CPA《税法》之企业所得税要点.docx

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CPA《税法》之企业所得税要点

纳税义务人（熟悉，能力等级2）

个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人。

应纳税所得额收入的确认

1一般收入的确认；②特殊收入的确认；③处置财产收入的确认、相关收入实现的确认。

（一）一般收入的确认

1•销售货物收入确认的一般规定一一企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现:

1商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3收入的金额能够可靠地计量；

4已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

收入的范围和项目

收入确认的具体规定

1•销售货物收入

（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。

如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

2•提供劳务收入

（提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度

（完工百分比）法确认提供劳务收入）

（1）安装费。

应根据安装完工进度确认收入。

安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。

广告的制作费根据制作广告的完工进度确认收入。

（3）软件费。

为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

（4）服务费。

包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。

在相关活动发生时确认收入。

收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（6）会员费。

1会籍会员费+其他单项商品服务费方式一一即时确认

2会籍会员费+免费或低价商品服务费方式一一收益期内分期确认

（7）特许权费。

属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（8）劳务费。

长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

3•转让财产收入

4•股息、红利等权益性投资收

以被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现

5•利息收入

按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现

6.租金收入

按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现

7•特许权使用费收入

按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现

8.接受捐赠收入

在实际收到捐赠资产时确认收入的实现（受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包

括：

受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税，但不包括由受赠企业另外支付

的相关税费）

9.其他收入

是指企业取得的上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装

物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债

务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（二）特殊收入的确认

收入的范围和项目

收入确认的具体规定

1.分期收款方式销售货物

按照合同约定的收款日期确认收入的实现

2•采用售后回购方式销售商品的

销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

3•销售商品以旧换新的

销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

4•商业折扣条件销售

应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

5•现金折扣条件销售

应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

6.折让方式销售

企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

7•买一赠一方式组合销售

企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

8•持续时间超过12个月的劳务

企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工

进度或者完成的工作量确认收入的实现

9.采取产品分成方式取得收入

以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定

10.非货币性资产交换及货物劳务流出企业

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务

（三）处置资产收入的确认

分类

具体处置资产行为

计量

内部处置资产一一所有权在形式和内容上均不变，不视同销售确认收入（将资产移至境外的除外）

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品

（2）改变资产形状、结构或性能

（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移

（5）上述两种或两种以上情形的混合

（6）其他不改变资产所有权属的用途

相关资产的计税基础延续计算

资产移送他人一一所有权属已发生改变，按视同销售确定收入

（1）用于市场推广或销售

（2）用于交际应酬

（3）用于职工奖励或福利

（4）用于股息分配

（5）用于对外捐赠

（6）其他改变资产所有权属的用途

属于自制的资产，按冋类资产同期对外售价确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入

不征税收入和免税收入（熟悉，能力等级3）

收入种类

范围

免税收

1.国债利息收入；

2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、

场所有实际联系的股

入

息、红利等权益性投资收益；

4.符合条件的非营利组织的收入：

符合条件的非营利组织下列收入为免税收入（新增）：

（

1）接受其他单位或者个人捐赠的

收入；

（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（3）按照省级以上民政、财政部门规定收

取的会费；（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（5）财政部、国家税

务总局规定的其他收入。

不征税

收入

1•财政拨款；

2•依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

3•国务院规定的其他不征税收入。

【相关链接】企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。

扣除原则和范围（掌握，能力等级3）

要点

具体规定

扣除原则（5个）

权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则

