注册会计师会计讲义第3章.docx

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注册会计师会计讲义第3章

第三章存货

本章考情分析

近三年试题的题型主要包括，单选题、多选题，属于非重要章节。

知识点一：

存货的概念与确认条件

1.存货的概念

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接出售的产成品、商品等以及需经过进一步加工后出售的原料等。

（1）为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。

（2）企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。

【相关举例】接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。

至期末，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元，实际发生制造费用60万元。

则计入企业存货部分的成本为340+60=400（万元）。

说明：

加工中使用的来料部分的材料的价值不能计入本企业存货的成本。

（3）周转材料。

指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。

但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。

相关链接：

固定资产的定义：

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

2.存货的确认条件

（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业

注意：

一般情况下，根据销售合同已经售出（取得现金或收取现金的权利），所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业，因而不能再作为企业的存货进行核算，即使该存货尚未运离企业。

（2009年新制度）

【相关举例】12月15日，采用自行提货的方式向丁公司销售C产品一批，销售价格（不含增值税，下同）为200万元，成本为160万元。

同日，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。

至12月31日，丁公司尚未提货。

（2）该存货的成本能够可靠地计量

属于企业存货的有

1.委托代销尚未销售的产品；

2.生产过程中的在产品；（生产成本或制造费用）

不属于企业存货的有

1.已经确认销售但尚未运离企业的存货；

2.来料加工部分的原材料。

知识点二：

存货的初始计量（重点）

（一）外购存货成本的确定

外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

关键点：

注意小规模纳税人发生的增值税进项税税额计入存货采购成本，增值税一般纳税人发生的增值税进项税税额计入应交税费——应交增值税（进项税额）的借方。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。

在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。

对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计人当期销售费用。

【提示1】针对商品流通企业发生的,运输费、装卸费、保险费的处理分三种情况：

第一种情况是直接计入到存货成本；第二种情况是先将这些费用进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；第三种情况是进货费用金额较小的直接计入当期损益（销售费用）。

【提示2】针对商品流通企业发生的进货费用可以先进行归集（在“进货费用”科目下归集），期末应将归集的进货费用按照商品的存销比例进行分摊；对于已销商品的进货费用计入主营业务成本，对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。

【相关举例】某商品流通企业1月1日，购买某食品10000件，发生相关的运输费、装卸费和保险费共计2000元，1月31日购买的食品销售了4000件，该部分进货费用相对重要，并且企业准备采用先归集后分配的方法处理。

借：

进货费用2000

贷：

银行存款2000

1月31日

借：

主营业务成本800（已售部分）

贷：

进货费用800

针对剩余1200的进货费用列示余存货项目中。

说明：

对企业1月份当期损益的影响金额是800元。

【相关链接】什么情况下存货采购的运输费可以按7%抵扣。

主要看题目的要求，如果题目中给出了运费的增值税进项税的抵扣税率7%，则可以按

照7%抵扣增值税的进项税额。

如果题目中没有给出，那么不考虑由于运费所需抵扣的进项税额。

【提示】只有运费才能按照7%的增值税税率作为进项税额抵扣，运杂费不能够按照7%的增值税税额进行抵扣。

（二）加工取得存货的成本

企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。

某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。

存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此，不包括直接由材料存货转移来的价值。

说明1：

加工部分的成本=直接人工+制造费用。

说明2：

该产品的总成本=领用材料（企业自己购买而非接受外来的材料）+直接人工+制造费用。

不计入存货成本的费用：

（重点）

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用、应计入当期损益，不得计入存货成本。

例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益（营业外支出）。

（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益（通常管理费用）。

但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期损益。

（3）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用），企业取得广告营销性质的服务业也计入当期销售费用。

（2011年教材新加）

借：

预付账款

贷：

银行存款

借：

销售费用（取得商品时）

贷：

预付账款

（三）通过提供劳务取得的存货

通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。

（四）盘盈存货的成本

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。

盘盈存货：

借：

原材料（重置成本通常可以用该材料的市价）

贷：

待处理财产损溢

批准后：

借：

待处理财产损溢

贷：

管理费用

总结：

计入存货成本影响存货总额

1.采购价款、运输费、装卸费、保险费；

2.直接人工成本、制造费用；

3.直接认定的产品设计费用；

4.在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的仓储费用；

5.商品流通企业的采购费用（直接计入存货成本）。

计入当期损益（影响营业利润或利润总额）

1.商品流通企业发生的采购费用（当期按照存销比例分配）；

2.商品流通企业发生的金额较小的进货费用；（销售费用）

3.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用、应计入当期损益（营业外支出）；

4.指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益（通常管理费用）；

5.企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）；

6.盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。

【历年真题】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（    ）。

（2007年多选）

 A.材料采购过程中发生的保险费

 B.材料入库前发生的挑选整理费

 C.材料入库后发生的储存费用

 D.材料采购过程中发生的装卸费用

 E.材料采购过程中发生的运输费用

【答案】ABDE   

【解析】选项C应计入管理费用。

【举一反三】下列各项与存货相关的费用中，应计入营业利润的有（    ）。

 A.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用、应计入当期损益

 B.企业采购用于广告营销活动的特定商品

 C.材料入库后发生的储存费用

 D.直接认定的产品设计费用

 E.盘盈的存货

【答案】BCE

【解析】非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用、应计入当期损益（营业外支出），不计入营业利润。

