房地产企业如何应对企业所得税土地增值税反避税风暴.docx
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房地产企业如何应对企业所得税土地增值税反避税风暴
房地产企业如何应对企业所得税土地增值税反避税风暴
全国地税系统反避税工作会议于2011年12月13日-15日在山东举行。
国家税务总局国际司领导参加了会议。
本次会议对房地产行业的反避税问题进行了深入探讨和研究，并对有关反避税调查工作做出了具体部署。
要利用转让定价手段，要求房地产行业各相关企业提供资料，并在全国实现联查。
由此可见，转让定价管理关注的将不仅是企业所得税、外资企业以及跨境交易。
对于房地产行业而言，内资企业因其境内交易可实现对土地增值税的控制，仍会成为税务机关下一步管理的重点。
可以预见，各地对于房地产行业的转让定价监管将会日益严格，全国范围的行业联查也极有可能展开。
因此，我们建议房地产行业特别是房地产开发企业，应对其各项关联交易及所采用的定价政策及时进行审阅和复核，并在信息披露、文档准备等各方面做好准备，以应对税务机关随后的管理和调查。
主要内容：
第一部分房地产企业土地增值税的避税与反避税
一、国家税务总局国内房地产领域反避税新举措新要求
在实务中国内的房地产开发商经常会利用关联交易，将一部分利益输送给建筑施工企业、建筑安装企业、建筑材料产销企业、园林景观设计企业等境内关联企业。
如果开发商和关联企业企业所得税税率一致，这种利益输送不会必然导致企业所得税避税。
但这样操作，会严重影响地税部门的土地增值税征收，税务总局要求各地税务机关利用转让定价手段，要求相应关联企业和协力企业提供有关资料，全国税务机关实现联查，有效遏制这种避税行为。
二、应对土地增值税反避税的主要准备工作与相关策略
我们建议房地产行业特别是房地产开发企业，应对其各项关联交易及所采用的定价政策及时进行审阅和复核，并在信息披露、文档准备等各方面做好准备，以应对税务机关随后的管理和调查。
必要时，寻求税务专业人士的协助。
三、房地产企业利用蜂窝原理进行税收策划的危害性及后果分析
税务机关反避税工作进行约束，可能会进行特别纳税调整。
如果运作不完善，可能会被认定为偷税处理。
四、房地产集团公司税收风险点及管控策略分析
税务自查要点即房地产公司税收风险重点，管控策略分析：
以风险导向为原则，在开发经营各个环节过程中注意税收的风险和应对。
第二部分房地产企业所得税避税与反避税研讨的具体内容
第一节案例解析
思考1：
无产证的地下建筑物分别有几种？
他们的成本处理有什么不同？
答：
为多幢楼房服务的警卫房、管理用房、发电配电设备房，地下人防工程及过道，无产权证面积，不可售面积，按公共配套设施规定。
思考2：
架空层等地上无产证建筑面积，成本怎处理？
答：
根据国税发〔2006〕187号文件的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：
建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。
由于架空层的产权属于业主共有，因而架空层成本可以作为土地增值税的扣除项目。
思考3：
有产证的地下建筑物成本如何处理？
它们还可以按31号文中的公共配套设施处理吗？
有些地方在为地下建筑物办产权证，试点会带来什么后果？
答：
企业所得税按31号文处理，土地增值税有办产权证并可对外销售的作为可售面积处理。
思考4：
土增中，车库按什么税率预征？
可以适用普通标准住宅免税吗？
车库是普通标准住宅还是非普通标准住宅?
