第八章资产减值.docx

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第八章资产减值

第八章资产减值（次重点章节）

Assetimpairment

现实情况介绍：

✓资产减值准则是一项新准则。

●现有1570家上市公司中：

Ø161家上市公司（占1570家的10.25%）根据本公司情况披露了各项资产减值的迹象。

Ø1152家（占1570家的73.38%）上市公司披露了长期资产可收回金额的确定依据。

Ø692家（占1570家的44.08%）披露了对长期资产计提的减值准备。

涉及的长期资产主要是长期股权投资和固定资产。

Ø702家（占1570家的44.71%）上市公司披露了确定资产减值时对资产组进行了认定。

Ø451家上市公司（占1570家的28.73%）存在商誉。

其中，373家上市公司（占有此类业务公司数的82.71%）对商誉进行了减值测试。

第一节资产减值概述

一、资产减值的概念和范围（掌握）

●资产减值的概念

Ø资产的可收回金额低于其账面价值。

●本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：

（P151）→一般资产减值

1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

2.固定资产；

3.无形资产；

4.商誉；

5.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

6.生产性生物资产；

7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

●本章不涉及下列资产减值：

（P151）→特殊资产减值

1.本书“金融资产”所涉及的金融资产减值；

（1）持有至到期投资

（2）贷款和应收款项

（3）可供出售金融资产

（4）不具有控制、共同控制、重大影响，在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资

2.存货；

3.以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；

4.建造合同形成的资产；

5.递延所得税资产；

6.融资租赁中出租人未担保余值；

7.消耗性生物资产。

►回忆与总结：

特殊资产的减值

一、金融资产

1.持有至到期投资、贷款和应收款项

Ø当预计未来现金流量现值<账面价值时→“资产减值损失”

Ø分录

借：

资产减值损失

贷：

持有至到期投资减值准备、坏账准备、贷款损失准备

2.可供出售金融资产

（1）债券投资

Ø当公允价值持续下跌时→“资产减值损失”

Ø分录

借：

资产减值损失

贷：

可供出售金融资产—公允价值变动

（2）股票投资

①当公允价值正常波动下降时→“资本公积—其他资本公积”

Ø分录

借：

资本公积—其他资本公积

贷：

可供出售金融资产—公允价值变动

②当公允价值严重或非暂时性下跌时→“资产减值损失”

Ø分录

借：

资产减值损失

贷：

资本公积—其他资本公积

可供出售金融资产—公允价值变动

●不具有控制、共同控制、重大影响，在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资（P89）

Ø当预计未来现金流量现值<账面价值时→“资产减值损失”

Ø分录

借：

资产减值损失

贷：

长期股权投资减值准备

二、资产减值的迹象与测试

●计提资产减值准备的程序：

1.资产负债表日，判断资产减值迹象

2.减值测试，估计其可收回金额

3.计提减值准备（当可收回金额小于账面价值时）

（一）一般情况

●如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，才进行减值测试，估计资产的可收回金额。

资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面：

（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

（二）特殊情况：

1.因企业合并形成的商誉

2.使用寿命不确定的无形资产

3.尚无达到预定可使用状态的无形资产

无论是否存在减值迹象，都应当减值测试。

【例题】下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（）。

A．使用寿命有限的无形资产B．投资性房地产

C．使用寿命不确定的无形资产D．固定资产

【答案】C

【解析】企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。

只有存在资产可能发生减值的迹象时，才进行减值测试，计算资产的可收回金额。

可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

但因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

第二节资产可收回金额的计量

一、估计资产可收回金额的基本方法（重点）

估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定（了解）

1.如何确定资产的公允价值？

（1）销售协议价格

（2）资产的市场价格

（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易提供的交易价格

2.处置费用

→指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。

3.如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

三、资产预计未来现金流量现值的估计（重点）

资产预计未来现金流量现值的估计如下图所示：

（一）资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

→建立经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据之上

2.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；

注意：

不包括

①与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

②与资产改良有关的预计未来现金流量

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；

（4）涉及内部转移价格的需要作调整。

3.资产未来现金流量预计的方法

（1）单一法

Ø单一法预计资产未来现金流量，使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率。

Ø教材P157【例8-1】

（2）期望现金流量

Ø资产未来每期现金流量=∑（每期可能发生情况的现金流量×其相应的概率）

Ø教材P157【例8-2】

（二）折现率的预计

●概念→反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

●确定

1.市场利率

2.替代利率

（三）资产未来现金流量现值的预计

●在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。

●公式

→资产未来预计现金流量现值PV

=∑[第t年预计资产未来现金流量NCFt×（P/F，i，n）]