基本范围（5个）

与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出

具体项目和标准

按照实际生额扣除（在符合扣除原则的前提下）

工薪、社保、财险、向金融机构借款利息、汇兑损失、劳动保护费

限定比例扣除（最重要）

职工福利费、职工教育经费、工会经费、招待费、公益捐赠广告费、向金融机构以外的借款利息、手续费及佣金

限定手续扣除

总机构分摊的费用、资产损失

限定用途扣除

环境保护专项基金

1•成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，即企业

销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。

企业外销货物的成本要包括不得免征和抵扣的增值税。

2•费用，可扣除的费用，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。

费用项目

应重点关注问题

销售费用

广告费和业务宣传费是否超支；

管理费用

（1）招待费是否超支

（3）保险费是否符合标准

财务费用

（1）利息费用是否超过标准（金融机构同类同期）；

（2）借款费用资本化与费用化的区分。

3.税金

准予扣除的税金的方式

可扣除税金举例

在发生当期扣除

通过计入销售税金及附加在当期扣除

消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、教育费附加等销售税金及附加

通过计入管理费在当期扣除

房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等

在发生当期计入相关资产的成本，在

以后各期分摊扣除

车辆购置税、购置消费品（如小轿车等）不得抵扣的增值税等

4.损失

（1）损失的范围一一指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

（2）按损失净额扣除一一企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

5•其他支出

扣除项目的标准

1.工资、薪金支出。

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

2.利息费用

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、

企业经批准发行债券的利息支出：

可据实扣除。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：

不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

（3）关联企业利息费用的扣除（新增）

1核心内容：

进行两个合理性的衡量一一总量的合理性和利率的合理性。

第一步从资本结构角度判别借款总量的合理性

给定债资比例，金融企业5:

1;其他企业2:

1

结构合理性的衡量结果一一超过债资比例的利息不得在当年和以后年度扣除

第二步通过合理利率标准来判别那些未超过债资比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。

2关联方利息支出的其他规定：

企业能证明关联方相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,

实际支付给关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

（4）企业向自然人借款的利息支出

向关联方自然人借款的利息支出一一企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的（关联方比例和标准），准予扣除。

向非关联方自然人借款的利息支出一一企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支

出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：

1企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

2企业与个人之间签订了借款合同。

3.社会保险费和其他保险费（教材上的3和10）

保险费的扣除如下：

厂符合标准的社会保险一一五险一金（可扣除）

「经营财险和责任险（可扣除）

保险费s「财险-

斗个人家庭财险（不可扣除）

J商业保险「符合标准的补充社保（可扣除）

I寿险

L其他寿险（不可扣除）

【相关链接】纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，不得在企业所得税前扣除，而且在支付时应计算缴纳个人所得税。

4.借款费用

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照税法的规定扣除；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

5.汇兑损失

汇率折算形成的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与所向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

6.环境保护专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

7.租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：

根据租赁期限均匀扣除；

（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：

构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除。

&有关资产的费用

（1）企业转让各类固定资产发生的费用：

允许扣除；

（2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：

准予扣除。

9.总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

10.劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

方向

来源

增值税

所得税

劳动保护用品

外购货物

可以抵扣进项

可以列支

自产货物

不计收入、不计销项

不属于企业所得税的应税收入

职工福利用品

外购货物

:

不得抵扣进项

在职工福利限度内支出

自产货物

视冋销售计销项

属于企业所得税的应税收入

11.资产损失

（1）企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关

审核后，准予扣除；

（2）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

12.手续费及佣金支出

【解释】2010年新增。

对于手续费、佣金支出有五个方面的限制：

第一，手续费、佣金有支付对象限制。

手续费、佣金的支付对象应该是具有合法经营资格中介服务企业或个人。

第二，手续费及佣金支出有开支比例限制。

对于保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算

限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

对于其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

第三，手续费及佣金支出既不能变换名目计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用；也不能坐冲收入。