答：
《建设部关于落实新建住房结构比例要求的若干意见》（建住房[2006]165号）规定，套型建筑面积是指单套住房的建筑面积，由套内建筑面积和分摊的共有建筑面积组成。
根据上述规定，普通住宅单套面积是指单套建筑面积，不包括储车库，车库严格应按非普通标准住宅预征。
福建是作为非住宅预征。
思考5：
财税【2008】121号与国税发【2009】2号是什么样的关系？
答：
解析121号文与国税发【2009】2号中关于关联方借款利息如何衔接扣除的疑问:
财税【2008】121号:
关联方利息支出，是实体原则规定;而国税发【2009】2号特别纳税调整第九章 资本弱化管理，是具体和程序要求规定。
思考6：
原来的外资142号文也有筹划空间。
请看外资142号文:
五、企业销售房地产所发生相成本费用的确定，应以收入与支出相匹配为原则。
企业应根据当期面积以及可售单位工程成本费用，确定当期成本费用。
企业可售单位工程成本费用按下列公式确定：
可售单位工程成本费用＝可售总成本费用÷总可售面积
可售总成本费用是指应归属于可售房地产的土地使用费，拆迁补偿费，七通一平、勘察设计等开发前期费用；建筑安装费；基础设施费，公用设备，绿化、道路等配套设施费以及企业为开发建设工程而发生的管理费用、财务费用和销售费用。
总可售面积是指国家规定的房屋测绘部门出具的确定房地产项目可售面积证书中明确的面积。
六、企业发生的绿化、道路等配套设施费，有些是在售后继续发生的，可在销售房地产时进行预提。
配套设施建设全部结束后，应进行汇算。
售后发生的配套设施费预提比例，可由企业提出申请，主管税务机关审核同意后执行。
以上规定在新税法实施后停止执行。
思考7：
内外资如何过渡衔接？
新旧31号文如何衔接？
答：
从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品完工后，一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。
思考8：
房地产公司的筹建期什么时候结束？
答：
筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。
思考9：
土地未正式开发，即有临时建筑租金收入怎么处理？
答：
按租金收入处理。
第二节31号文操作空间解析
一、开发业务与竣工时间
思考1：
完工与未完工对于稽查来说有什么区别？
答：
不查成本，只查收入。
思考2：
竣工证明材料是指什么？
竣工证明材料交房地产管理部门备案是一个时点还是一个时期？
答：
建设单位应当自工程竣工验收合格之日起15日内，依照《房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理暂行办法》的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门备案。
除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
工程竣工验收报告还应附有下列文件:
…….
思考3：
竣工材料的报送时间会带来什么涉税后果？
答：
结转计税成本及毛利差额。
二、收入的税务处理
思考1：
未正式签订“合同”所取得的收入可是收入？
答：
所得税不作为收入
思考2：
定金.意向金是不是收入？
答：
所得不作为收入
思考3：
预收收入是不是视同销售？
答：
不是，要确认所得税收入
思考4：
如何实现预缴所得税的人为调节？
该人为调节是否是偷税？
答：
不定偷税，但应收滞纳金。
思考5：
年度申报表附表3调增，调减到底调什么？
答：
利润额。
思考6：
本年度预售收入是否需要在附表三调减？
思考7：
如何以前的预交毛利率高于实际毛利怎么办？
答：
不退。
思考8：
税率差变动是否能转回？
不转
思考9：
可售建筑面积指什么？
答：
产证面积-有产证不可售公共配套设施面积=可售面积
思考10：
免租期的收入，财税差异是什么？
答：
租赁期，并没有任何的修饰语，所以应当包括免租期在内；
思考11：
所得税申报表不支持许多地产行业特殊文件，如何填列？
答：
按新申报表执行。
思考12：
以前年度的广告费.宣传费.招待费如何在新的申报表中填列？
答：
存在筹划选择的空间。
企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。
三、案例介绍成本的计算步骤（6大原则、四种分配方法、3个完工标准、七步骤）
1、房地产公司的佣金到底是按5%还是10%扣除？
答：
一般按5%，企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。
2、为什么说房地产公司的避税重灾区是在房地产公司的成本核算上?
如何利用税法漏洞进行成本筹划？
答：
销售要备案管理，一房一备，收入的风险相对较小，房地产公司的避税重灾区是在房地产公司的成本核算上。
所得税筹划的八个税法漏洞。
3、成本筹划的风险点在什么地方？
答：
要符合会计和税法规定，也要符合开发实际情况。
4、房地产公司的成本核算流程是怎样的？
答：
为您介绍完整的房地产成本归集、分配、结转及后续调整的流程和方法。
5、房地产公司的合同风险控制关键点介绍
第三部分土地增值税避税与反避税研讨的具体内容
一、地方性政策和国家政策不统一之处
1.各地地方性政策规定；
2.由于不了解征管习惯而导致的c公司失败筹划□案例（沟通的重要）。
二、核定制下的清算
思考1：
用土地使用权投资房地产企业，是否交营业税，土地增值税?
