筹资与投资循环审计.docx
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筹资与投资循环审计
筹资与投资循环审计
一、大纲
（一）筹资与投资循环的特性
（二）内部控制测试和交易的实质性测试
（三）借款审计
（四）所有者权益审计
（五）投资审计
二、本章重点、难点
（一）筹资与投资循环的特性
1.筹资与投资循环的主要会计报表项目
表12-1筹资与投资循环的主要会计报表项目
业务循环
资产负债表项目
利润表项目
筹资与投资
短期投资、应收股利、应收利息、其他应收款、应收补贴款、长期股权投资、长期债权投资、无形资产、长期待摊费用、短期借款、应付股利、其他应付款、预计负债、长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、递延税款、股本、资本公积、盈余公积、未分配利润
管理费用、财务费用、投资收益、补贴收入、营业外收入、营业外支出、所得税
该循环的审计总目标是评价该循环各项目余额是否公允表达。
2.筹资与投资循环的特性
（1）审计年度内的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大；
（2）漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对会计报表的公允反映产生较大的影响；
（3）其交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。
3.凭证与会计记录
表13-2筹资与投资活动的凭证与会计记录
筹资活动
投资活动
1.债券
1.股票或债券
2.股票
2.经纪人通知书
3.债券契约
3.债券契约
4.股东名册
4.企业的章程及有关协议
5.公司债券存根簿
5.投资协议
6.承销或包销协议
6.有关记账凭证
7.借款合同或协议
7.有关会计科目的明细账和总账
8.有关记账凭证
9.有关会计科目的明细账和总账
4.主要业务活动
表13-3筹资与投资活动的主要业务活动
筹资活动
投资活动
1.审批授权
1.审批授权
2.签订合同或协议
2.取得证券或其他投资
3.取得资金
3.取得投资收益
4.计算利息或股利
4.转让证券或收回其他投资
5.偿还本息或发放股利
（二）内部控制测试与交易的实质性测试
1.内部控制和内部控制测试
（1）筹资活动的内部控制和控制测试
①应付债券的内部控制制度的主要内容
A发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权；
B申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件；
C应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利；
D每种债券发行都必须签订债券契约；
E债券的承销或包销必须签订有关协议；
F记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行；
G如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符；若这些记录由外部机构保存，则需定期同外部机构核对；
H未发行的债券必须有专人负责；
I债券的购回要有正式的授权程序。
如果应付债券业务不多，可根据成本效益原则决定直接进行实质性测试。
②应付债券的内部控制测试
A了解应付债券内部控制制度
a债券发行是否根据经董事会授权和有关法律规定进行;
b债券发行是否履行审批手续;
c发行债券的收入是否立即存入银行;
d是否按照契约的规定及时支付利息；
e是否将应付债券记入恰当的账户；
f债券持有人明细账是否定期核对；
g债券持有人明细账是否指定专人妥善保管；
h债券的偿还和购回是否根据董事会授权办理。
如果前一年度该企业的审计工作是由同一会计师事务所进行的，注册会计师应将调查重点放在内部控制制度的变动部分，并掌握各项变动的原因和影响；而且，针对上一年度审计中已提出过的内部控制管理建议，注册会计师还应证实各项管理建议是否已得到落实，并弄清未予落实的原因。
B测试应付债券内部控制
针对上述的a~h项内控进行测试，e项还包括债券入账和债券溢（折）价的会计处理。
C分析评价应付债券内部控制。
（2）投资活动的内部控制和控制测试
①投资内部控制的主要内容
A合理的职责分工
应在业务的授权、执行、会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。
B健全的资产保管制度
一是由独立的专门机构保管，二是由企业自行保管，则必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。
C详尽的会计核算制度
D严格的记名登记制度
E完善的定期盘点制度
应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点。
②投资的内部测试内容
A了解投资内部控制制度；
B进行简易抽查；
C审阅内部盘核报告；
