所得税会计处理方法选择.docx

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所得税会计处理方法选择

我国所得税会计处理方法的选择

一、所得税会计处理方法

（一）应付税款法

应付税款法是将本期税前会计收益与应税所得之间的差异造成的所得税影响金额，直接确认为当期所得税费用，而不递延到以后各期。

这种方法的理论依据是所得税的“收益分配观”，本期所得税费用等于本期应付所得税，暂时性差异产生的影响所得税金额，在会计报表中不反映为一项负债或资产，仅在会计报表附注中说明其影响程度。

采用应付税款法进行会计处理比较简单，工作量小；但是应付税款法不确认当期暂时性差异对所得税的影响，显然不符合权责发生制和配比原则，因而逐渐被淘汰。

（二）纳税影响会计法

该方法是将本期暂时性差异的所得税影响金额递延和分配到以后各期间，即将本期产生的暂时性差异对所得税的影响采取跨期分摊的办法。

纳税影响会计法的理论依据是所得税的“费用观”，认为所得税是企业为了获得收益而发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。

暂时性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表的递延税款中。

采用纳税影响会计法的实际作用是使企业的财务会计记录与财务报告的目标一致，即坚持按照财务会计的基本概念（资产与负债）和权责发生制进行有关会计确认和计量，避免财务信息使用者对财务信息的误解。

纳税影响会计法又分为“递延法”和“债务法”两种。

1、递延法。

递延法是将本期由于暂时性差异而产生的影响纳税金额，保留到这一差额发生相反变化的以后期间予以转销。

在所得税税率变动或开征新税时，不需要对递延所得税进行调整。

递延法确认暂时性差异，这显然比应付税款法前进了一大步。

但是，在这种方法下，递延所得税只表示将在未来会计期间配比过程中进行调整的暂时性差异的累计影响，不表示可能的未来经济利益。

资产负债表上的递延所得税余额并不具有应收应付的性质，也不符合资产和负债的定义，无法反映有关经济业务的实际纳税影响。

尽管递延法比债务法简单，但因其不能披露有关经济业务的实际纳税影响，而被美、英等国的会计准则及国际会计准则所淘汰。

2、债务法。

债务法也是将本期由于暂时性差异产生的纳税影响金额，递延和分配到以后各期间，并同时转销己确认的暂时性差异对所得税的影响金额。

它与递延法的本质区别在于，在税率变动或开征新税时，需要对递延所得税进行调整。

因此，暂时性差异对所得税的影响金额在资产负债表上表现为将来应付税款的债务或代表预付未来税款的资产，这赋予递延所得税以资产或负债的意义。

这种方法相对于递延法具有明显的优点：

遵循配比原则，从而使相应的所得税会计确认与计量既符合权责发生制，又比较准确地反映了有关经济业务的实际纳税影响。

债务法又有损益表债务法和资产负债表债务法之分。

（1）损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。

它是以损益表中的收入和费用项目为着眼点，注重税前会计收益与应税所得之间的时间性差异，并将其对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。

在确认财务报表项目时，首先计算当期所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税款的差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债）。

（2）资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。

资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异的原因以及其对当期期末资产和负债的影响，进而确认未来所得税责任和利益。

除了处理时间性差异外，资产负债表债务法还可以处理一些非时间性差异的暂时性差异。

对于这部分差异，资产负债表债务法在其产生的当期就将其确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。

这样就真实反映了本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额。

在确认财务报表项目时，资产负债表债务法首先确定资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出损益表当期所得税费用。

这种方法将资产负债表看成是最重要的财务报表，可以对企业报告日的财务状况和未来现金流量作出恰当的评价，提高预测的价值，是迄今最为科学的所得税会计处理方法，因而逐渐被各国会计界和国际会计准则委员会所采用和推崇。

二、我国所得税会计处理方法的现实选择

我国对于所得税会计的研究起步较晚，由于在1994年税制改革之前，税前会计收益与应税所得基本一致，因此，所得税会计没有发展的空间。

税制改革之后，税前会计收益与应税所得之间的差距越来越大，所得税会计逐渐为人们所重视。

财政部于1994年6月29日发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》从业主权益理论出发，将所得税费用化，使我国所得税会计开始与国际会计惯例接轨，允许选用应付税款法和纳税影响会计法。

选用纳税影响会计法时，建议采用递延法，有条件的企业也可以采用债务法（损益表债务法）进行账务处理。

按照2000年末财政部发布的《企业会计制度》规定，企业根据具体情况选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行所得税核算。

