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高级财务PPT第九章文档
第九章企业合并会计
学习目标
●了解企业合并的概念及其实质
●理解企业合并的内外动因
●掌握同一控制与非同一控制下的企业合并的会计处理方法
引言
新欣公司计划于2007年1月1日收购紫金公司，届时预计紫金公司的资产负债表如表9-1所示：
表9-1紫金公司资产负债表
资产
负债及所有者权益
现金28000
应收账款21000
存货42000
房屋建筑物140000
机器设备84000
应付账款35000
其他应付款7000
普通股本@10元112000
资产合计315000
负债及所有者权益合计315000
表9-1中房屋建筑物和机器设备的公允价值分别为350000元和168000元，应调整其账面价值。
流动资产、流动负债的公允价值与账面价值大致相等。
新欣公司将发出面值5元的普通股20000股，每股市价32..55元以购得紫金公司。
企业合并的实质何在？
新欣公司对此项合并业务应采用什么方法核算为宜？
企业在决定采用何种企业合并会计方法时应主要考虑哪些因素？
本章将为你解答上述问题。
第一节企业合并概述
一、企业合并的实质
企业合并这一概念在世界各国有不同的表述，有的称为联合，有的称为购并，或者就称之为兼并，这些概念都是指企业间的交易或事项，将两个或两个以上企业的资产置于一个共同管理集团的控制之下，实质上成为一个经济主体。
也正是因为如此，《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并下了如下的定义：
“企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
”我们认为，企业间的合并，实质上是企业间资产及所有权的重组。
尽管这种重组并未增加社会生产性要素的供给，但却改变了经济资源的结构。
所以，企业之间的合并是市场经济运行中社会经济资源最优配置得以实现的方式之一。
二、企业合并的动因
企业合并最根本的目的在于追求价值的最大化。
企业合并的最主要的原因是能促使企业加速成长、降低成本、减少或规避风险。
企业的发展扩张有其内在动力和外在压力，而通过与其他企业的合并，是其谋求利益、增强竞争力的有效途径。
换句话说，企业合并既有内在动因，也有外在动因。
企业合并的内在动因主要有以下几个方面：
（一）节约成本
一般来说，一家企业通过合并其他企业取得所需的设备和生产能力，比自己新建同样的设备、形成同样的生产能力成本要低。
（二）降低风险
购买已有的产品生产线，接受现有的市场，要比开发新产品、开拓新市场的风险要小。
当企业以分散风险为目标进行企业合并时尤其如此。
（三）能较早利用生产能力
通过企业合并取得的生产设备能够在短期内投入运行，转化为生产能力；而企业新建设备要花较长时间，从而贻误生产时机。
（四）取得特殊资产
取得特殊资产往往是企业合并的重要动因。
特殊资产可能是一些对企业发展至关重要的专门资产。
例如，土地是企业发展的重要资源，一些有实力、有发展前景的企业往往会由于狭小的空间而难以扩展，而另一些经营不善、市场不景气的企业却占有较多的土地和优越的地理位置，这时，优势企业就可能合并劣势企业以获取土地等特殊的资源。
另外，通过企业合并，也可能是为了获取目标企业所拥有的专利权、转营权、技术诀窍、优越的地理位置、有经验的员工等特殊资产。
（五）税收优惠
税法一般包含有亏损的递延条款，若被合并企业前几年发生亏损，且未能经由前抵所吸收时，这一亏损可以后抵至以后产生盈余的年度，某些国家，如美国，税法上允许将这一亏损转移给合并企业。
若合并企业的所得税为正数，则该亏损可以作为其课税所得的减项，因而减少其所得税负担。
此外，若合并以后，合并企业及被合并企业法律上仍为独立个体，则可事先规划，采取合并报税或分开报税的方式，使企业整体的税负达到最低。
（六）谋求管理协同效应
对于企业管理者来说，可以通过企业合并扩大企业规模，从而提高它们的地位。
若企业有一支高效率的管理队伍，有剩余的管理能力，则该企业可以合并那些管理效率低下的企业，实现管理资源的融合，提高管理资源的利用效率。
企业合并的外在动因主要有以下几个方面：
（一）国家的产业政策
产业结构是指一个国家产业间的比例及相互关系。
一个国家产业结构的调整，产业政策的变化，在一定程度上会加剧企业间的合并。
（二）企业产权结构和治理结构的状况
企业的合并活动深受企业产权结构和治理结构的影响。
如果企业的股权比较分散，市场在企业治理结构中起导向作用，则合并容易发生；反之，则合并较难发生。
（三）市场竞争的程度
市场竞争越激烈，为增强竞争力，就需要不断地发展壮大自己，也就越激发企业的合并行为。
（四）资本市场和信用制度的发达程度
资本市场和信用制度的发达，可以大大降低企业合并的成本，另外，资本的国际化程度也制约着企业合并的范围。
（五）法律法规
企业合并有时可能导致垄断，而市场经济的要求是维护竞争，反对垄断，因此对企业合并的法律法规上的限制和保护必不可少。
这样，法律法规上的限制和保护在一定程度上影响着企业合并的方式和合并的活跃程度。
三、企业合并的分类
企业合并可按不同的标志进行分类。
（一）企业合并的产业模式
从合并体的产业性质而言，企业合并有横向合并、纵向合并和混合合并三种。
1.横向合并
横向合并又称水平式合并。
它是指同属一个产业或行业部门，生产和销售同类产品的企业间的合并行为。
横向合并可以扩大现有经营范围的规模，使生产进一步社会化，可使企业获得规模效益，推动生产力的发展。
2.纵向合并
纵向合并又称垂直式合并，它是指生产过程或经营环节相互衔接，联系密切的企业间的合并行为。
纵向合并可以扩大生产经营规模，节约通用设备等；可以加强生产过程各环节的配合，有利于协作化生产；还可以加速生产流程，缩短生产周期，节省运输仓储费用和其他资源等。
3.混合合并
混合合并又称复合合并。
它是指相互之间没有直接的投入产出关系和技术经济联系的、不同行业的企业间的合并行为。
混合合并可使企业降低经营风险，获取稳定的利润。
（二）企业合并的产权模式
从合并的产业模式来说，企业合并有吸收合并、创立合并和控股合并。
1.吸收合并
吸收合并又称存续合并，是指一个或几个企业并入一个企业的交易行为。
这种合并的主要特征是：
（1）合并后，被合并企业放弃法人资格，宣布解散或成为合并企业的一个部门，其所有的资产由合并企业接管；合并企业保持原有名称并接受被合并企业的资产、债务等。
