CPA会计学习笔记第04章长期股权投资.docx

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CPA会计学习笔记第04章长期股权投资

内容长期股权投资的范围

1、对子公司投资：

投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资。

母子公司关系：

①二者之间必须有投资关系；②二者之间必须有控制关系。

控制：

是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

控制=持股过半+非常手段非常手段，即投资企业对被投资单位是否具有实质控制权。

可以通过以下一种或几种情形进行判定：

①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权；②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员；④在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

2、对合营企业投资：

投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。

　共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。

在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：

①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

3、对联营企业投资：

投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。

2）投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：

①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；②参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；③与被投资单位之间发生重要交易；④向被投资单位派出管理人员；⑤向被投资单位提供关键技术资料。

　　总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。

4、投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资。

注意：

当持股比例比较低，又不属于上面三种，在活跃市场上有报价，公允价值能够可靠计量的，就不能在长期股权投资里核算。

就在金融资产里核算：

如果短期内赚差价的，作为交易性金融资产。

如果持有时间长，超过一年或一年以上的，作为可供出售金融资产。

初始计量长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

一，企业合并形成的（对子公司投资）

合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）

吸收合并取得对方资产并承担负债解散

新设合并由新成立企业持有参与合并各方资产负债参与合并各方均解散

控股合并取得控制权体现为长期股权投资保持独立成为子公司

注：

企业合并的方式取得的是对子公司投资，要编制合并报表的，控制是成本法核算，不要去想权益法核算的东西。

同一控制

（不具有交易本质，为资产、负债的重新组合；对价往往不公允）

原则：

不以公允价值计量，不确认损益。

解释：

一个集团内部的投资行为，一般不是投资方和被投资方两者能决定的事情，往往有管理当局的干预。

管理当局为了集团整体的利益，如投资本来应该付出去2亿，但最终付了5000万。

很多情况下，在一个集团内部发生的资金流动，如进行投资取得股份，往往都不是公允的。

也不能是付出对价的账面价值，这个没什么意义，进行这种投资，是在被投资单位所有者权益里面享有的份额。

如账面价值1亿，持股比例60%，长期股权投资反应的是6000万。

进行投资付出的对价，与长期股权投资入账价值不一致的，不确认损益，不要因为企业合并影响了损益，差额应调整资本公积，如果影响损益，那这个集团就可以以这样的方式调节利润了。

注意：

1.合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期，计入管理费用。

分录如下：

借：

管理费用（审计、法律服务等相关费用）

贷：

银行存款

发行权益性证券等方式支付给证券承销机构的手续费，佣金等不构成管理费用，计入资本公积（资本溢价或股本溢价）分录如下：

借：

资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）

贷：

银行存款

发生债务性证券取得的，记应付债券初始确认金额。

前提条件：

合并前合并方与被合并方采用的会计政策一致。

2、在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

【新】

（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。

如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

（3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

一，以支付现金，转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的

借：

长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

　　②盈余公积（资本公积不足冲减时）

　　③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够冲最后冲未分配利润）

　　　　贷：

转让的资产或代偿的负债（账面价值）

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　　　　　　　　　――应交消费税

　　　　　　　　　　――应交营业税

资本公积—资本溢价或股本溢价（贷方差额）

二，以发行权益性证券作为合并对价的

借：

长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

资本公积—资本溢价或股本溢价（借方差额）

盈余公积（资本公积不足冲减时）

利润分配—未分配利润（资本公积不足冲减时）

贷：

股本（按面值）

资本公积—资本溢价或股本溢价（贷方差额）

三，通过多次交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。

初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

非同一控制

（具有交易实质；对价相对公允）

原则：

按付出资产的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

非同一控制下的企业合并，合并前，合并方和被合并方不属于同一集团，这种情况叫购买法。

针对非同一控制下的企业合并，说成购买方被购买方，但说成合并方，被合并方也可以。

同一控制下的企业合并不可以叫购买方，被购买方，这不属于购买法的理论。

非同一控制既然是购买法，肯定是买东西认公允，不用去管账面价值。

如A公司一次取得B公司60%的股份，能够对B公司实施控制。

注意：

1、企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

2、购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

3、无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

4、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

在吸收合并的情况下，上述差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表。

1、一次交换交易实现的企业合并：

按付出对价的公允价值

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。

企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。

会计处理：

借：

长期股权投资（付出对价的公允价值）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

贷：

银行存款等

2、投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额分不同情况进行会计处理：

1.投出为固定资产或无形资产的，差额计入营业外收入或营业外支出，按正常的处置处理。

2.投资为存货的，按公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，再结转成本，按正常的销售处理。

3.投资为可供出售金融资产的，差额计入投资收益，同时将可供出售金融资产持有期间公允价值变动确认的资本公积（其他资本公积）转入投资收益，按正常的处置处理。

如果是交易性金融资产、或长期股权投资也似同这个处理。

4.合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

3、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

二，企业合并以外方式取得的（除对子公司以外的长期股权投资）和非同一控制下的企业合并一样，认公允。

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等于权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。

该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理。

注意：

1、企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

2、与投资有关的相关费用会计处理如下

项目直接相关的费用、税金发行权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务性证券支付的手续费、佣金等

长期股权

投资同一控制计入管理费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润计入应付债券初始确认金额

非同一控制计入管理费用

其他方式计入成本

交易性金融资产计入投资收益

持有至到期投资计入成本

可供出售金融资产计入成本

后续计量1、合并方式取得的：

不管是同一控制还是非同一控制，后续计量都是成本法。

2、合并以外方式取得的：

1）即有成本法，又有权益法：

不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的，后续，按成本法核算。

（如持股比例低，有公允的，根本不是长期股权投资里核算的，什么法也不是）2）共同控制或重大影响，后续，按权益法核算。

成本法

概述核算

成本法：

是指投资按成本计价的方法。

1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

2.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分其是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

