独立审计验资实务培训培训教程.docx
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独立审计验资实务培训培训教程
独立审计、验资实务培训讲义
山西注册会计师协会
第一部分独立审计基础培训讲义
第一讲：
独立审计
本讲目标：
使学员能够深刻理解独立审计的基本内涵，熟练掌握审计的一般思路，区别政府审计、内部审计与独立审计的差异，了解审计业务类型差异对审计操作思路的影响
1、独立审计定义
——独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关资料进行独立审查并发表审计意见。
1．1、 独立审计的主体
1．1．1、注册会计师的职业道德
——注册会计师在执业时所应遵循的行为规范。
是注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。
A、 独立、客观、公正
——独立原则是指注册会计师在执行审计业务时，应当在形式上和实质上独立于外部组织和他所服务的对象。
所谓实质上的独立，是要求注册会计师和委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系；
所谓形式上的独立，是针对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份来是独立的。
——客观原则指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，不以主观好恶或成见行事，不允许因个人成见、偏见影响其分析、判断的客观性。
——公正原则是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直，正确对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。
社会公众期望注册会计师具有很多品行，但最基本的是独立性，一种公正、客观执业的能力。
独立性一直是注册会计师职业的基本概念，是其哲学结构的基石。
无论注册会计师多么能干，对于那些依赖他的人或机构，不管他们是委托人或是从未见面的贷款授与人、投资人、政府机构等，如果注册会计师不保持独立性，则出具的财务报表审计意见就没有什么价值。
超然独立的立场是保持公正客观心态的前提条件，客观公正的心态又是独立性的本质要求。
客观性是就注册会计师的态度而言的，公正性是就其品质而言的。
没有实事求是的态度，就不能说具有诚实正直的品质；没有诚实正直的品质，也就不可能做到事实求是。
影响独立性的利害关系：
⑴、 经济利益
⑵、 未结审计费
⑶、 担任委托人的决策人或雇员
⑷、 其他关系
①、 业务关系，如作为委托人持股人、主要工作人员或与委托人持股人、主要工作人员有重要的直接或重大间接业务关系；
②、 社会关系和私人关系，如与持股人、董事、高级管理人员、雇员一起度假；占大量时间的社交活动，相互交换礼物或其他私人利益；
③、 独立性遭受损害的假定情形：
合伙人或职员的近亲属在委托单位有重要利益，或身处重要的、对审计敏感的职位，或有其他的重要业务关系；
④、 兼职产生的与委托人的关系，会损害会计师的客观性，继而损害独立性，包括担任法律顾问、证券经纪人或从事与委托单位直接竞争的商务。
B、 应有的职业谨慎态度
——应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时应具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。
应有的职业谨慎态度是一个职业概念，也是一个法律概念。
“麦克逊•罗宾斯”案件
“银广夏”事件
“ST猴王”事件
在其他案例中还认为，如果注册会计师对审计过程中发现的疑点，未进行扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业谨慎的态度。
而一切未保持应有的职业谨慎的行为都是过失的表现，因而将视情节的轻重而被追究法律责任。
C、 专业胜任能力和技术标准
D、 对委托单位责任
E、 对同业责任
F、 其他
1．1．2、注册会计师的专业胜任能力
A、 专门学识
学历教育：
基础知识、专业知识学习以及思维方法的培养；
资格教育：
从事某一职业必须具备的思想品质和专业素质的培养；
学识要求：
会计、审计、理财、计算机、法律、法规等知识的积累，但更重要的是掌握解决实际问题的思维方法。
B、 实践经验
申请执业证书的基本条件：
两年事务所审计实践经验。
C、 专业训练
后续教育贯穿于注册会计师的整个职业生涯。
D、 业务能力
是指注册会计师必须具有的分析、判断和表达能力。