【历年真题-多选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

甲公司20×8年度发生的部分交易或事项如下：

（2009年新制度）

（1）10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元（含增值税），另支付运输费、保险费20万元。

A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

借：

原材料—A材料620

应交税费—应交增值税（进项税额）102

贷：

银行存款722

（2）12月1日，开始为乙公司专门制造一台B产品，至12月31日，B产品尚未制造完成，共计发生直接人工82万元；领用所购A原材料的60%和其他材料60万元；发生制造费用120万元。

在B产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗20万元。

　　甲公司采用品种法计算B产品的实际成本，并于发出B产品时确认产品销售收入。

借：

生产成本和制造费用（82+60-20+120+372）=614

营业外支出20

贷：

原材料372+60

应付职工薪酬82

其他费用支出120

　　（3）12月12日，接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。

至12月31日，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元。

　　假定甲公司在完成来料加工业务时确认加工收入并结转加工成本。

借：

生产成本340

贷：

应付职工薪酬340

　　（4）12月15日，采用自行提货的方式向丁公司销售C产品一批，销售价格（不含增值税，下同）为200万元，成本为160万元。

同日，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。

至12月31日，丁公司尚未提货。

　　（5）12月20日，发出D产品一批，委托戊公司以收取手续费方式代销，该批产品的成本为600万元。

戊公司按照D产品销售价格的5%收取代销手续费，并在应付甲公司的款项中扣除。

　　12月31日，收到戊公司的代销清单，代销清单载明戊公司已销售上述委托代销D产品的20%，销售价格为250万元。

甲公司尚未收到上述款项。

借：

委托代销商品600

贷：

库存商品600

借：

应收账款292.5

贷：

主营业务收入250

应交税费—应交增值税42.5

借：

主营业务成本120

贷：

委托代销商品120

借：

销售费用12.5

贷：

应收账款12.5

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第4题至第6题。

　　（4）下列各项中，作为甲公司20×8年12月31日资产负债表存货项目列示的有（　）。

　　A.尚未领用的A原材料

　　B.尚未制造完成的B在产品

　　C.尚未提货的已销售C产品

　　D.尚未领用的来料加工原材料

　　E.已发出但尚未销售的委托代销D产品

【答案】ABE

　【解析】C选项，与所有权有关的风险与报酬已转移，C产品不再属于甲公司的资产；D选项，不是甲公司的资产，甲公司只需备查登记。

　　（5）下列各项关于甲公司存货确认和计量的表述中，正确的有（　）。

　　A.A原材料取得时按照实际成本计算

　　B.领用的A原材料成本按照个别计价法确定

　　C.发生的其他材料非正常损耗计入B产品的生产成本

　　D.来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本

　　E.为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本

【答案】ABDE

　　【解析】选项B正确，A材料是不可替代使用的存货，应该用个别计价法；C选项不正确，生产过程中非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用,应计入当期损益，不得计入存货成本。

　　（6）下列各项关于甲公司20×8年12月31日资产账面价值的表述中，正确的有（　）。

　　A.B在产品的账面价值为634万元

　　B.A原材料的账面价值为240万元

　　C.委托代销D产品的账面价值为480万元

　　D.应收戊公司账款的账面价值为280万元

　　E.来料加工业务形成存货的账面价值为500万元

　　【答案】CD

　　【解析】B在产品的账面价值=620×60%+82+60+120-20=614（万元），A选项不正确；

　　Ａ材料的账面价值＝620×40%=248万元，B选项不正确；

　　E选项，领用的来料加工原材料160万元（400×40％）不计入甲公司的存货成本。

　　选项C，委托代销D产品的账面价值＝600×80％＝480万元，正确；选项D，应收戊公司账款的账面价值＝250×1.17－250×5％＝280万元。

来料加工业务形成存货的账面价值是340万元。

知识点三：

发出存货成本的计量

1.企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。

企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。

2.个别计价法

个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。

即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

（2009年新制度）在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且该方法确定的存货成本最为准确。

【相关举例】10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元（含增值税），另支付运输费、保险费20万元。

A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

采用个别计价法确定。

3.存货成本的结转

企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。

存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法确定已销售商品的实际成本。

存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售的材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。