权益法

核算原则：

被投资单位所有者权益增加，就调增长期股权投资。

被投资单位所有者权益减少，就调减。

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

提示：

一项投资进行初始计量的时候先不用考虑以后用成本法还是权益法后续计量。

如果以后用成本法后续计量那么初始投资成本不用调整，如果采用权益法要和取得被投资方可辨认净资产公允价值比较，调整初始入账成本。

会计处理：

长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。

一、初始投资成本的调整1.初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整初始成本。

多的部份是商誉，已体现在长期股权投资成本中。

借：

长期股权投资—成本

贷：

银行存款等

2.初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可认净资产公允价值的份额，差额计营业外收入借：

长期股权投资—成本（被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例）

贷：

银行存款等

营业外收入（差额）

注意：

企业合并以外方式取得的，有权益法也有成本法。

企业合并方式取得的，是控制的，只按成本法核算。

例题：

在非同一控制下，A公司取得B公司60%的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值1000万，A以银行存款付了590万。

则：

借：

长期股权投资590

贷：

银行存款590

注意：

这是控制，成本法，不要去想权益法的东西。

二、投资损益的确认

被投资方实现净损益，会导致其所有者权益变动，因此，投资方应同步调整长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益。

（1）被投资单位实现净利润借：

长期股权投资——损益调整

贷：

投资收益

（2）被投资单位发生亏损借：

投资收益

贷：

长期股权投资——损益调整

注意：

采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

把账面净利润调整为公允净利润，实质是以被投资方在投资日的公允价值为基础进行持续计算。

　　公允净利润＝账面净利润＋（公允收入－账面收入）－（公允费用－账面费用）

（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

①逆流交易：

联营企业或合营企业→投资企业

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。

投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

会计分录借：

长期股权投资—损益调整

贷：

投资收益

如投资企业有子公司，编合并报表的：

借：

长期股权投资—损益调整

贷：

存货（逆流交易双方差额×持股比例）

②顺流交易：

投资企业→联营企业或合营企业

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。

即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

会计分录：

借：

长期股权投资—损益调整

贷：

投资收益

如投资企业有子公司，编合并报表的：

借：

营业收入

贷：

营业成本

投资收益

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：

与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。

交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

3）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

三、取得现金股利或利润按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。

在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。

注意：

由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。

因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可分录：

借：

应收股利

贷：

长期股权投资—损益调整（不是投资收益）

借：

银行存款

贷：

应收股利

四、超额亏损的确认被投资单位发生净亏损时，投资企业处理顺序如下：

1.冲减长期股权投资的账面价值，注意，通过“长期股权投资—损益调整”科目，“成本”科目不能动，是投资点上的事。

2.账面价值不足冲减的，冲减长期应收项目等的账面价值

3.有规定的确认预计负债

4.还有损失的，在账外备查登记。

以后期间实现盈利的，按上述相反的顺序处理。

借：

投资收益

贷：

长期股权投资—损益调整

（账面价值减记至0为限）

长期应收款

（不包括销售商品，提供劳务产

生的长期债权）

预计负债

五、其他权益变动掌握思路：

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。

同时增加或减少资本公积（其他资本公积）

补充：

除了实现净利润会导致被投资方所有者权益发生变动之外，以下4种业务也会导致其所有者权益变动：

①权益法核算的长期股权投资其他权益变动；②以权益结算的股份支付换取职工服务；　　③自用房地产转换为采用公允价值模式计量；④可供出售金融资产公允价值变动、重分类或可供出售外币非货币性项目的汇兑差额。

如可供出售金融资产：

借：

长期股权投资—其他权益变动

贷：

资本公积—其他资本公积（按持股比例）

减值

注意:

1、长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

2、长投减值在二个准则里规范，第1-3种在《资产减值》里规范，是账面价值和可收回金额的比较。

可收回金额是由公允价值减去处置费用后和未来现金流量现值二者较高者决定的，要求的是有公允的，第4种没有公允，不在资产减值里规范，是在《金融资产减值》里规范，是跟未来现金流量现值比较的。

没谈到公允价值。

借：

资产减值损失

贷：

长期股权投资减值准备

转换成本法到权益法

一，追加投资（增资）达到权益法

1.原持有长期股权投资1.原持有长期股权投资的账面余额＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值，内含商誉。

注意：

按照原持股比例计算。

2.原持有长期股权投资的账面余额＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整长期股权投资的账面价值，不跨年的调“营业外收入”，跨年的调整留存收益。

2.新增长期股权投资1.投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本

2.投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整长期股权投资的成本，差额记当期营业外收入。

注意：

按新增的持股比例计算。

3.原取得投资后至新取得投资的交易日之间新增点上享有的可辨认净资产公允价值份额－原投资点上享有的可辨认净资产公允价值份额（二者按原持股比例计算）的差额。

其中属于投资后被投资单位实现净利润部份的，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益（跨年的）或投资收益（不跨年的）。

除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动应享有的份额，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积—其他资本公积。

注意：

1.计算商誉时，算代数和，如10%部份算的正商誉100，追加20%时，负商誉50，最终结果是正商誉50

2.增资情况下由成本法转为权益法，是完全追溯调整，不论是被投资单位的净损益，资本公积的变动还是其他原因导致的被投资单位的可辨认净资产的变动，全部需要进行调整。

初始购买日两个时点的公允价值变动在扣除被投资企业净损益影响外，剩余都计入资本公积—其他资本公积。

会计处理：

1.对原持股比例账面余额的调整

借：

长期股权—成本

贷：

营业外收入（不