分析判断是注册会计师所应有的一种重要技能，它贯穿于审计过程的始终。
从对内部控制制度的调查、评价、测试，审计程序的设计，凭证有效性的确认，到审计证据的取得以及审计意见的形成，都需要注册会计师的分析判断。
分析判断能力是一个注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需的专业知识，具有丰富的实践经验，也需要有足够的职业敏感。
同样，审计人员必须就其审计结果向委托人、投资人、债权人等提出报告，故必须具有充分表达意见的说明能力，否则，审计效果必然会受到影响。
1．1．3、注册会计师职业责任
A、 对委托单位的责任
保密原则：
保守商业秘密而非违法舞弊；审计工作底稿的保密。
不以或有收费为条件接受委托
B、 对同业的责任
公平竞争；相互支持；相互监督；
C、 对社会公众的责任
诚实守信，客观公正；
1．2、 独立审计的对象
1．2．1、一般对象：
独立审计对象与审计的法定业务相联系。
《注册会计师法》第十四条规定“注册会计师承办下列业务：
（一）审查企业会计报表，出具审计报告；
（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。
注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”。
一般来讲，独立审计的对象为被审计单位的会计报表及相关资料。
1．2．2、与审计类型关系
审计类型不同，审计的具体对象也有所不同。
年度（期中）会计报表审计业务；
某一时点企业净资产审计业务；
投入资本、变更资本审验业务；
企业合并、分立、清算事宜中的审计业务；
厂长、经理离任审计业务；
债转股审计业务；
企业改组、改制审计业务；
基建审计业务；
投资项目、工程项目专项审计业务；
其他审计业务。
1．3、 独立审计的目的
——是指注册会计师通过审计所要达到的目标和要求。
即发表一个独立、客观、公正的审计意见。
1．3．1、一般目的：
合法性、公允性、一贯性
独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见，而不是查错防弊和揭露违法行为。
合法性、公允性以及一贯性是针对被审计单位的会计报表而言的。
“合法性”
“公允性”
“一贯性”
1．3．2、特殊目的：
投入资本验证等
投入资本验证目的：
投资主体、资本来源的合法性与合规性；
投资行为、投资方式的合法性与合规性；
投入资本的真实性；
1．4、 独立审计的中心环节
——现代审计的根本特征就是独立审查，即内控制度评判基础上的抽样审计。
1．4．1、内控制度
《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》第二条规定“内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，”防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。
内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。
——注册会计师充分了解控制环境的目的在于评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。
影响控制环境的主要因素包括：
经营管理的观念、方式和风格；组织结构和权利、职责的划分方法；控制系统。
——注册会计师充分了解会计系统的目的在于识别和理解被审计单位交易和事项的主要类别；各类交易和事项的发生过程；重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表项目；重大交易和事项的会计处理过程。
——注册会计师充分了解交易授权、职责划分、凭证与记录控制、资产接触与记录使用、独立稽核等控制程序的目的在于合理确定相关的审计程序。
注册会计师通过对内部控制的了解和评价，也就是通过符合性测试，以确定企业内部控制的可信赖程度，从而据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的影响。
1．4．2、审计抽样
实施抽样审计基本前提就是注册会计师需要对企业内部控制进行研究和评价。
审计抽样就是注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体特征。
注册会计师进行详细审计，或从审计对象总体中选择有特殊重要性的全部项目进行审计，并非审计抽样。
审计抽样主要运用于符合性测试和实质性测试。
