交易性金融资产的核算.docx

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交易性金融资产的核算

交易性金融资产的核算

要求：

（1）编制甲公司取得投资、收取现金股利的会计分录。

（2）运算甲公司2007年出售的丙公司股票应确认的投资收益，并编制出丙公司股票的会计分录。

（1）取得时

借：

交易性金融资产——成本  455 000

　　投资收益                  3 000

　　      贷：

银行存款                   458 000

   　　  确认持有期间享有的股利/利息

　　借：

应收股利  4000

 　　  贷：

投资收益   4000

　　借：

银行存款   4000

　　  贷：

应收股利    4000

　　2007年B/S表日按公允价值（500 000）调整账面余额（455 000）

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动    45 000

　　  贷：

公允价值变动损益                      45 000

（2）甲公司2007年出售的丙公司股票应确认的投资收益=260 000-（455000/2）=32 500

（1）按售价与账面余额之差确认投资收益

　　借：

银行存款                   260 000

　　贷：

交易性金融资产——成本           227 500

 　　                 ——公允价值变动    22 500

　　投资收益                          10 000

（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/缺失

　　借：

公允价值变动损益  225 00（45000/2）

　　贷：

投资收益             22 500

按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（以下简称“新准则”）及《企业会计准则应用指南》的有关规定，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

通常情形下，企业持有的、在活跃市场上有公布报价的国债、企业债券、金融债券等，能够划分为持至到期投资。

按照付息方式的不同，可将现时期券分为两种类型，即分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券。

从新准则有关规定看，上述两种债券投资的核算方法除个不会计科目不同外其余部分差不多相同；但事实上，由于两类债券（即分期付息一次还本债券和到期一次还本付息债券）的投资酬劳回收方式不同，事实上际利率运算方法及会计核算方法均存在明显差异。

　　一、分期付息一次还本债券投资核算 

　　第一种情形：

初始投资成本高于债券面值 

　　[例1]M企业于2007年1月1日以价款80000元购入L公司当日发行的3年期面值80000元、年利率10％的每年年末付息、到期一次还本公司债券，另支付经纪人佣金等附加费用4136元。

设该债券投资的实际利率为r，则可得出下式：

（见附表） 

　　按照上述数据，M企业的有关会计处理如下：

（1）2007年1月1日购入债券 

　　借：

持有至到期投资——成本80000 

——利息调整4136 

　　　贷：

银行存款84136 

（2）2007年年末计息调整 

　　借：

应收利息8000 

　　　贷：

投资收益6730.88 

　　　　　持有至到期投资——利息调整1269.12 

　　（3）2008年年末计息调整（略） 

　　（4）2009年年末债券到期 

　　借：

应收利息8000 

　　　贷：

投资收益6503.77 

　　　　　持有至到期投资——利息调整1496.23 

　　借：

银行存款80000 

　　　贷：

持有至到期投资——成本80000 

　　上述分录中省略了每年年末收到8000元债券利息的会计分录。

　　第二种情形：

初始投资成本低于债券面值 

　　[例2]乙企业于2007年1月1日用银行存款购入c公司于当日发行的5年期、年利率6％的每年末付息、到期一次还本债券，债券面值为100000元，实际支付价款90000元，另支付经纪人佣金等附加费用2058元。