D分析企业投资业务管理报告；
E评价长期投资内部控制制度。
（三）借款审计
1.审计目标
注册会计师对于负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。
低估债务经常伴随着低估成本费用，从而达到高估利润的目的。
因此，是否低估负债是一个关注的要点。
（1）了解并确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有效且一贯遵守；
（2）确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否均已记录完毕，有无遗漏；
（3）确认被审计单位所记录的借款在特定期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担；
（4）确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确；
（5）确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定；
（6）确认被审计单位借款余额在有关会计报表上的反映是否恰当。
2.借款的实质性测试
（1）借款实质性测试的主要内容
表13-4借款实质性测试的主要内容
短期借款
长期借款
应付债券
1.获取或编制短期借款明细表。
1.获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。
1.取得或编制应付债券明细表。
2.函证短期借款的实有数。
2.了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况，了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力。
2.检查债券交易的有关原始凭证。
3.检查短期借款的增加。
3.对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。
3.检查应计利息、债券折（溢）价摊销及其会计处理是否正确。
4.检查短期借款的减少
4.检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点检查长期借款使用的合理性
4.函证“应付债券”账户期末余额。
5.检查有无到期未偿还的短期借款。
5.向银行或其他债权人函证重大的长期借款。
5.检查到期债券的偿还。
6.复核短期借款利息。
6.对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。
6.检查借款费用的会计处理是否正确。
7.检查外币借款的折算。
7.检查年末有无到期末偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续，分析计算逾期贷款的金额、比率和期限，判断被审计单位的资信程度和偿债能力。
7.检查应付债券是否已在资产负债表上充分披露。
8.检查短期借款在资产负债表上的反映是否恰当。
8.检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。
9.计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，以判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。
10.检查非记账本位币折合记账本位币采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理。
11.检查借款费用的会计处理是否正确。
12.检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实现状况是否与抵押契约中的规定相一致。
13.检查企业重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资产负债表外融资的现象。
14.确定长期借款是否已在资产负债表上充分披露。
（2）借款实质性测试的注意事项
①注册会计师应根据被审计单位年末短期借款余额的大小、占负债总额的比重、以前年度发现问题的多少，以及相关内部控制制度的强弱等确定短期借款的实质性测试的审计程序和方法。
②一般被审计单位应付债券的业务不多，但每笔业务却可能是重要的。
③债券交易的有关原始凭证包括债券副本、收入凭证、偿还凭证、抵押或担保契约等。
④为了确定“应付债券”账户期末余额的真实性，注册会计师如果认为必要，可以直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证。
函证内容应包括应付债券的名称、发行日、到期日、利率、已付利息期间、年内偿还的债券、资产负债表日尚未偿还的债券及其他注册会计师认为应包括得其他重要事项。
3.财务费用的实质性测试
（1）审计目标
A确定财务费用的记录是否完整；
B确定财务费用的计算是否正确；
C确定财务费用的披露是否适当。
（2）审计程序
