增值税影响巨大。

比如成都市地税局土地增值税辅导手册就明确规定，该净值只能按照“营业外支出”处理，不能进入成本。

笔者以为，这种规定不尽合理，仍然应该入34号公告般，计入未来开发产品成本为宜。

2、提升功能，增加面积

如果企业对房屋建筑物提升功能，增加面积，文件要求原则上重新计算固定资产计提折旧年限，而如果尚可使用年限低于税法规定的最低年限的，可以按照尚可使用的年限计提折旧。

这样的规定其实并不明确。

例如，某房屋账面原值1000万元，折旧年限20年，已经计提了12年折旧，计提折旧600万元。

该公司对该房屋花费300万元，增加了部分面积。

此时要求重新按照20年计提折旧，显然对企业不利，而如果企业以“尚可使用年限不超过20年”，而实际上不动产的实际使用年限本来就是超过20年的，也不一定能被税务机关所接受。

因此本条款未必对企业有利。

【从会计处理上来讲，再明确不过的事情，但是从税法上看，总是一个纳税人和税务机关博弈和权衡的结果。

】

3、关于装修

34号公告的“提升功能，增加面积”，笔者认为并不包括装修支出，而对装修支出到底是资本化，还是费用化，各省规定也不尽相同。

笔者以为，装修支出按照其他长期待摊费用，按照三年摊销，可能是企业和税务均可接受的折中方式。

【如此看来，费用支出界定为装修很多时候要比改扩建对企业来说更有利的，那么谁还会去往提升功能上靠呢？

个人觉得装修也算是提升功能，可是这样并不会给企业在税务上带来什么好处。

当然，从会计的角度上来看，是不是装修费则是费用能不能资本化的问题，这会影响公司当期损益的。

总结一下，对于同一个经营业务，会计和税务的思考逻辑往往是反着的。

】

五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

1、企业长期股权投资的减少的三种模式

第一，转让股权。

根据国税函【2010】79号文件与国税函【2009】698号文件规定，转让价款不得减去其对应的被投资企业累积未分配利润和累积盈余公积份额。

第二，被投资企业清算，企业股权消亡。

根据《条例》第11条及财税【2009】60号文件规定，被投资企业清算时，允许在剩余资产中扣减其对应的未分配利润和盈余公积。

第三，减资分配。

34号公告前税法没有明确规定是否可以扣减未分配利润和盈余公积，而34号公告明确比照企业清算。

2、举例说明

例如，A公司2008年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，2010年1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2500万元。

截止2009年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元，按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。

因此，A公司股权撤资所得=2500-1000-900=600（万元）

3、扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本比例，不能按照公司章程约定分红比例。

尽管新《公司法》规定，企业章程可以规定投资者不按照出资比例分红，但是为了使得政策更加具有刚性，34号公告明确，必须按照“注册资本比例”来扣减未分配利润和盈余公积。

4、扣减累积未分配利润和盈余公积份额，不考虑该留存收益是否缴纳过企业所得税。

虽然政策的出发点是因为企业留存收益是已经缴纳过企业所得税的税后收益，所以为了避免重复纳税，允许企业在分回资产中扣减。

但是，实际上由于企业三种原因的存在，使得企业留存收益未必和已纳税款完全对应。

第一，纳税调增。

会使得缴税多，而扣减的留存收益少，企业吃亏了。

第二，纳税调减。

会使得缴税少，而扣减的留存收益多。

第三，核定征收。

核定征收企业会计利润和已经缴纳过的税款完全不成比例，例如企业留存收益为1000万元，实际上该企业核定征收只按照300万元所得额征收过税款，此时依然按照1000万元扣减留存收益，显然企业占大便宜了！

34号公告并未考虑核定征收的情况，当然财税【2009】60号文件也未考虑这种情况，目前按照税法的规定，只能按照会计上的留存收益在清算或部分撤资分回资产中扣减。

目前，全国只有上海市要求出具《利润分配单》，考虑了这种差异问题。

【就这一点甚是佩服，考虑的如此周到。

】

5、如果撤资分回的资产是非货币性资产，必须按照公允价值确认所得。

例如，A公司投资M公司，投资成本为1000万元，占M公司30%股份。

截止撤资时，M公司累积留存收益为3000万元，其中A公司按照注册资本份额享有900万元。

A公司撤资时分得一栋物业，账面价值为2000万元，评估市价为2500万元。

此时，首先要对分得物业部分做视同销售处理，确认利润500万元，然后再按照34号公告处理，计算如下：

第一步，确认销售所得500万元，同时增加利润500万元。

A公司享有3500万×30%=1050（万元）

第二步，确认撤资所得。

2500-1000-1050=450（万元）；而错误的做法是：

2000-1000-900=100（万元）

六、关于企业提供有效凭证时间问题

企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

1、该文件为国税函【2008】635号文件及现行纳税申