答：
企业将土地使用权投资给另外一个企业，属于以无形资产投资入股，如果参与接受投资方的利润分配、共担风险的，不征收营业税；如果取得固定的利润，按照租赁业征收营业税。
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）的规定：
对于以房地产进行投资,联营的,投资,联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资,联营的企业中时,暂免征收土地增值税.对投资,联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。
对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税；建成后转让的,应征收土地增值税。
根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定：
对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
反过来，以房地产实物减资，是否交土地增值税？
是否交营业税？
三、查帐制下的清算
（一）土地增值税概念
思考2：
只转让建筑物而不转让国有土地使用权是否要交土地增值税？
（二）土地增值税的纳税人
（三）几个重要的概念
1.清算单位
思考3：
什么叫分期开发？
答：
分期开发目前无官方的标准。
土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）进一步规定土地增值税的清算单位以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
未经政府有关部门批准，企业自行分期开发的项目，或者与政府有关部门审批的开发项目不一致的，应进行实地审核察看，结合企业核算情况、有关部门批文和《土地增值税项目登记表》，本着“实质重于形式”的原则，可按建筑工程规划许可证或其他合理的方式确定清算单位。
成本核算对象-成本对象-开发项目
成本核算对象与审批项目不一致的:
成本核算对象＜审批项目=成本核算对象
成本核算对象﹥审批项目=审批项目
审批项目分期开发多个项目，且会计核算对象为多个成本项目应于每个项目为一个清算单位；如果会计核算为一个成本对象，并且结构、用途、位置、开发起止时间大体一致的，可以作为一个清算单位；如果会计核算为一个成本对象，但是各单项建筑结构、用途、地理位置、开发起止时间不同的，也应分别划分为几个清算单位
思考4：
开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，不能分别计算增值额怎么办？
有税务机关理解，应在帐面上按普通住宅和非普通住宅核算成本，是否正确？
答：
1、《土增税细则》第八条：
“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”。
2、财税[1995]48号十三条：
“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。
不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条
（一）项的免税规定”。
3、财税[2006]21号第一条：
“纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额”。
4.财税[2006]21号第三条：
“ 各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整”。
5、国税发〔2006〕187号：
“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。
“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。
6、国税发〔2009〕91号第十七条：
清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
以上应该是税务机关理解不正确,应是分别计算即可。
2.主管税务机关
3.普通标准住宅
思考5：
普通标准住房的车库是普通标准住宅吗？
答：
不是。
思考6：
当地“同级别土地上住房平均交易价格”是多少？
具体标准以当地政府公布的数据为准。
4.分摊标准
思考7：
建筑面积是成本分摊的唯一标准吗？
有几种分摊的标准？
在什么情况下优先适用哪种标准？
答：
不是，国税发〔2006〕187号：
属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
国税发〔2009〕91号：
纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
一般适用可售面积法，可售面积法明显不合理，可采取各地税务机关规定的方法，或企业提出并经税务机关认可的方法，如层高系数法、收入法。
5.可售建筑面积
思考8：
（1）无产权证的建筑面积是否是可售建筑面积？
答：
一般不认为是可售面积。
（2）地下建筑面积是否属于可售建筑面积？
答：
可办产权证的可以是可售面积。
（3）无产权架空层的建筑面积是否属于可售建筑面积？
答：
不可售面积。
他们的成本处理方式并不相同。
按可售面积计收入和成本，或是不作为可售面积，不计收入，并剔除相应成本。
（4）哪份是界定可售建筑面积的权威资料？
答：
测绘部门的测汇报告及明细表。
6.公共配套设施
思考9：
地下人防工程的转租行为，要不要交房产税？
如交，是差额还是全额？
答：
转租不应当缴纳房产税，但各地可能有不同规定，如交一般是全额按租金交，具体咨询各地税务机关。
（四）收入
1.房地产销售收入
思考10：
没有产权证的销售房地产，是不是收入？
还是参照国税函〔2007〕645号？
销售房地产使用权的金额，是不是土地增值税意义上的收入？
答：
收入不征收土地增值税，分摊的成本也不允许列入扣除项目。
国税函〔2007〕645强调实质还是有处分的权利：
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
但各地也有不同做法，有按此文件界定为土地增值税收入。
2.视同销售收入
思考11：
没有列举无偿捐赠，无偿捐赠是否是视同销售？
答：
赠与人捐赠房产是无偿转让，并没有取得收入，因此，不应征税。
房地产的“赠与”仅指以下情况：
（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属中或承担直接赡养义务人的；
（2）通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。
房地产的赠与虽发生了房地产的权属变更，但作为房产所有人、土地使用权的所有人并没有因为权属的转让而取得任何收入。
因此，房地产的赠与不属于土地增值税的征税范围。
税务机关的权力利器---核定权并无公开的、可操作的程序和标准，是税收法定宪政原则下的修正原则。
3.自用或出租
思考12：
（1）人防的地下车库到底是转租行为还是销售行为？
成本是否可以扣除？
答：
转租行为，不作为土地增值税收入，但有可能被一些税务机关要求剔除对应的成本。
（2）销售使用权和租赁的区别是什么？
答：
出售使用权，通常是较长期地租赁
（五）成本
1.取得土地使用权所支付的金额
思考13：
（1）有税务提出契税是税不是费，是否正确？
答：
不正确。
（2）税总网站答疑有误。
母公司帐面金额为1000万的土地，评估为3000万作价投资入子公司，子公司土地增值税清算时土地的计税成本是多少？
1000万，3000万还是0？
有这三种做法，税务机关主流做法是前道免税就按1000万，有应税就按3000万，更为合法的做法是3000万元。
（2）一个项目为另一个项目提供了部分安置房，如何确定土地成本？
答：
关于拆迁安置土地增值税计算问题
（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第
（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第
（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
2.开发土地和新建房及配套设施的成本
思考14：
（1）资本化利息是否是开发间接费用的内容？
答：
许多税务机关认为，土增中没有资本化利息，只是对了一半。
实际上有一个变化的过程。
目前，还是要在开发间接费用中剔除。
（2）资本化利息是不得扣除还是不得加计扣除？
答：
实际上有一个变化的过程,目前国税发〔2009〕91号：
第二十七条 审核利息支出时应当重点关注：
（一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
（3）土地闲置费是开发费用还是开发成本？
答：
所得税可以扣，土地增值税不能单独扣。
（4）开发间接费和期间费用的界限在哪里？
答：
开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（5）未付质保金，是不是成本？
答：
看是否开票。
（6）什么是土地增值税中可以“全额扣除”的代收费用？
（7）如何筹划“甲供材”导致的建筑方额外附加营业税？
答：
换算。
营业税/3%/（1-3%）.