根据符合性测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样，根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽样称为变量抽样。
实务中同时进行符合性测试和实质性测试时采用的审计抽样称为双重抽样。
1．5、 独立审计的依据
1．5．1、注册会计师职业规范体系
当代中国法的渊源主要为以宪法为核心的各种制定法，包括宪法、法律、行政法规、地方性法规、经济特区的规范性文件、特别行政区的法律法规、国际条约国际惯例等。
宪法：
一个国家的根本大法，它是国家最高权力的象征或标志。
宪法规定了当代中国的根本的社会、经济和政治制度、根本任务，各项基本原则、方针政策，公民的基本权利和义务，各主要国家机关的组成和职权、职责等，涉及社会生活各个领域的最根本、最重要的方面。
由全国人民代表大会制定和修改。
法律：
广义上泛指一切规范性文件；狭义上仅指全国人大及其常委会制定的规范性文件。
分基本法律和其他法律。
行政法规：
国务院制定的规范性文件。
地方性法规、民族自治法规、经济特区的规范性文件：
均由地方国家机关制定的规范性文件。
规章：
行政规范，以制定机关不同分为两类，一是由国务院组成部门及直属机构在其职权范围内制定的规范性文件；另一种是省、自治区、直辖市人民政府以及省、自治区、直辖市人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府依照法定程序制定的规范性文件。
特别行政区法律：
国际条约、国际惯例：
就注册会计师而言：
法律层次：
中国注册会计师法
规章层次：
根据《注册会计师法》第二十五条规定“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行”，可以认定独立审计准则的法律地位属于部门规章的范畴。
注册会计师的职业规范体系
注册会计师法
基本准则——职业道德准则
质量控制准则
后续教育准则
独立审计准则——独立审计基本准则
独立审计具体准则与独立审计实务公告
执业规范指南
截止目前为止，已颁布实施的执业准则包括：
四个基本准则、一个序言、25个独立审计具体准则、8个独立审计实务公告，1个执业规范指南。
1．5．2、审计证据
——所谓审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中采用各种方法所获取的用以形成审计意见的证据。
审计过程从某种意义上说就是收集和评价审计证据，据以发表审计意见的过程。
审计证据是审计结论的基础，是审计意见的支柱，也是衡量审计工作质量的重要标准。
获取审计证据的方法：
检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核。
对审计证据的要求：
充分、适当。
1．6、 独立审计的根本特征
1．6．1、超然独立
实质上独立 形式上独立
1．6．2、政府审计、内部审计与独立审计差异
审计按不同的主体分为政府审计、内部审计和独立审计，它们各自形成了独立的审计组织机构，并共同构成审计监督体系。
政府审计又称国家审计，是由政府审计机关实施的审计，它是政治制度发展的产物，是对各级政府财政收支情况及公共资金的收支、运用情况依法进行的强制审计。
它是一种行政监督行为，它可以根据审计结果作出审计处理意见，并可依法强制执行。
它体现为单向独立，即仅独立于被审计对象，同时它也是一种无偿审计行为。
内部审计是适应企业规模化、管理分级需要而产生的，其目的主要是为了加强企事业单位的内部控制而设立的，只对本单位、本部门负责，审计结果一般对外保密；同时内部审计受本部门、本单位直接领导，其审查对象主要为各项内部控制制度的执行情况，并提供相应的改进措施。
其独立性仅仅体现在与其他职能部门的相对独立。
独立审计则是现代市场经济制度下的受托经济责任的产物，它与政府审计、内部审计的本质区别一方面表现在其超然独立性，另一方面表现在其审计的目的以及由此而决定的审计对象、审计形式、审计效果、审计责任上的异同。
2、审计的一般思路
——独立审计即注册会计师审计，是指注册会计师及其助理人员依据《注册会计师法》、《独立审计准则》以及与所接受委托业务相关的国家法律、法规、规章、制度的规定，通过实施必要的审计程序，获取充分适当的审计证据，就被审计单位管理当局对审计对象的认定发表审计意见。
2．1、被审计单位管理当局对会计报表的认定
——被审计单位管理当局对会计报表的认定，就是被审计单位管理当局对其会计报表所做的断言或者声明。
注册会计师的基本职责就在于确定被审计单位管理当局对其会计报表所做的认定是否有理由。
因此，深入理解被审计单位管理当局对会计报表的认定是做好审计工作的基本前提。