第四，手续费和佣金有支付方式限制。

除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

第五，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

19.其他项目

如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

可扣除的项目

准予扣除的限度

超过规定比例部分的处理

13.职工福利费

不超过工资薪金总额14%的部分

不得扣除

14•工会经费

不超过工资薪金总额2%的部分

不得扣除

15.职工教育经费

不超过工资薪金总额2.5%的部分

准予在以后纳税年度结转扣除

15.软件企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，不能准确划分的，一律计入教育经费合并计算

据实全额扣除，（教育经费-培训费）后的费用按职工教育经费的标准计算扣除

\

16.业务招待费

按发生额的60%扣除，但最咼不得超过当年销售（营业）收入的5%o

不得扣除

17•广告费和业务宣传费

不超过当年销售（营业）收入15%的部分

准予在以后纳税年度结转扣除

17.化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出

不超过当年销售（营业）收入30%的部

分

准予在以后纳税年度结转扣除

17.烟草企业的烟草广告费和业务宣传费

一律不得在计算应纳税所得额时扣除

一律不得扣除

18.企业实际发生的公益性捐赠

在年度利润总额12%以内的部分，准予扣除

不得扣除

18.为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会的捐赠

可据实全额扣除

\

【相关链接】注意问题：

业务招待费、广告费和业务宣传费的计算限度的基数都是当年销售（营业）收入，销售（营业）收入

包括销售货物收入、让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。

但是不含营业外收入、让渡固定资产或无形资产所有权收入、投资收益。

非公益性捐赠不得扣除。

纳税人直接向受赠人的捐赠，应作纳税调整。

公益救济性捐赠，必须符合对象和渠道两个条件。

（1）对象条件一一列举的公益事业。

（2）渠道条件。

县级以上人民政府及其部门或公益性社会团体。

公益捐赠中的年度利润的基数利润，是按照政府规定计算出来的年度会计利润，尚未扣减上一年的亏

损的数额。

公益性捐赠有货币捐赠和实物捐赠之分，实物捐赠要视同销售货物和捐赠支出两个行为。

不得扣除的项目（掌握，能力等级3）

计算应纳税所得额时不得扣除的项目：

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（2）企业所得税税款；

（3）税收滞纳金；

（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（5）不符合税法规定的捐赠支出；

（6）赞助支出（指企业发生的各种非广告性质的赞助支出）；

（7）未经核定的准备金支出（指企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）；

【新增内容】对原来税法规定提取的准备金余额的冲抵一一2008年1月1日前按照原企业所得税法规

定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。

即原提取未用的准备金的余额不做转销处理，像留抵税额一样等着今后实际的损失来冲减。

（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；

（9）与取得收入无关的其他支出。

亏损弥补（掌握，能力等级2）

可弥补的亏损是税法口径应纳税所得额的负数而非会计口径。

企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过

五年。

企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

资产的税务处理

一、固定资产的税务处理（熟悉，能力等级2）

固定资产的概念只强调使用时间，不强调价值。

（一）固定资产的计税基础一一6种情况，大多与会计规定一致或相近

（二）固定资产折旧的范围一一下列固定资产不得计算折旧扣除（7项）

房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产

以经营租赁方式租入的固定资产

以融资租赁方式租出的固定资产

已足额提取折旧仍继续使用的固定资产

与经营活动无关的固定资产

单独估价作为固定资产入账的土地

其他不得计算折旧扣除的固定资产

\

（三）固定资产折旧的计提方法

（1）投入使用月份的次月起计算折旧，停止月份的次月起停止计算折旧。

（2）固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

（3）固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

（四）固定资产折旧的计提年限

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

（1）房屋、建筑物，为20年；

（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

（5）电子设备，为3年。

二、生物资产的税务处理（了解，能力等级2）

（一）生物资产的分类

生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

税法只对生产性生物资产作出了计税基础和折旧的规定。

（二）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

1•林木类生产性生物资产，为10年；

2•畜类生产性生物资产，为3年。

三、无形资产的税务处理（熟悉，能力等级2）

1•下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

（2）自创商誉；

（3）与经营活动无关的无形资产；

（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

2•无形资产的摊销

（1）无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

（2）无形资产的摊销年限不得低于10年。

（3）作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

（4）外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

四、长期待摊费用的税务处理（了解，能力等级2）

企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。

1•已足额提取折旧的固定资产的改建支出。

2.租入固定资产的改建支出。

3•固定资产的大修理支出。

4

3年）

•其他应当作为长期待摊费用的支出（自支发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于

【注意】固定资产的修理支出不等同于固定资产的大修理支出。

固定资产的修理支出可在发生当期直

接扣除；固定资产的大修理支出，则要按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。

（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

五、存货的税务处理（了解，能力等级2）存货的成本计算方法一一不能使用后进先出法。

六、投资资产的税务处理（了解，能力等级2）

（一）投资资产的成本

1•通过支付现金方式取得的投资资产一一购买价款

2•通过支付现金以外的方式取得的投资资产一一公允价值+支付的相关税费

（二）投资资产成本的扣除方法

企业对外投资期间，投资资产的成本不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

七、税法规定与会计规定差异的处理（熟悉，能力等级2）

1•企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。

2.清算所得

企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。

【归纳分析】投资方从清算企业分得的剩余资产，两步减除”：

余额〉0,属于投资资产转让所得余额v0,属于投资资产转让损失

资产损失税前扣除的所得税处理

一、资产损失的定义（熟悉，能力等级2）

【注意辨析】税法没有明确将无形资产损失列入资产损失范围

、资产损失扣除政策（了解，能力等级2）

（一）可扣除的财产损失

损失项目

损失原因

可确认损失

现金损失

短缺

短缺额减除责任人赔偿后的余额

货币性存

款

存入的法定机构依法破产、清算或政府责令停业、关闭

确实不能收回的部分确认损失

坏账损失――除贷款类债权外的应收、预付账款

1、债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足