完善反避税工作.docx

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完善反避税工作

借鉴国际经验，推进和完善我国反避税工作

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   一、我国反避税工作现状

   随着经济全球化步伐日益加快和我国改革开放的不断深入，外资企业的不断增加，企业特别是跨国企业利用各种手段进行避税的问题日显突出。

据统计，截止到2005年底，全国累计批准外商投资企业达54万多家，协议吸引外资12600多亿美元，实际吸收外资近6200亿美元。

1993年-2001年我国连续9年成为全球第二大外国直接投资（FDI）流入国，2002年我国实际利用外商直接投资超过500亿美元，首次超美国位列全球FDI第一大国，2005年实际利用外商直接投资达到603亿美元。

国际资本的大量流入既是对我国投资环境的肯定，更说明外商在我国的投资是有利可图的。

然而，在我国引进外资的过程中却出现了与正常规律不符的现象。

一方面是外商不断投资、增资，不断新设企业或拓展生产经营，一方面是持续亏损，却乐此不疲。

据统计，1988-1993年我国外商投资企业的亏损面为40%，1994-2000年为65%-70%，2001年回落到60%，2002年-2005年外商投资企业的平均亏损面仍在50%以上。

根据国家税务总局调查结果显示，目前亏损企业中有三分之二属于非正常亏损，保守估计，我国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约300亿元，而实际远远不止这个数。

广州市的情况也不乐观，截至2004年底，广州市涉外企业登记11,000户，其中，外商投资企业8300多户，2004年亏损面仍达45.3%，个别行业亏损面高达70%。

尽管亏损原因多种多样，但外商运用各种手法降低应税收入、转移应税利润等进行避税，无疑是一个主要因素。

据统计，2004年，全国共对1,050户企业进行转让定价调查，调整应纳税所得额就高达60亿元，调整补税4.1亿元。

可见，虚亏实盈，长亏不倒企业仍大量存在。

（一）我国涉外企业避税的主要手段

   据调查统计，上世纪80年代进入中国的合资企业几乎都变成了独资或外方控股公司，因为外商取得控股权后，不但牢牢掌握生产经营、价格制定和财务安排等主动权，而且可以充分利用境外关联公司过渡优势，采用各种手段进行避税，以达到整体利润最大化目的。

   1.转让定价。

从近年反避税情况分析，转让定价避税是我国涉外企业避税的最主要手段，约占跨国公司避税总额的60%。

主要表现在以下几个方面：

（1）商品购销方面，企业利用“两头在外”的便利条件，采用“高进低出”转让定价策略向境外转移利润。

另外，目前采用“低进低出”新方法转移利润的企业也不在少数；

（2）提供劳务方面，通过境内外商投资企业无偿或低价向境外关联公司提供劳务，或境外关联公司向境内外商投资企业高价提供劳务来转移利润，最常见的是通过特许权使用费、管理费和广告费分摊等转移利润；（3）融通资金方面，境外关联企业采用高利率向境内涉外企业提供信贷资金，加大境内企业财务成本，向境外转移利润。