A获取或编制财务费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。
（账表核对）
B将本期、上期财务费用各明细项目作比较分析，必要时比较本期各月份财务费用，如有重大波动和异常情况应追查原因，扩大审计范围或增加测试量。
（分析性复核）
C检查利息支出明细账，确认利息收支的真实性及正确性。
检查各项借款期末应计利息有无预计入账。
注意检查现金折扣的会计处理是否正确。
D检查汇兑损失明细账，检查汇兑损益计算方法是否正确，核对所用汇率是否正确，前后期是否一致。
E检查“财务费用－其他”明细账，注意检查大额金融机构手续费的真实性与正确性。
F审阅下期期初的财务费用明细账，检查财务费用各项目有无跨期入账的现象，对于重大跨期项目，应作必要调整。
G检查从其他企业或非银行金融机构取得的利息收入有否按规定计缴营业税。
H检查财务费用的披露是否恰当。
（四）所有者权益审计
如果注册会计师能够对企业的资产和负债进行充分的审计，证明两者的期初余额、期末余额和本期变动都是正确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。
同时，由于所有者权益增减变动的业务较少、金额较大的特点，注册会计师往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计。
但是，对所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。
1.审计目标
（1）确定被审计单位有关所有者权益内部控制是否存在、有效且一贯遵守，包括对投资的有关协议、合同和企业章程条款，利润分配的决议、分配方案，会计处理程序等方面的检查，并为被审计单位改善内部控制提供意见或建议。
（2）确定投入资本、资本公积的形成、增减及其他有关经济业务会计记录的合法性与真实性，为投资者及其他有关方面研究企业的财务结构，进行投资决策提供依据。
（3）确定盈余公积和未分配利润的形成和增减变动的合法性、真实性，为投资者及其他有关方面了解企业的增值、积累情况等提供资料。
（4）确定会计报表上所有权益的反映是否恰当。
2.实质性测试
（1）股本和实收资本的实质性测试程序
表13-5股本和实收资本的实质性测试程序
股本
实收资本
1.审阅公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议记录。
1.索取被审计单位合同、章程、营业执照及有关董事会会议记录。
2.检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式出资、各种出资方式的比例是否符合规定。
2．索取或编制实收资本明细表。
3.索取或自己编制股本明细表。
3．检查出资期限和出资方式、出资额。
4.检查股票的发行、收回等交易活动。
4．检查投入资本的真实存在。
5.函证发行在外的股票。
5．检查实收资本的增减变化。
6.检查股票发行费用的会计处理。
6．检查外币出资时实收资本的折算。
7.检查股本是否已在资产负债表上恰当披露。
7．检查实收资本是否已在资产负债表上恰当披露。
（2）股本和实收资本的实质性测试程序的注意事项
①通常股本不会发生变化，只有在股份有限公司设立、增资扩股和减资时发生变化。
②股本、实收资本明细表作为永久档案存档，以供本年度和以后年度检查股本时使用。
编制时应将每次变动情况逐一记载并与有关的原始凭证和会计账目进行核对。
③实收资本的增减变动：
A企业设立时，实际收到投资者的投资；
B企业增资扩股；
C资本公积、盈余公积转赠资本；
D减少资本。
④企业减资，需要满足三个条件：
A应事先通知所有债权人，债权人无异议；
B经股东大会决议同意，并修改公司章程；
C减资后的注册资本不得低于法定注册资本的最低限额。
⑤注册会计师应检查已发行的股票数量是否真实，是否均已收到股款或资产。
我国目前股票发行和转让大都由企业委托证券交易所和金融机构进行，由证券交易所和金融机构对发行在外的股票数进行登记和控制。
因为这些机构一般既了解公司发行股票的总数，又掌握公司股东的个人记录以及股票转让情况，故在审计时可采取向证券交易所和金融机构函证及查阅的方法来验证发行股份的数量，并与股本账面数额进行核对，确定是否相符。
对个别自己发行股票、自己进行有关股票发行数量、金额及股东情况登记的企业，由于企业已在股票登记簿和股东名单上进行了记录，在进行股本审计时，可在检查这些记录的基础上，抽查其记录是否真实有据，和对发行的股票存根，看其数额是否与股本账上数额相符。
（3）资本公积和盈余公积实质性测试程序
表13-6资本公积和盈余公积的实质性测试程序
资本公积
盈余公积
1．检查资本公积增减变动的内容及其依据。
1.获取或编制盈余公积明细表。
2．检查资本溢价或股本溢价。
2.检查盈余公积的提取。
3．检查接受非现金资产捐赠准备、接受现金捐赠。
3.检查盈余公积的使用。
4．检查股权投资准备。
4.检查盈余公积是否已在资产负债表上恰当披露。
5．检查拨款转入。
6．检查外币资本折算差额。
7．检查其他资本公积。
8．检查资本公积转赠资本是否经授权批准。