2．1．1、财务报告
注册会计师审计的主要对象体现在会计报表的审计上，故此我们以会计报表的审计为例来说明管理当局对会计报表是如何认定的。
管理当局对外公布的财务报告一般包括：
资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表以及会计报表附注、财务情况说明书以及会计报表附表。
当然，按照现行财务会计制度的有关规定，年度、半年度、季度、月度财务报告所包含的内容略有不同。
但至少应当包括资产负债表和利润表。
一般来讲，被审计单位管理当局对会计报表的认定可以归纳为五类：
⑴、 存在或发生：
是指资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产负债表日是否存在，利润表所列的各项收入和费用在会计期间内是否确实发生。
“存在或发生”认定所要解决的问题是管理当局是否将那些不应包括的项目（如不存在的项目或不曾发生的交易结果）挤入了会计报表，并不涉及所报告的金额是否正确。
⑵、 完整性：
是指在会计报表中应该列示的所有交易和项目是否都列入了。
“完整性”认定所要解决的问题是管理当局是否将应包括的项目给遗漏或省略了，也不涉及所报告金额是否正确。
⑶、 权利和义务：
是指在某一特定日期，各项资产是否确属公司的权利，各项负债是否确属公司的义务。
这项认定通常涉及所有者权利和法律义务问题，也涉及资产使用权和非法律义务的负债问题。
⑷、 估价或分摊：
是指各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素是否按适当的金额列入会计报表中。
“估价或分摊”认定包括三个方面的内容：
①总值估价；②净值估价；③计算精确性。
此外，该项认定还涉及管理当局会计估计的合理性。
⑸、 表达与披露：
是指会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、说明和披露。
在会计报表上，管理当局暗示性地认定所有内容都表达适当、且披露充分。
举例说明：
例1．A公司2000年12月31日对外公布的资产负债表存货编报数为2500万元，利润表中销售收入的编报数为9000万元，会计报表附注中存货的披露事项为：
原材料650万元，辅助材料200万元，产成品1500万元，低值易耗品100万元，其他存货50万元；销售收入该公司未有其他披露事项。
存货：
年末编报数2500万元及会计报表附注中的明细分类即为A公司管理当局对存货项目的认定。
分析：
存在：
上述披露表明，A公司在2000年12月31日，资产负债表所列示的存货确实存在并可供使用，不存在虚构的存货或跨期的存货；
完整性：
管理当局认定，存货2000年12月31日余额2500万元，包括了所有存货交易的结果，不存在账外存货；
权利和义务：
管理当局认定2000年12月31日，资产负债表所列示的存货确属A公司的资产权利，并且未在存货项目上设他权，即存货资产的权利未受到限制；
估价或分摊：
管理当局认定2000年12月31日，A公司的存货已以适当的金额即2500万元列入会计报表，且管理当局认为其对存货的估价是合理的；
表达与披露：
年末存货编报数2500万元及会计报表附注中的明细分类，即A公司管理当局对存货项目的认定，已暗示管理当局认定所有与存货相关的内容都已表达适当、且披露充分。
销售收入：
年末编报数9000万元即为A公司管理当局对销售收入项目的认定。
分析：
发生：
上述披露表明，利润表所列的销售收入反映了2000年度A公司实际已发生的商品或劳务的交易，不存在虚构的销售收入或跨期的销售收入纳入本期；
完整性：
管理当局认定，2000年度全部商品和劳务的销售交易均已登记入账并列入会计报表，不存在本期应入账而未入账的销售收入；
权利和义务：
该项认定只与资产负债表组成要素认定有关；
估价或分摊：
管理当局认定2000年度A公司的销售收入已以适当的金额即9000万元列入会计报表，且管理当局认为其对销售收入的估价是合理的；
表达与披露：
2000年度A公司的全部商品和劳务销售交易，管理当局已表达适当、且披露充分，不存在与销售收入相关的应披露而未披露的事项。
管理当局的这些认定，反映了管理当局在处理各项经济活动及经济事项时所遵循的会计准则及相关财务会计法规的范围、程度及其结果，注册会计师了解这些认定，并对其进行依法评价，作出判断并提出处理建议，从而成注册会计师的认定过程。
2．1．2、特殊报告
以投入资本验证报告为例
设立验资：
以设立有限责任公司为例
例2．A公司、B公司及自然人C协议设立ABC有限责任公司，A、B公司均委托自然人C办理公司设立相关事宜。
C向D会计师事务所进行咨询并提供了以下资料，要求D会计师事务所出具验资报告：