设该债券投资的实际利率为r，则可得出下式：

　　按照上述数据，乙企业的有关会计处理如下：

（1）2007年1月1日购入债券 

　　借：

持有至到期投资——成本100000 

　　　贷：

银行存款92058 

　　　　　持有至到期投资——利息调整7942 

（2）2007年年末计息调整 

　　借：

应收利息6000 

　　　　持有至到期投资——利息调整1364.64 

　　　贷：

投资收益7364.64 

　　（3）2008年至2010年每年末计息调整（略） 

　　（4）2011年年末债券到期 

　　借：

应收利息6000 

　　　　持有至到期投资——利息调整1792.78 

　　　贷：

投资收益7792.78 

　　借：

银行存款100000 

　　　贷：

持有至到期投资——成本100000 

　　以上分录中省略了每年末收到6000元债券利息的会计分录。

　　二、到期一次还本付息债券投资核算 

　　与上述分期付息一次还本债券投资相比，到期一次还本付息债券投资的投资酬劳收回方式不同，事实上际利率运算方法同会计核算方法均有较大差异。

　　第一种情形：

初始投资成本高于债券面值 

　　[例3]承例1，假设该债券于2009年年末到期一次还本付息104000元（80000+80000×10％×3），其他资料不变，则 

　　M企业的有关会计处理如下：

（1）2007年1月1日购入债券 

　　借：

持有至到期投资——成本80000 

　　　　　　　　　　　——利息调整4136 

　　　贷：

银行存款84136 

（2）2007年年末计息 

　　借：

持有至到期投资——应计利息8000 

　　　贷：

投资收益6158.76 

　　　　　持有至到期投资——利息调整1841.24 

　　（3）2008年年末计息（略） 

　　（4）2009年年末债券到期 

　　借：

持有至到期投资——应计利息8000 

　　　贷：

投资收益7095.66 

　　　　　持有至到期投资——利息调整904.34 

　　借：

银行存款104000 

　　　贷：

持有至到期投资——成本80000 

　　　　　持有至到期投资——应计利息24000 

　　第二种情形：

初始投资成本低于债券面值 

　　[例4]承例2，假设该债券于2011年年末到期一次还本付息130000元（100000+100000x6％×5），其他资料不变，则 

　　用内插法，可运算出实际利率r=7.15％。

　　乙企业的有关会计处理如下：

（1）2007年1月1日购入债券 

　　借：

持有至到期投资——成本100000 

　　　贷：

银行存款92058 

　　　　　持有至到期投资——利息调整7942 

（2）2007年年末计息 

　　借：

持有至到期投资——应计利息6000 

　　　　　　　　　　　——利息调整582.15 

　　　贷：

投资收益6582.15 

　　（3）2008年~2010年每年年末计息（略） 

　　（4）2011年年末债券到期 

　　借：

持有至到期投资——应计利息6000 

　　　　　　　　　　　——利息调整2652.67 

　　　贷：

投资收益8652.67 

　　借：

银行存款130000 

　　　贷：

持有至到期投资——成本100000 

　　　　　持有至到期投资——应计利息30000 

　　通过以上实例分析可得出，由于分期付息、一次还本债券和到期一次还本付息债券的投资酬劳回收方式不同，导致二者在实际利率的运算、计息调整表的编制以及会计核算等方面存在一系列差异。

（1）实际利率运算方法不同，进而导致债券投资计息调整表中的“账面价值”运算方法不同。

对前者，由于每期按票面利息金额收回投资酬劳，每期期末账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期收回的票面利息，即每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期“利息调整”额（“利息调整”额等于当期实际利息与当期票面利息的差额）；对后者，由于平常没有收到票面利息（到期一次收回），因而每期期末账面价值等于上期期末账面价值加上当期实际利息，即每期期末的账面价值不受当期“利息调整”额阻碍。

（2）计息调整表的编制存在差异。

两类债券投资的编制方法差不多相似，计息调整表都包括票面利息、实际利息、利息调整、未调整余额、账面价值等五栏，且二者前四栏运算方法完全相同，但第五栏账面价值的运算方法存在差不。

（3）核算方法存在差异。

二者取得债券投资的会计分录完全相同，每期期末计息调整时都要按照“实际利息”金额贷记“投资收益”，按照“利息调整”金额借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”（“利息调整”金额若为正数记借方，若为负数则记贷方），但按照“票面利息”金额，前者借记“应收利息”，后者借记“持有至到期投资——应计利息”。

一、企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异

（一）交易性金融资产取得的核算

　　交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，初始入账价值包括买价，不包括交易费用（例如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。

买价中包含有差不多宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。

“交易性金融资产”下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。

初始确认会计核算的分录为：

　　借：

交易性金融资产——成本（指买价，不含已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息及交易费用）

投资收益（交易费用）

　　      应收股利（已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息）

贷：

银行存款

（二）可供出售金融资产取得的核算

　　可供出售金融资产的持有意图不明确，也确实是讲，不能确认持有期限是长期的依旧短期的，如在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，如持有意图不明确则列为可供出售金融资产，可供出售金融资产在初始确认时，应当按其公允价值以及交易费用之和入账。

“可供出售金融资产”总分类账户，下设四个二级科目：

成本、应计利息、利息调整和公允价值变动。

关于可供出售金融资产初始确认又分为两处情形：

　　1.关于可供出售金融资产是股票，则其初始确认为：

买价+有关税费。

　　关于交易性金融资产的交易费用不计入成本，计入投资收益的借方，直截了当冲减当期的损益，而可供出售金融资产发生的交易费用直截了当计入成本。

买价中包含有差不多宣告但尚未发放的股利，应单独作为“应收股利”。

其核算分录为：

　　借：

可供出售金融资产——成本（买价与有关税费之和）

　　       应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：

银行存款

　　2.关于可供出售金融资产是债券，则成本反映面值。

买价中包含有已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收利息”。

　　借：

可供出售金融资产——成本（面值）

　　       应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　      可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）

　　    贷：

银行存款

　　关于可供出售金融资产事实上企业还有可能从另外一种形式