【例8-3】（教材P158）XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。

该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。

该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。

假定公司在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率（税前）。

公司管理层批准的财务预算显示：

公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元。

假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表8-2所示。

表8-2未来现金流量预计表单位：

万元

年份

预计未来现金流量

（不包括改良的影响金额）

预计未来现金流量

（包括改良的影响金额）

20×1

2500

20×2

2460

20×3

2380

20×4

2360

20×5

2390

20×6

2470

3290

20×7

2500

3280

20×8

2510

3300

【要求】计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值。

【解析】

Ø根据资产减值准则的规定，在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量。

→20x0年末船舶未来预计现金流量现值PV

=2500×（P/F，15%，1）+2460×（P/F，15%，2）+……2470×（P/F，15%，6）+2500×（P/F，15%，7）+2510×（P/F，15%，8）=10965（万元）

→船舶可收回金额10965万元

Ø20x0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16000万元，可收回金额10965万元

→确认减值损失=16000−10965=5035（万元）

Ø20x5年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其来来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失转回，故此时不必计算其可收回金额。

第三节资产减值损失的确认与计量

一、资产减值损失确认与计量的一般原则（重点）

1.发生减值时

借：

资产减值损失

贷：

XX资产减值准备

●资产的账面价值

=资产成本−累计折旧（或累计摊销）−累计减值准备

●具体会计分录

借：

资产减值损失

贷：

长期股权投资减值准备

固定资产减值准备（在建工程减值准备）

无形资产减值准备

商誉减值准备

投资性房地产减值准备

生产性生物资产减值准备

2.确认减值损失后，折旧和摊销的调整

●资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整

→使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面

价值（扣除预计净残值）。

【例题】2008年6月10日，某公司购入一台生产设备，支付价款和相关税费总计100万元，购入后即达到预定可使用状态。

其预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。

2009年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计未来现金流量现值为35万元。

假定原预计使用寿命、预计净残值不变。

2010年该生产设备应计提的折旧为（）万元。

A．4B．4.25C．4.375D．9.2

【答案】A

【解析】该设备2009年12月31日计提减值准备前的账面价值=100−（100−8）÷10×1.5=86.2（万元），可收回金额为42万元，计提减值准备后的账面价值为42万元。

2010年该生产设备应计提的折旧=（42−8）÷8.5=4（万元）。

3.确认减值损失后，资产价值的恢复

（1）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（2）资产处置时，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转回。

●处置时的会计分录

借：

XX资产减值准备

贷：

相关损益科目（相当于处置损益）

●相关损益科目（P93、P111、P132、P149）

Ø处置长期股权投资→“投资收益”

Ø处置固定资产→“固定资产清理”→“营业外收入（or支出）”

Ø处置无形资产→“营业外收入（or支出）”

Ø处置以成本模式计量的投资性房地产→“其他业务成本”

【例题】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期

间内可以转回的是（）。

（2007年CPA考题）

A.固定资产减值准备　　　　　

B.持有至到期投资减值准备

C.商誉减值准备

D.长期股权投资减值准备

【答案】B

【解析】持有至到期投资减值准备不在“资产减值”中规范。

二、资产减值损失的账务处理

Ø教材P161【例8-4】

第四节资产组的认定及减值处理

●如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。

如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

一、资产组的认定（一般掌握）

（一）定义

●资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流

入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

（二）认定资产组应当考虑的因素

●资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立

于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

（教材P162）

●资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变

更。

如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在

附注中说明。

（教材P163）

【例题】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。

该生产线于2001年1月投产，至2007年12月31日已连续生产7年。

甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。

生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。

与产品W生产线及包装机H的有关资料如下：

（1）专利权X于2001年1月取得，专门用于生产产品W。

该专利

权除用于生产产品W外，无其他用途。

（2）设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，

无其他用途。

（3）包装机H系甲公司于2000年12月18日购入，用于对公司生

产的部分产品（包括产品W）进行外包装。

该包装机由独立核算的

包装车间使用。

除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器

承接其他企业产品外包装，收取包装费。

包装机的公允价值减去

处置后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。

【要求】确定本例中的资产组。

【解析】本例中：

（1）专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。

（2）包装机H的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。

需要说明的是，若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。

二、资产组减值测试（重点）

●资产组减值测试的原理

Ø资产组可收回金额<资产组账面价值→“资产减值损失”