1、 A公司、B公司、自然人C共同签署的出资协议书；
2、 拟设立的ABC有限责任公司的名称预先核准通知书；
3、 拟设立的ABC有限责任公司章程；
4、 自然人C出资的银行进账单；
5、 A公司出资的实物资产清单；
6、 B公司出资的专利技术权属证明资料；
7、 A公司、B公司委托自然人C办理公司设立登记事宜的授权书。
8、与本次出资有关的资产评估报告书、实物资产、无形资产移交承诺函等其他资料。
分析：
上述资料即为拟设立的公司的投资主体对本次设立行为的认定资料。
各投资主体认定，上述资料经注册会计师证实之后，即可办理工商登记手续，结束公司的设立行为。
其提供的上述资料已暗示其真实性、合法性。
出资协议书：
由投资各方共同签署，表明投资各方已就设立有限责任公司形成了真实的意思表示，并就各方的出资方式、出资额、出资比例等公司设立的重大事项达成一致意见；
名称预先核准通知书：
拟设立的公司的名称已经工商部门核准，并可在公司成立之前，以此名称在银行开设临时账户及办理与公司设立相关的其他事宜；
公司章程：
由公司投资各方共同制定，表明公司的设立及设立后的公司都将遵循公司的章程运作；
银行进账单：
表明投资者已按照出资协议及公司章程的相关规定将货币资金出资存入拟设立的公司在银行开设的临时账户；
实物资产清单：
表明投资者已按照出资协议及公司章程的相关规定，拟投实物资产是确实存在，且权利没有受到限制，投资估价适当。
专利技术权属证明资料：
表明拟投资的专利技术权属明确，且权利没有受到限制，投资估价适当，并且符合《公司法》对无形资产出资的特殊规定；
授权书：
表明自然人C代表A公司、B公司办理公司设立登记事宜的行为依据合法性；
与本次出资有关的资产评估报告书、实物资产、无形资产移交承诺函等其他资料：
表明实物资产、无形资产出资方式符合《公司法》及出资人协议、公司章程的相关规定。
我们参照管理当局对会计报表认定的五个方面来说明上述特殊报告的认定问题。
⑴、 存在或发生：
公司设立行为确实发生，各投资主体的出资行为确实存在，并且提供给注册会计师审验的资料是真实可靠的；
⑵、 完整性：
各投资主体遵循出资协议，已完全履行出资义务，且提供给注册会计师审验的资料是完整的；
⑶、 权利或义务：
各投资主体的投资来源合法，符合国家法律法规相关规定和投资各方签署的出资人协议书的相关规定，且提供给注册会计师审验的资料是合法的；
⑷、 估价或分摊：
各投资主体对出资额的估计或确定是合理的，且提供给注册会计师审验的资料所要验证的金额的确定是有依据的；
⑸、 表达与披露：
各投资主体对公司设立方式、设立后的运作机制，特别是对公司注册资本与实际出资情况作了适当表达与披露，且提供给注册会计师审验的资料不存在应披露而未披露的事项。
变更验资：
与前述认定分析思路基本一致，故在此不再赘述。
由此可见，管理当局的认定或者是拟设立公司投资者的认定均表明其对所公布报告或提供资料的认可，注册会计师就是要对其认可的报告或资料进行再认定，并根据认定结果提出建议或发表意见。
2．2、注册会计师的审计认定
2．2．1、合理确信
⑴、 专业判断贯穿于注册会计师的整个职业生涯，渗透在注册会计师的审计全过程中；
⑵、 注册会计师获取审计证据的目的在于印证和认定审计结论，注册会计师获取证据的过程也就是设计、实施审计程序的过程；
⑶、 合理确信是针对注册会计师设计、实施审计程序，获取审计证据，支持审计结论所必须具备的专业判断而言的。
也就是说，作为执业注册会计师，对自己通过实施相关审计程序能获取相应审计证据，且此证据能够支持自己所得出的审计结论有一个合理的判断和把握。
合理确信，体现的是一个注册会计师的专业素质，反映了其分析判断能力及职业自信。
同时也说明了注册会计师所设计和实施的审计程序，在通常情况下是能够获取支持审计结论的充分、适当的审计证据，但并非毫无误差。
例如在管理当局舞弊而注册会计师又未能发觉的情况下，注册会计师所设计和实施的审计程序，以及获取的审计证据将失去效力。
此外，由于受执业水平、审计成本、企业规模等诸多因素的限制，注册会计师不可能对审计实施过程的有效性作出绝对保证。
准则中的部分相关条款：
《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》
第六条：
按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。
注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当审计程序，以合理确信能
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