境内关联企业之间融通资金避税也值得关注。

如广州市某大型跨国企业关联企业间巨额资金免息融通，调增应纳税所得额5.96亿，应补企业所得税8,１49万元。

   2.资本弱化。

外资企业的外方投资者以贷款取代股本或缩小股本扩大融资方式向境内企业提供营运资金，利用利息支出抵减境内应纳税所得额避税。

为了达到避税的目的，有些外商投资企业就尽可能多地借入鼓动贷款，将权益资本与债务资本之比压至远低于1：

1的国际标准，以通过资本弱化的手段造成帐面亏损，而实际利润却通过债务利息的方式汇给境外的母公司。

   3.利用新办企业税收优惠避税。

外商投资企业在“两免三减半”的税收优惠期满后，重新投资举办一个外商投资企业，并把老企业的业务转移到新办企业，重新享受“两免三减半”的税收优惠。

通过财务成本筹划延后获利年度等方法谋求税负最优化。

   4.利用避税港避税。

通过假外资方式，以内资在国外注册成立公司避税，目前在中国已非常普遍。

时至今日，除香港外，维尔京、开曼、萨摩亚和百慕大等避税港型的离岸金融中心也日益成为中国避税者青睐之地。

根据中国商务部的统计，维尔京、开曼、萨摩亚已分别成长为中国FDI第2、第7和第9大来源地。

在这当中，假外资的比重应该是比较高的。

至于全部的FDI中假外资的比重到底有多高，世界银行早在1992年就估计该比重已经达到25%；而许多专家学者则估计，到目前为止假外资的比重应该已超逾33%。

据香港殷诚国际公司统计，60多万家在英属维京群岛注册的企业中，大约近20万家与中国企业有关。

   5.滥用税收协定。

对不同税收协定和各国税收法律会有不同的滥用税收协定避税手法。

最常见的是采用“直通公司”方法进行避税，即未签定税收协定的国家居民公司希望享受我国与某国税收协定待遇，则通过在某国设立全资空壳子公司，将我国所得体现在该子公司，从而间接享受我国有关税收协定优惠，达到避税目的。

   （三）涉外企业成功避税的原因

   企业避税的原因很多，而企业追求利润最大化的强烈欲望是避税主要动因，就我国而言，企业成功避税有国际税收环境，也有我国税收征管及反避税能力等原因，主要表现有以下几方面：

   1.跨国或跨地区集团经营模式，为公司自主内部定价避税创造条件。

集团式经营有利于企业合理配置资源，为达到全球范围利润最大化，企业必然充分利用集团的价格内部化优势，通过税收筹划，制定最优税负的内部转让价格，以逃避税收。

这是跨国企业最普遍、最直接的成功避税方法。

   2.我国与国外税收制度和财务制度差异，为涉外企业避税筹划有机可乘。

如果我国有关税法的税率、征税对象与外国一致，就不存在避税筹划的问题。

而实际上各国的税制差异以及相关联的财务制度收入确认、成本核算等差异，给跨国企业提供实现避税重要外部环境。

   3.国际避税港的存在，为涉外企业转移利润避税提供了方便。

目前，国际存在不少既不征财产税又不征所得税的“纯避税地”，许多在中国投资的外商都在这些避税港设有子公司并经常利用避税港作为转移利润的基地，设计谋划全球避税方案。

   4.我国与外国签订的税收协定条款内容和各国税收优惠不同，为涉外企业避税提供了更广阔的空间。

由于世界经济发展的不平衡，各国为了吸引外国投资者，竞相出台许多的税收优惠政策，形成了有害税收竞争环境。

另外，我国与外国签有大量优惠条款内容不一的税收协定，如预提税税率差异等，同时存在未签订税收协定的国家，这些都给跨国公司更大的筹划避税空间和滥用。

   5.我国征管水平不高，反避税能力不强，为涉外企业避税提供了舞台。

目前，我国征管基础工作和征管手段薄弱，缺乏对企业经营情况、申报水平、国际国内行业产品或劳务交易价格和利润水平的收集和跟踪信息化管理，税务人员日常只忙于征收和对个案的稽查，缺乏宏观的、行业性的比较分析；具备国际税收、会计、外语和反避税工作经验等综合能力涉外税务人员缺乏，与拥有一批精通财税专业高级人才的跨国公司比较，税务部门显得势单力薄。

   6.地方政府对企业避税认识不足和纵容为跨国公司避税提供了庇护。

吸引投资是地区政府政绩的重要指标之一，一些地方政府官员突出政绩，盲目追求地区生产总值，对外商投资只数量，不重质量，往往靠牺牲税收利益吸引投资。

因此，在目前地方可运用的税收优惠政策空间越来越少的情况下，往往不支持税务部门开展反避税工作，甚至纵容企业避税行为，总认为反避税会把企业吓跑，有损当地经济利益，给税务部门开展反避税工作带来干扰，也成为涉外企业避税的保护伞。

   （四）我国反避税工作存在的问题

   经过多年的探索与实践，我国反避税法规已渐成体系。

自1986年开始反避税调查工作以来，先后制定了一定数量的法规。

1991年颁布实施的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则对转让定价问题作了具体的规定；1993年实施的《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则以及2001年实施新的税收征管法，对关联企业间业务往来的税收处理也作了明确规定。