（2）企业合并是有偿的，通过有偿转让，使一方所有权转让给另一方。
（3）企业财产所有权和法人所有权同时有偿转让，企业资产实物形态随合并的完成而整体流动。
2.创立合并
创立合并又称新设合并，是指两个或两个以上企业合并成立一个新企业的交易行为。
这种合并的主要特征是：
（1）各自以丧失自身法人资格为代价，以新的法人面貌组成新的经济主体。
（2）合并建立在平等的基础上，合并各方法人所有权的转让是无偿的，并连带将各自企业资产的使用权、支配权、收益权等一并转让给合并后新成立的企业。
（3）合并各方的资产的所有权没有转让，其终结所有权仍属于合并各方的所有者，只是以合并后企业所有权形式的转换出现。
3.控股合并
控股合并是指一个企业购并另一个企业有投票表决权的股份，且达到控制的状态，从而建立母子公司关系。
母公司或控股公司是指对其他企业拥有控制权的企业，而被母公司控制的企业则成为子公司或附属公司。
控股合并的主要特征是：
（1）合并后，无论是母公司还是子公司，在法律上都是独立的经济主体和法律主体，各公司仍然继续存在。
（2）合并企业通过购并对被合并企业的股票实施了控制，但对被合并企业原有的债务不负连带责任，而只以入股的金额为限承担风险。
（三）企业合并的类型
在企业合并会计准则中，根据参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两类。
1.同一控制下的企业合并
所谓同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均同受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
这种合并的主要特征是：
（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产没有发生变化。
（2）由于参与合并的企业是受同一方或相同的多方控制，有些合并不是企业自愿的，所以交易往往不是按公允价值进行的，很难以双方议定的价格作为核算基础。
2.非同一控制下的企业合并
所谓非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制且该控制是暂时性的。
这种合并的主要特征是：
（1）参与合并的企业不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多是出自企业自愿的行为。
（2）交易过程中各方出于自身的利益的考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。
四、企业合并中的会计问题
企业合并中的会计问题涉及会计理论和会计实务两方面。
从会计理论角度看，企业合并突破了传统的会计主体、持续经营、会计期间等基本假设，并对会计确认和计量提出了新的问题；从会计实务角度看，企业合并的会计问题包括合并过程的会计处理方法和合并以后的合并会计报表编制问题。
（一）合并过程的会计处理方法
前已述及，根据参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两类，非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并的会计处理见本章的第二节与第三节。
（二）合并以后的合并财务报表编制
在吸收合并、创立合并、控股合并三种方式中，吸收合并结束后，被合并的企业全部解散，只有实施合并的企业在合并后仍是一个单一的法律主体和会计主体；创立合并完成后，原来的企业均不复存在，新创立的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体。
因此，吸收合并和创立合并后的会计处理问题仍然属于传统财务会计问题，不会引起新的会计问题产生，其后编制会计报表的方法与普通企业的编制方法相同。
控股合并是企业通过收购、购买其他企业的股份或相互交换取得对方的股份，达到对其他企业控制的一种合并方法。
在控股合并过程中，母公司与子公司法人资格继续存在，均为独立的法律主体，分别编制自身的会计报表，不存在解散清算程序和接管资产及负债问题。
控股合并并不是法律意义上的合并，但由于它们之间的控股与被控股关系，在经营决策和财务决策上控股企业可以对被控股企业间接实施控制。
在生产经营方面，两者成为事实上的一个整体。
为了反映这一事实整体的财务状况，就需要另外编制反映这一事实整体的会计报表，即合并财务报表。
有关合并财务报表的编制问题，将在本书第八章中进行讨论。
[问题与思考9-1]
同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整，在此基础上按照企业合并准则的规定确认。
这种认识对否？
为什么？
第二节非同一控制下的企业合并的会计处理
一、非同一控制下的企业合并的含义及其特点
所谓非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制且该控制是暂时性的。
非同一控制下的企业合并一般发生在两个或两个以上独立的企业之间。
非同一控制下的企业合并的特点主要有二：
一是非关联企业之间进行的合并；二是合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。
二、非同一控制下的企业合并的核算方法
按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。
其中取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方实际取得被购买方控制权的日期为购买日。
（一）购买法核算的科目设置
一个企业用现金兼并另一个企业，可能产生三种情况：
第一种情况是购买成本等于所获净资产的公允价值；第二种情况是购买成本大于所获净资产的公允价值；第三种情况是购买成本小于所获净资产的公允价值。
在第一种情况下，通常不用增设新的会计科目；第二种情况下则应当设置“商誉”科目；第三种情况下也不需要增设新的会计科目，而将两者的差额直接计入当期损益。
若购买企业采用分期付款方式支付产权转让款，对于尚未支付的产权转让款可以根据付款期的长短在“其他应付款”或“长期应付款”科目下增设“应付产权转让款”明细科目进行核算。
（二）一次交换交易实现企业合并的会计处理
按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并应当区分一次交换交易实现的企业合并和多次交换交易实现的企业合并。