这里所讲的材料销售不构成企业的主营业务。

如果材料销售构成了企业的主营业务，则该材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。

4.企业的周转材料（如包装物和低值易耗品）符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用。

金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

生产领用：

借：

生产成本或制造费用

贷：

周转材料

知识点四：

期末存货的计量（重点）

（一）存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

（二）存货的可变现净值

可变现净值，是指在日常话动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。

成本的成本=直接材料+直接人工+制造费用

产品的可变现净值=估计售价-销售费用和相关税费；

材料的可变现净值=估计售价-销售费用和相关税费-至完工将要发生的成本（人工和制造费用）

说明：

产品成本的取得，如果题目中没有给出产品的成本，则产品成本的确定需要根据材料成本+进一步加工的成本确定。

（2007年）

（三）存货期末计量的具体方法（估计售价的确定）

（1）有销售合同可变现净值=合同价-估计销售费用及相关税费

产品、商品

（2）无销售合同可变现净值=市场价格-估计销售费用及相关税费

（1）直接销售的材料（材料无合同）

可变现净值=市场销售价格-估计销售费用及相关税费

（2）直接销售的材料（材料有合同）

可变现净值=合同价格-估计销售费用及相关税费

（3）用于生产产品（该产品有合同）的材料

第一步：

计算产品的可变现净值（合同价-估计销售费用及相关税费）

第二步：

产品的可变现净值低于成本

第三步：

材料按照可变现净值计量

如果：

第二步：

产品的可变现净值高于成本

第三步：

材料按照成本计量

可变现净值=产品合同价格—至完工进一步加工的成本-估计的销售费用及相关税费

材料存货

（4）用于生产产品（该产品无合同）的材料

第一步：

计算产品的可变现净值（市场价格-估计销售费用及相关税费）

第二步：

产品的可变现净值低于成本

第三步：

材料按照可变现净值计量

如果：

第二步：

产品的可变现净值高于成本

第三步：

材料按照成本计量

可变现净值=产品一般销售价格-至完工进一步加工的成本-估计的销售费用及相关税费

【说明】当产品的可变现净值低于成本时，材料的可变现净值会不会高于成本？

不会，因为在这一点上教材明确提到材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本。

所以该材料的可变现净值已经下降了。

说明：

存货可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备；高于不计提。

（四）计提存货跌价准备的方法

1．企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备

企业在计提存货跌价准备时通常应当以单个存货项目为基础。

在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。

在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。

2．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。

需要注意的是：

资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

相关举例：

甲公司有A种产品，A产品有100件，A产品中60件签订有不可撤销的销售合同，合同价格为105元/件，由于生产该产品的材料价格上涨，每件A产品的成本为110元/件，当前该产品的市场销售价格为120元/件；预计销售每件产品将发生的销售费用和税金费0.5元/件。

有合同部分

成本：

60*110=6600（元）

可变现净值：

（105-0.5）*60=6270（元）

发生减值：

330元

无合同部分

成本：

40*110=4400（元）

可变现净值：

（120-0.5）*40=4780（元）

没有发生减值

有合同部分：

借：

资产减值损失330

贷：

存货跌价准备330

无合同部分，不计提减值。

【历年真题-单选题】甲公司20×7年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。

该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。

A产品20×7年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。

该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司20×7年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为（　　）。

（2007年）

A.0　　　　　　B.30万元C.150万元　　　　　　　　　　D.200万元

【答案】C

【解析】100套配件对应100件A产品，相当于是每一套配件生产一件A产品。

用于生产产品（该产品无合同）的材料

第一步：

计算产品的可变现净值

第二步：

产品的可变现净值低于成本

第三步：

材料按照可变现净值计量

如果：

第二步：

产品的可变现净值高于成本

第三步：

材料按照成本计量

可变现净值=产品一般销售价格-至完工进一步加工的成本-估计的销售费用及相关税费

A产品的可变现净值＝28.7－1.2＝27.5（万元）

A产品的成本＝12+17＝29（万元）

配件的可变现净值＝28.7－17－1.2＝10.5（万元）

单件配件的成本为12万元，单件配件应计提跌价准备＝12－10.5＝1.5（万元）。

3.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

借：

资产减值损失（全额计提）（影响当期损益）

贷：

存货跌价准备

（五）存货跌价准备转回的处理

1.资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。

企业确定存货的可变现净值，应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。

2.企业的存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备。

存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

3.当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。

即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。

转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。

【相关举例】2009年12月31日，甲存货成本20万元，可变现净值是16万元；乙存货成本是24万元，可变现净值是30万元；丙存货成本36万元，可变现净值是30万元。

甲、乙、丙、已计提的跌价准备是2万、4万、和3万，问2009年12月31日应补提的存货跌价准备总额是多少？

我感觉是甲的20-16+丙的36-30=10，补提时不是也是单项递减吗？

10-2-3=5吗？

为什么答案是10-2-4-3呢？

【解答】

存货按照单项计提存货跌价准备，该题目问的是补提存货跌价准备的总额。

总额的计算需要根据计提的存货跌价准备和转销的存货跌价准备相抵减后的金额计算。

甲存货期初存货跌价准备为2万。

甲存货期末存货跌价准备的余额为4万。

甲存货应当计提的存货跌价准备为2万。

乙存货期初存货跌价准备为4万；

乙存货期末存货跌价准备的余额为0；

乙存货应当转销存货跌价准备为借方4万。

丙存货期初存货跌价准备为3万。

丙存货期末存货跌价准备为6万。

丙存货应当计提存货跌价准备为3万。

计提的存货跌价准备为5万（2+3）；转销的存货跌价准备为4万；所以最终从贷方计提