1992年制定了《关联企业间业务往来税收管理实施办法》，1998年发布了《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》，2002年发布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，2004年修订完善了《关联企业间业务往来税务管理规程》，法律法规、管理制度和操作程序的逐步完善，体现了税务总局对反避税工作的重视，也为基层开展反避税工作提供有力的法律支持。

   近年来,在税务总局领导和指导下，我国反避税工作在各省市特别是在沿海地区相继稳步展开并取得长足的进步。

根据国家税务总局资料反映，1995年至2005年转让定价调整入库税款共26.30亿元，仅2005年转让定价调整入库税款就高达4.6亿元，是十年前的15倍多，被调查的企业户数也逐年增加。

2005年与日本税务机关正式签署了我国第一个双边预约定价安排，反避税工作取得一定的成效。

但我们认为，我国反避税工作成效与目前企业避税的严峻状况比较，只是冰山一角，仍然面临着许多问题需要我们不断研究和破解，主要有：

   1.反避税法律体系有待完善

（1）转让定价有关法规可操作性有待加强。

我国反避税的重点是转让定价，但是由于相关内容比较简单、抽象，在实际工作中有许多难于操作的地方。

如关联企业的认定，它是反避税的基础。

在经济全球化下，企业投资参股和控股形式多种多样，而且层级关系复杂，仅依征管法等有关关联企业的定义，税务部门难于进行确认，如我市曾对一跨国电信公司进行转让定价调查，发现仅关联企业界定的问题已非常复杂，需要多次向境外有关部门查询取证。

（2）税收制度不完善制约反避税工作的开展。

开展反避税工作除有独立的反避税法规和操作规程外，清晰明确的税收制度是开展反避税的根本，如果征税项目、征税权限等都不能确定，就谈对转让定价的调整。

但在实际工作中却发现有不少税收政策需要进一步明确和完善。

如现行税法对无形资产和提供劳务的征税界定不明确，被涉外企业利用进行避税，税务部门也难于进行合理调整。

如我市某大型工业企业引进技术，企业认为是委托外方境外提供开发劳务，不涉及所得税和营业税。

   （3）缺少相关罚则，反避税工作缺乏震慑性。

对关联企业间不合理转让定价,现行税法只赋予税务机关可以合理调整的权限，而未制定相应的罚则。

面对如此低的避税成本，对以追求利润最大化为目标的外商来说，税款能避则避。

同时，由于转让定价调整只能在事后进行，其调查的难度和成本决定了税务部门不能大面积对企业进行审计和调整。

难怪关心税务部门反避税情况的企业少，主动申请预约定价的企业更少，长此下去，我国将成为涉外企业避税的天堂。

   （4）资本弱化、滥用税收协定等反避税法规仍然空白。

目前，我国反避税主要集中在转让定价,所以只对转让定价避税进行了专门立法。

针对资本弱化、滥用税收协定和避税地等反避税法律还有待制定，而这些避税的行为已引起各国政府的高度重视，并采取了相应措施，取得许多的经验。

经调查，我国企业资本弱化避税的问题也日显严重，已引起国家税务总局和各省市税务部门的关注。

因此，有必要加快立法步伐，限定股本负债特别是关联投资负债比例水平，限制利息费用列入成本，以打击避税行为；另外，滥用税收协定避税在国际上也十分普遍，一些国家国内法以及对外签订的税收协定都有反滥用税收协定条款。

由于我国征管力度不强，对适用税收协定预提税率的境外企业情况掌握不够，加上没有反滥用税收协定法规，所以反滥用税收协定避税在我国是空白。

   2.反避税管理工作力度有待加强

（1）反避税认识不足，难以形成反避税合力。

对外开放是我国的基本国策，经济发展一定程度还依赖外资企业，一些地区只重视吸引外资，不重视对外资企业避税的管理，总担心对企业开展反避税会影响投资环境，而地方政府的这种思想直接影响到税务部门对反避税工作的管理。