1．一次交换交易实现的企业合并的合并成本
通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产而付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值。
另外，对于以下两种经济事项，也应计入合并成本。
（1）购买方为进行企业合并而发生的审计费用、评估费用等各项直接相关费用，应计入企业合并成本，而不是作为当期费用处理。
（2）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生而且对合并成本的影响金额能可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
2．一次交换交易实现的企业合并的被购买方可辨认净资产公允价值的确定
被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中购买方取得的被购买方可辨认净资产公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。
按照企业会计准则的规定，被购买方各项可辨认净资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：
（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很能够流入企业，且公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。
（2）合并中取得被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。
（3）合并中取得被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。
按照企业会计准则的规定，购买方按照以下规定确定被购买方各项可辨认净资产、负债及或有负债的公允价值：
（a）货币资金。
按照购买日被购买方的账面价值确定。
（b）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具。
按照购买日活跃市场中的市场价格确定。
©应收账款，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。
（d）存货。
对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品和商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按重置成本确定。
（e）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资，应当参照金融工具确认与计量准则的规定，采用估值技术确定其公允价值。
（f）房屋建筑物、机器设备、无形资产。
存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值，不存在活跃市场的，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；应参照同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。
（g）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款。
其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值确定其公允价值。
（h）取得的被购买方的或有负债。
其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。
此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。
（i）递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认净资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，所确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额不应折现。
3．一次交换交易实现企业合并的账务处理
在一次交换交易实现企业合并中会出现三种情况：
第一种情况是购买成本等于所获净资产的公允价值；第二种情况是购买成本大于所获净资产的公允价值；第三种情况是购买成本小于所获净资产的公允价值。
以下分别不同情况介绍具体的账务处理方法：
（1）购买成本等于所获净资产的公允价值的账务处理。
购买成本等于所获净资产的公允价值的情况下，购买企业按照公允价值将所购入净资产入账。
（2）购买成本大于所获净资产的公允价值的账务处理。
购买成本大于所获净资产的公允价值的情况下，购买企业按照公允价值将所购入净资产入账。
购买成本大于所获净资产的公允价值之间的差额作为商誉，记入“商誉”账户的借方。
（3）购买成本小于所获净资产的公允价值的账务处理。
购买成本小于所获净资产的公允价值的情况下，购买企业按照公允价值将所购入净资产入账。
购买成本小于所获净资产的公允价值之间的差额计入当期损益。
（三）多次交换交易实现企业合并的会计处理
通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买方股权在购买日的公允价值，以及购买日支付的其他对价的公允价值，即企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
例如，第一次购买10%股权支付1000万元，第二次购买50%股权支付6000万元，通过两次交易持股比例达到60%，实现企业合并，则该企业合并成本为7000万元。
[问题与思考9-2]
购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
这种认识对否？
为什么？
第三节同一控制下的企业合并的会计处理
一、同一控制下的企业合并的含义
所谓同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均同受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。