采用纳税影响会计法的企业，可以在递延法与债务法（损益表债务法）中任意选择。

在我国会计实务中，大多数企业使用的是应付税款法，使用纳税影响会计法的企业也大都是采用递延法。

这与国际惯例差别很大，而且越来越不能适应经济发展的要求。

在这种背景下，财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第18号——所得税》，彻底改变了原先的所得税会计处理方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。

因此，顺应所得税会计处理方法的发展趋势，借鉴国际通行的做法，规定资产负债表债务法作为企业唯一可以采用的方法，是我国所得税会计处理方法的现实选择。

三、采用资产负债表债务法的现实意义

（一）提供的会计信息更具有可比性

由于目前我国所得税会计规范企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、损益表债务法中任选一种，从而造成了企业之间会计报表一些项目缺乏可比性。

因此规定所有企业统一采用资产负债表债务法，从而提高各企业之间会计信息的可比性。

（二）提供的会计信息更加真实、完整

资产负债表债务法更能够反映企业将来与纳税有关的现金流量，对税前会计收益与应税所得之间差异的处理更科学合理，更符合财务会计原则的要求；对递延税款的定义更符合资产和负债的标准，从而使资产负债表能够更加真实、准确地反映企业在某一时点的财务状况。

另外，随着我国经济的发展，企业跨国经营、企业整体资产转让或置换、企业兼并或重组、企业合并或分立等经济现象日益增多，这将导致大量的非时间性的暂时性差异。

递延法和损益表债务法均无法反映和处理这些差异，而资产负债表债务法通过对暂时性差异的处理和披露，能充分地反映企业所得税的核算和交纳过程，同时又能提供更多有用的会计信息。

（三）有助于加快我国会计国际化的进程

在我国，尽管企业会计准则经过十多年的发展，在与国际会计准则协调方面已取得重大进展，然而，在所得税会计处理方法上仍与国际惯例差别很大。

目前无论是从国际会计准则的规定还是各国的实际操作来看，资产负债表债务法已成为国际上通用的所得税会计处理方法。

我国企业统一采用资产负债表债务法，将缩小我国在所得税会计方面同国际惯例的差距，有助于加快我国会计国际化进程。

资产负债表债务法进行所得税核算在的具体运用

第一，确定资产和负债账面价值。

指企业资产负债表日资产负债表中列示的金额，而非原账面价值。

第二，确定每项资产或负债的计税基础。

第三，确定资产或负债的账面金额与其计税基础之间差额，计算暂时性差异。

对于存在差异的，区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，按资产负债表日所得税税率计算该差异产生的递延所得税负债和递延所得税资产。

如果期初递延所得税负债和递延所得税资产余额小于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产额，对于两者之间的差额应进一步确认为当期的递延所得税负债和递延所得税资产；如果期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额大于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产额，对于两者之间的差额应予以转销。

第四，计算应交所得税。

按照税法规定对会计利润进行调整，计算企业应纳税所得额，按适用税率计算企业应交所得税。

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损；应交所得税=应纳税所得额×所得税适用税率。

第五，计算当期所得税费用。

根据当期应交所得税和当期进一步确认或转销的递延所得税负债和递延所得税资产计算当期所得税费用。

当期所得税费用=当期应交所得税税额+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）=当期应交所得税税额+期初递延所得税净资产-期末递延所得税净资产。

递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量　

　【心得】应纳税暂时性差异乘以税率，为递延所得税负债，可抵扣暂时性差异乘以税率，为递延所得税资产。

两者在核算时的科目有：

所得税费用、商誉和资本公积，后两者不计入利润。

　一、递延所得税负债的确认和计量　

（一）一般原则　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

　　除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

　【例19-16】A企业于20×7年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。

A企业适用的所得税税率为25%。

假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

分析：

20×8年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为50万元，计税时允许扣除的折旧额为100万元，则该固定资产的账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。

20×8年12月31日　　递延所得税负债余额=（450-400）×25%=12.5（万元）

借：

所得税费用12.5　　

贷：

递延所得税负债12.5　　

20×9年12月31日　　资产账面价值=500-500÷10×2=400万元　　

资产计税基础=500-500×20%-400×20%=320（万元）　　递延所得税负债余额=（400-320）×25%=20（万元）　　

借：

所得税费用7.5　　

贷：

递延所得税负债7.5　　

（二）不确认递延所得税负债的情况　　

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

1．商誉的初始确认　　

商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值　　在免税合并的情况下，商誉计税基础为0，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

【例19-18】A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。

假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19-2所示：

　　表19-2　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

万元　　公允价值计税基础暂时性差异　　固定资产675038752875　　应收账款52505250　　　存货435031001250　　其他应付款（750）0（750）　　应付账款（3000）（3000）0　　不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值1260092253375　　分析：

　　B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

　　可辨认净资产公