另外，反避税工作的复杂性和艰巨性也往往让基层税务机关望而却步，因为一个跨国公司的反避税案从立案、调查、谈判到结案，不但投入大量人力、物力、精力，而且需要方方面面的支持，堪称一项大工程，没有两三年都结不了案，一些甚至半途而废，毫无结果，成本与效益比较，一些税务部门不想做，也不敢做，这也我国反避税工作停滞不前的原因之一。

（2）反避税专业人员匮乏，反避税工作举步维艰。

反避税工作不同于征收、稽查、审计，它是税务机关与拥有精通中外财税业务高级人才并富有全球避税经验的跨国企业的博弈，需要一批具备懂国际经贸、中外财税、信息技术、外语以及反避税工作经验的复合型人才才能迎接挑战。

据统计，目前全国从事反避税管理工作的人员库有1000多人，但按税务总局的要求，全国真正具备上述素质的反避税专才屈指可数。

反避税专业人员匮乏是我国反避税局面难于打开的重要原因。

   （3）获取可比信息渠道不畅是开展反避税工作的最大困难。

获取同类企业同类产品、服务和无形资产的价格是开展转让定价反避税的关键。

税务部门与企业信息的不对称，更需要税务部门掌握足够的信息资料，否则难于在与企业的谈判中取得主动。

但由于税务管辖权所限，而且与商务部、海关等部门未形成配合机制，加上由于企业生产环境、工艺，技术等不同，税务部门往往难于获得可比价格信息。

实践证明，获取可比信息渠道不畅是开展反避税工作面临的最大困难。

   二、国外反避税工作情况

（一）OECD转让定价的相关规定

   经济合作与发展组织（OECD）以税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的协调人的身份，对转让定价作了大量有益的工作。

1995年发表的OECD跨国企业与税务机关转让定价指南代表了OECD所有成员国在关于如何确定跨境转让定价方面的共识。

转让定价指南的相关规定并没有法律约束力，但各国均按照适用的双边协定在相互协商程序中遵循该指南，同时鼓励各国制订的国内法与指南相一致，以减少争议。

   1.公平交易原则。

公平交易原则是决定转让定价的基础。

是跨国企业集团和税务机关出于税收目的而共同遵守的国际性转让定价标准。

   公平交易原则作为国际共识被成员国所接受，但税务机关和纳税人经常难以收集到充分的信息以运用公平交易原则。

基于此，在适用公平交易原则时OECD确立了运用的指导原则：

最重要的是进行可比性分析，包括对财产和劳务的特征、企业的功能、交易合同的条款、经济情形和市场策略进行对比分析；并且要重视对实际已发生的交易进行审查、对单独交易与混合交易进行评价、对多年度数据运用、对亏损现象进行审查等。

   2.适用公平交易原则的方法。

   OECD列举了几种传统的交易方法，包括可比非受控价格法、在销售价格法和成本加成法。

   当传统的交易方法不能单独可靠地适用时，OECD推荐使用交易利润法。

其原理是某项受控交易产生的利润，能相对显示出该交易是否受到了不同于独立企业情形的设定的关联条件的影响。

OECD认为只有传统交易不能可靠地适用或完全不能适用的情况下，才建议结合传统交易法来应用交易利润法或单独应用交易利润法。

交易利润法分为利润分割法和交易净利润法。

   3.转让定价争议的解决方法

   由于转让定价问题的复杂性，以及解释和评估具体个案情形的困难，对于受到检查的受控交易中的公平交易条件，税务机关和纳税人有可能产生不同的判断。

ＯＥＣＤ转让定价指南阐述了检查准则、举证责任、处罚措施和预约定价安排等。

（1）检查准则：

要求税务机关利用纳税人的转让定价方法着手检查，应考虑纳税人的商业判断，并避免要求精确。

而且要根据所使用的方法计算出恰如其分的相应调整，从而最大限度地减少双重征税的可能性。

（2）举证责任；举证责任不应被用做对转让定价作出没有根据或无法核实的判断的理由。

纳税人和税务机关都应作好准备，尽力说明他们规定的定价符合公平交易原则，并且提出转让定价调整的一国负有说明该调整与公平交易原则相一致的举证责任。

   （3）处罚措施：

公平性要求处罚措施与其针对的过错行为相称。

如果较大的数额对纳税人非过失性予以处罚，则过于严厉并有失公证。

   （4）预约定价：

预约定价应该是双边的，应该以保护纳税人权利的方式对其加以管理。

   ＯＥＣＤ转让定价指南确立的原则，得到发达国家和发展中国家的普遍赞同，经合组织成员国之间、经合组织成员国与非成员国之间签订的双边协定和制订的国内法中都大体尊重和采用了这些原则。