例如，集团内某一子公司从母公司处取得对集团内另一子公司的控制权、集团内某一子公司从另一子公司处取得对某一个孙公司的控制权等。
同一控制下的企业合并中，取得对另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。
二、合并方与合并日的确定
在企业合并过程中，确定合并方与合并日对于进行合并的会计处理是非常重要的。
（一）合并方的确定
在同一控制下的企业合并中，取得其他参与合并企业控制权的一方为合并方，其他参与合并企业则为被合并企业。
（二）合并日的确定
在企业合并中，合并方（或购买方）应当在合并日（或购买日）确认因合并取得的资产或负债。
在同一控制下的企业合并中，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期；同时满足下列条件的，通常可以确认为实现了控制权的转移：
（1）企业合并合同或协议已经股东大会通过。
2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产转移手续。
（4）合并方已经支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），而且有能力、有计划支付剩余款项。
（5）合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营决策，并享有相应的利益，承担相应的风险。
三、同一控制下的企业合并的特点及核算方法
（一）同一控制下的企业合并的特点
同一控制下的企业合并具有以下两个特点：
（1）从最终控制方的角度来看，其能够实施控制的净资产没有发生变化，因此可以用账面价值来反映净资产。
（2）由于合并发生于关联方之间，交易价格往往是一种内部转让价格，而不是公平交易价格。
如果以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵，因此应当以账面价值作为核算基础。
（二）同一控制下的企业合并的核算方法
按照企业会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并应采用类似于权益结合法的核算方法。
权益结合法视企业合并为企业资源的结合，认为是两家或两家以上原企业所有者风险和利益的结合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即按原有账面价值入账。
由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。
（1）．同一控制下的企业合并中，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认，而且合并方所确认的资产和负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，即合并中不产生新的资产和负债。
若被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关的资产和负债的账面价值进行调整后确认。
合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）．同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
为进行企业合并而发行的债券或承担其他债务所支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
企业合并中因发行权益性证券而发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入；溢价收入不足冲减的，调整留存收益。
下面举例说明在一般情况下同一控制下企业合并的会计处理程序。
【例9—1】新欣公司持有紫金公司100%的股权，持有中山公司100%的股权。
2007年1月1日，紫金公司购买了中山公司100%的股权，支付现金2400万元。
中山公司此后依然存在。
紫金公司发行的股票每股面值为40元，中山公司原股东持有的股票每股面值为10元，紫金公司以1股换2股，另外还以现金支付了其他相关费用50000元。
表9—2是紫金公司、中山公司在2007年12月31日的资产负债表数据。
表9—2
紫金公司、中山公司资产负债表
2007年12月31日单位：
万元
项目
紫金公司
中山公司
库存现金
应收账款
存货
固定资产净值
无形资产
资产总额
短期借款
长期借款
实收资本
资本公积
留存收益
负债与所有者权益总额
25
25
52
138
100
340
30
10
220
10
70
340
18
18
20
136
24
216
40
70
60
20
26
216
要求：
分析紫金公司在合并日取得股权的会计处理。
（1）.新欣公司持有紫金公司100%的股权，持有中山公司100%的股权，由于紫金公司和中山公司同时受新欣公司控制，由此可以判断，该合并为同一控制下的企业合并。
中山公司原有股份每股面值为10元，股本原账面价值60万元，中山公司原有股份为6万股。
紫金公司应发行3万股，由于紫金公司发行的股票每股面值为40元，所以，在合并日，紫金公司发行的股票总面值为120万元。
因紫金公司发行的股票总面值为120万元，而中山公司的净资产账面价值合计为106万元（60+20+26），两者的差额为14万元（120-106），紫金公司的资本公积只够冲减10万元，剩下的4万元应冲减紫金公司的留存收益，冲减后紫金公司的留存收益为66万元。
紫金公司在合并日（2007年1月1日）取得股权的会计分录为：
借：
长期股权投资——对中山公司的投资1060000
资本公积100000
留存收益40000
贷：
实收资本——普通股（每股40元）1200000
（2）.以现金支付了其他相关费用50000元，应当计入当期损益。
其会计分录为：
借：
管理费用50000
贷：
库存现金50000
四、同一控制下吸收合并的账务处理
在同一控制下的企业合并，合并方可以通过支付现金、转让非现金资产、承担债务以及发行权益性证券等方式实现对其他企业的吸收合并。
（一）支付现金方式进行吸收合并的账务处理
【例9—2】新欣公司、紫金公司均为中山公司的子公司。
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