3.开发土地和新建房及配套设施的费用
思考15：
（1）没有借款，是否可以按10%扣除开发费用？
答：
可以
（2）滚动开发利息如何划分？
答：
多种筹资方式和单一筹划方式对利息支出扣除的影响不同。
按项目划分，扣除方式只能选一种。
4.与转让房地产有关的税金
思考16：
营业税税收返还，是否可以作为与转让房地产有关的税金扣除？
答：
可以扣。
5.财政部规定的其他扣除项目
思考17：
（1）有些地税认为，不能区分标准住宅与非标准住宅的项目，不得查帐清算，是否有依据？
依据不足，应只是不能减免。
（2）一个商住两用房如何分开核算土地增值税成本？
能分别计算即可。
（六）票据
思考18：
什么是土地增值税中的合法有效凭证？
投资行为没有发票，土地增值税中的成本如何扣除？
答：
评估、投资作价。
（七）出租或自用后再销售的处理
思考19：
1.开发商出租或自用的房地产是否成为旧房？
答：
可以
2.土地增值税中区分旧房和新房的标准是什么？
答：
一年
3.房地产企业销售旧房能否加计扣除?
答：
不得加计。
（八）清算后的销售思考
思考20：
清算后的销售收入是否可以扣除销售税金、开发费用？
在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
四、土地增值税清算实战案例精讲（税务机关已认可）
案例1：
用案例讲解土地增值税的计算方法。
案例2：
用案例讲解不同计算方法带来的不同土地增值税清算结果。
五、当前土地增值税筹划流行手法中的陷阱分析
1.投资筹划
按照税法规定,以不动产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不缴营业税和土地增值税,而且以不动产投资入股以后转让股权时也不需要补交营业税。
这些规定为房地产企业开展税收筹划提供了空间。
如果具备一定条件的企业或公司作为房地产的购买方,可以考虑先以不动产投资入股,再以向购买方转让股权的房地产达到销售房地产的目的,从而为企业获得节税收益。
注意力2006年政策有变化，筹划时要特别注意。
2.成立销售公司.降低适用税率筹划
设立独立的核算的销售公司。
按照税法有关优惠规定：
纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计税。
若企业将自身的销售部门分离出来，设立独立核算的房地产销售子公司，先将房地产销售给子公司，子公司再将其对外销售，在向子公司销售房地产的时候可以将增值率控制在20%以内，这样这个环节就可以免征土地增值税，而只就对外销售征收土地增值税。
风险：
关联交易特别纳税调整。
案例3：
案例说明采取不同操作手法下，同一个方案成败的区别。
3.装修收入分散筹划。
若纳税人进行新建商品房的销售，可以与购买者签订两份合同，一份是房地产转让合同，另一份是设备安装及装潢、装饰合同（适用营业税-建筑业税率3%），则纳税人只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上的注明金额属于营业税的征税范围，不用计征土地增值税，且适用税率低于销售不动产5%的税率。
若第二份合同由建筑装潢公司直接与购买者签订，房地产企业又可以节约装潢装饰造价部分应纳的营业税。
营业税同土地增值税均有所下降，这样纳税人即达到了降低税负的目的。
注意风险：
《国家税务总局关于销售不动产兼装修行为征收营业税问题的批复》（国税函[1998]53号）。
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