ＯＥＣＤ虽然以税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的协调人的身份出现，但ＯＥＣＤ转让定价相关规定是将跨国企业利益放在首位的，其字里行间无不透漏着对税务当局权利的慎用和对跨国企业无过失关联转让的宽容。

（二）中美反避税工作差异

   1.美国反避税税制

   为维护国家的财权利益,保护税源,针对国际避税的一些主要途径,美国早在1921年的国内收入法中，就有了反避税的规定。

经过多年不断的补充和完善，目前美国的反避税税制主要有避税港对策税制、转让定价税制、资本弱化税制以及防止滥用税收协定的措施等。

（1）转让定价税制

   美国是世界上最早执行并积极推行转让定价税制对策的国家之一，目前也是该领域立法最为完善的国家。

美国的转让定价规则在1954年法典重新编排时，编为《国内收入法》而存在至今。

其主要内容是：

国内、国际的公司集团内部交易以市场价格为正常交易价，为防止避税和正确计算应纳税所得额，授权税务当局可以对关联企业的所得额和扣除额进行调整，以反映实际经营成果。

   1968年美国国内收入署颁布了系统的转让定价规则，采用以交易为基础的转让定价调整方法，即可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法，这些方法为各国接受并成为转让定价调整的基本方法。

   1986年美国对《国内收入法典》进行修改，加入了关于无形资产交易的定价也要符合正常交易价格标准的内容。

   1993年美国率先采用比较利润规则，规定外国公司在美国的最低纳税利润，不得低于美国当地公司平均利润的75%，并把它作为转让定价的规则。

   随着经济和科技的发展，产品的科技含量越来越大，产品的可比较性越来越小，用公平交易价格规则越来越难，美国在1994年修改《转让定价规章》时，又加入了可比利润法，并规定在转让定价调整规则中，采用最优法原则。

即在选择转让定价调整方法时，选择最能适应关联企业交易的实际情况，最能反映正常交易、最具有可比性的方法，以使转让定价的调整尽量准确。

   1996年美国发布了关于转让定价处罚条款的实施细则规定，对严重偏离正常价格的转让定价行为，应按规定进行处罚。

美国税法规定，企业避税（所得税）净额达500万美元以上的，除如数追缴外，还将处以20%-40%的罚款。

   1999年美国国内收入署公布了《转让定价审计准则》，对国际税收稽查人员，提供了异常周密的转让定价审计程序，对转让定价调查审计的深度与广度都有所发展。

（2）避税港对策税制

   美国于1962年制定了避税港对策税制，列举了美国当时认定的39个避税港，明确了本国居民设立在避税港受控外国公司的认定标准及相关防止避税的制约措施。

美国对运用避税港避税行为明确规定：

凡是受控外国公司（包括在避税港设立的由本国居民直接或间接控制的外国公司）的利润，不论是否以股息分配形式汇回母公司，都应计入美国母公司的应纳税所得征税。

   （3）资本弱化税制

   为防止跨国公司是通过将投资作为贷款来虚增利息支出达到避税的目的,1989年美国即制定了资本弱化税制,规定债务与资产比率为1.5∶1,凡债务与资产比率超过以上标准视为资本弱化。