1.确定资产组的可收回金额和账面价值

●资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

Ø资产组可收回金额，应按该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

Ø资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组并可以合理

和一致地分摊至资产组的资产账面价值；通常不应当包括已确

认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组

可收回金额的除外。

Ø资产组处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

（教材P164）

【例题】甲公司属矿业生产企业，假定法律要求矿产的业主必须在完成开采后将该地区恢复原貌。

为此，企业确认一项负债，其有关恢复费用计入矿山成本。

假定甲公司为恢复费用确认的预计负债的账面金额为1000万元。

2009年12月31日，甲公司正在对矿山进行减值测试，矿山的资产组是整座矿山。

甲公司已收到愿以3500万元的价格购买该矿山的合同，这一价格已经考虑了恢复成本。

矿山预计未来现金流量的现值为4600万元，不包括恢复费用；矿山的账面价值为4800万元。

假定不考虑矿山的处置费用。

该资产组2009年12月31日应计提减值准备（）万元。

A．1300B．100C．200D．300

【答案】C

【解析】①资产组的公允价值减去处置费用后的净额为3500万元；

②其预计未来现金流量的现值在考虑恢复费用后的价值为3600万元（4600−1000）；

∴甲公司确定的资产组的可收回金额为3600万元。

③资产组的账面价值为3800万元（4800−1000）；

∴应计提减值准备200万元。

2.比较资产组的可收回金额和账面价值

（1）可收回金额﹥账面价值→未减值→结束

（2）可收回金额﹤账面价值→发生减值→继续下一步

3.减值损失的分摊顺序

（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

●【注意】限制条件

抵减后的资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

③零。

►二次分摊：

因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

教材P165【例8-11】

总结：

资产组减值测试（重点）

1.确定资产组的可收回金额和账面价值

①公允价值减去处置费用的净额

②预计未来现金流量的现值

③资产组账面价值

2.比较资产组的可收回金额和账面价值

①可收回金额﹥账面价值→未减值→结束

②可收回金额﹤账面价值→发生减值→继续下一步

3.减值损失的分摊顺序

①首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

②然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

✓限制条件→二次分摊

三、总部资产的减值测试

（一）总部资产概述

1.内容

●包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。

2.特征

（1）难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入

（2）其账面价值难以完全归属于某一资产组

→总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

（二）总部资产的减值测试（重点）

●区分总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至各资产组

总部资产的减值测试如下图所示。

【例题】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。

由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。

2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。

假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。

减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。

长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。

要求：

计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。

【解析】

1.判断：

属于能够分摊至资产组的总部资产。

2.将总部资产分配至各资产组

Ø总部资产应分给A资产组数额＝200×320/800=80（万元）

Ø总部资产应分给B资产组数额＝200×160/800＝40（万元）

Ø总部资产应分给C资产组数额＝200×320/800＝80（万元）

分配后各资产组的账面价值为：

ØA资产组账面价值＝320+80＝400（万元）

ØB资产组账面价值＝160+40=200（万元）

ØC资产组账面价值＝320+80=400（万元）

3.减值测试：

含总部资产价值的各资产组账面价值与其可收回金额比较

ØA资产组账面价值＝400万元，可收回金额＝420万元，没有发生减值；

ØB资产组账面价值＝200万元，可收回金额=160万元，发生减值40万元；

ØC资产组账面价值＝400万元，可收回金额＝380万元，发生减值20万元。

4.将减值损失分摊至总部资产和资产组本身

ØB资产组减值额分配给总部资产的数额＝40×40/200=8万，分配给B资产组本身的数额＝40×160/200=32万；

ØC资产组减值额分配给总部资产的数额＝20×80/400=4万，分配给C资产组本身的数额＝20×320/400=16万；

5.计算资产组中各单项资产减值损失

ØA资产组没有发生减值；

ØB资产组发生减值32万元；

ØC资产组发生减值16万元；

Ø总部资产发生减值=8+4=12（万元）。

第五节商誉减值测试与处理

一、商誉减值测试的基本要求

1.企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。

2.商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

二、商誉减值测试的方法与会计处理

●减值损失的分摊顺序（同第四节资产组减值损失的处理方法一致）

1.先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；

2.根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的

账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

●商誉减值的会计处理如下：

借：

资产减值损失

贷：

商誉减值准备