对超过比率的债务,其利息支出不允许列支,并从税收角度视同权益,要求依法缴纳预提税。

   （4）对滥用税收协定的规定

   美国针对滥用税收协定的避税行为采取的措施包括：

（1）在国内立法中制定目的在于反滥用税收协定的特殊条款。

（2）在税收协定中列入反滥用协定的特殊条款。

例如，美国在其对外缔结的50多个税收协定中，约一半包含了反滥用税收协定的条款。

   2.中美反避税税制的差异比较

   美国的反避税税制主要有避税港对策税制、转让定价税制、资本弱化税制以及防止滥用税收协定的措施等，基本形成了一个反避税的体系，我国目前只在转让定价及预约定价方面有专门规定，对防止利用避税港、资本弱化以及滥用税收协定避税方面的规定还是空白。

美国的反避税税制立法严谨，内容详尽，操作性强，就目前转让定价税收法规与美国相比，我国在这方面的立法尚显简略，很多方面需要完善。

（1）美国对无形资产和劳务交易的转让定价制定了专门的规章，对两者的定义及涵盖的内容，调整的原则和方法以及适用的条件等都详细地予以规定。

我国对于转让定价问题最复杂，最容易产生税务纠纷的这两个领域没有具体规定。

（2）美国转让定价的举证规定较严格，把异议举证责任转移给纳税人。

税务部门核定价格后，纳税人如有异议，纳税人负有举证责任。

同时要求外国分公司或代理处和母公司一样申报举证。

我国尚缺乏这类条款，造成被调查的纳税人经常讨价还价与税务机关周旋，税务机关由于无法掌握全面真实的资料，转让定价的工作往往处于被动。

   （3）美国对纳税人应申报和呈送的账证资料的数量和质量，要求非常高。

美国规定转让定价的纳税人最低限度要提供以下6种记录资料：

原始账册和业务凭证、编制损益表的原稿及有关记录、有关定价的所有文件、有关外国政府和涉及第三方的资料、所有权与资本结构记录、以及非销货业务（如贷款、提供劳务等）。

同时要求这些资料都要有英文译本，长期保存美国境内备查。

而我国转让定价税制中并没有规定纳税人在其经营过程中要作相应的文件准备，只规定了税务机关进行转让定价调查审计时，需要企业提供相应的文件资料或对有关文件资料进行确定和进行举证。

   （4）美国税法明确规定对严重偏离正常价格的转让定价导致少报应纳税额按规定进行处罚。

我国只对转让定价纳税人未提供或未能及时提供法律或税务局要求的资料处2000——10000元人民币罚款金，而对转让定价少报应纳税额只进行纳税调整的，对其因调整而延期交纳的税款不加收滞纳金和处罚。

   （5）反避税机构和人员方面

   美国在11万联邦税务人员中，数百人专门从事反避税工作。

同时，美国还拥有一支精干的税务警察队伍，把避税当成偷税一样来严厉打击。

我国随着国地税分设，以及以查、征、管三分离为特征的税收征管改革的推行，很多地区先后撤销了涉外税收管理机构，分散了涉外管理人员，没有专门从事反避税工作的人员。

另外，开展反避税工作税务人员由于素质跟不上，往往很难应付复杂情况。

   （三）中日反避税工作差异

   1.日本反避税税制

   日本作为OECD成员国之一，其国内转让定价税收立法以《OECD转让定价指南》（1975版）为基础，以“公平交易原则”为基准。

国内立法主要文献为：

国会1986年颁布的《特别税收措施法》（第66-4条），内阁1986年颁布的《特别税收措施法执行令》（第39-12条），此外财政部和国税厅还以令的形式对上述法律的执行作出解释，比较重要的有《特别税收措施法财政部令》第22-11条和《特别税收措施法解释》（国税厅2000年颁布）。

（1）日本转让定价税制

   日本税务当局进行转让定价调查的交易对象是日本法人与国外关联方间的交易，个人和国内交易不适用于转让定价税制。

国外关联方的标准分为两种，即形式标准和实质标准。

形式上的判定标准是看直接或间接的出资比例是否达到50%以上；实质标准主要是看派遣的管理人员是否在半数以上，关联交易占总交易的比重是否过大，是否有大额的借款等，若存在以上关系，即使出资比例没有超过50%，也将视为实质性的支配关系。

   日本转让定价税制中规定的公平交易价格的计算方法与OECD指南规定的基本一样。

日本税务当局认可可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法和交易净利润法等转让定价调整方法。

   举证责