9．检查资本公积是否已在资产负债表上恰当披露。
（4）未分配利润的实质性测试
（五）投资审计
1.审计目标
（１）确定投资是否存在；
（2）确定投资是否归被审计单位所有；
（3）确定投资的增减变动及其收益（或损失）的记录是否完整；
（4）确定投资的计价方法（成本法或权益法）是否正确；
（5）确定投资的年末余额是否正确；
（6）确定投资在会计报表上的披露是否恰当。
2．实质性测试
（1）获取或编制投资明细表
（2）分析性复核
①计算短期股票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析短期投资和长期投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的短期投资和长期投资损失。
②计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动。
（3）实地盘点投资资产，并检查账实是否相符
①盘点库存证券；
②将盘点清单与前述明细表中有关账户相核对，并经企业管理人员签章后列入审计工作底稿。
盘点工作可与其他盘点工作一道安排于期末结账日进行。
如实地盘核工作是在结账后进行的，注册会计师应根据盘点结果和结账日与盘点日之间的证券增减变动业务的发生情况计算结账日长期投资余额。
如果企业的投资证券是委托某些专门机构代为保管的，注册会计师应向这些保管机构发出询证函，以证实投资证券的真实存在。
①清点或函证股票数量；
②清点或函证债券数量；
③通过向被投资者询证，检查其他投资资产是否存在。
对于固定资产、无形资产、流动资产的对外投资，还应结合企业的固定资产、无形资产和流动资产有关账户一起进行检查。
（4）检查投资的入账价值
对于按溢价或折价购入债券，应将溢价或折价在债券存续期内采用直线法或实际利率法予以摊销，每期投资收益应为“应计利息”与溢价摊销额之差或折价摊销额之和。
注册会计师在检查这类长期债券溢价和折价摊销时，应重点检查摊销的方法是否合规，每期摊销额的计算是否正确无误。
（5）检查投资收益
对于长期股权投资收益的检查，应着重于以下几个方面：
1注册会计师应按照不同种类的股票，分别从公开印发的股利手册或证券公司及付款单位查证各种股票的股利收入；
2通过核对企业有关货币资金账户和“投资收益”账户，检查企业所获得的股利收入是否得到适当正确的记录；
3采用权益法核算长期投资时，应主要检查企业投资收益增减额的正确性，即是否按其在被投资企业投资比例来分享投资收益。
还应当检查企业实际收到接受投资企业分配来的股利和利润时，是否再次重复计入“投资收益”账户。
（6）检查长期投资业务是否符合国家的限制性规定
按照公司法规定，除国务院规定的投资公司和控股公司外，公司的累计投资额不得超过本公司净资产的50%。
（7）检查长期投资的核算方法
权益法下，企业“长期股权投资”账户反映的投资额要随着接受投资企业净资产的增减变化而变动，注册会计师应注意重点检查以下两个问题：
第一，接受投资企业净资产增减变化数额是否真实、准确；第二，投资企业投资额占被投资企业实收资本或股本的比例及按此比例分享的净资产增减额是否真实、准确。
为了检查上述问题，注册会计师应尽量取得被投资企业经过审计的年度会计报表，如被投资企业是股票上市公司，其年度会计报表可以从公开渠道获得。
否则，注册会计师应与担任被投资企业审计工作的注册会计师或被投资企业联系，函证获得所需要情况或数据。
（8）检查长期投资与短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确
对于长期投资转化为短期投资，注册会计师应通过分析股票和债券的收益情况以及按接受投资企业经营状况等资料检查其理由是否充分，尤其是应注意企业是否存在为提高“流动比率”指标而随意结转的现象。
（9）检查短期投资跌价准备和长期投资减值准备的计提及会计处理是否正确
对无市价的长期投资，应向被审计单位索取被投资单位经注册会计师审计后的会计报表及注册会计师出具的审计报告，或是对被审计单位会计报表进行审计，在考虑各项长期投资的减值在可预见的将来价值恢复的可能性的基础上，计算被审计单位应计提的长期投资减值准备，如计算结果与账面差异较大，应提请被审计单位予以调整。
对追溯调整期间各时点的长期投资，应在向被审计单位索取长期投资的市价和市价的资料来源，或是取得被投资单位经审计的会计报表，或是在对被投资单位会计报表进行分析性复核基础后，检查被审计单位的追溯调整是否正确。
（10）检查本期发生的重大股权变动
①对于当期（尤其是会计年度结束前）发生的重大股权转让，应当审阅股权转让合同、协议、董事会和股东大会决议，分析是否存在不等价交换，判断被审计单位是否通过不等价股权转让调节利润，粉饰财务状况；
②对于年度内取得股权的，应分析被审计单位根据被投资单位的净损益确认投资收益时，是否以取得股权后发生的净损益为基础，
③特别注意股权转让协议是否存在倒签日期的现象，股权转让涉及的款项是否已经支付或收取。
（11）确定投资是否已在资产负债表上恰当披露
A注册会计师应检查资产负债表中投资项目的数字是否与审定数相符；
B“一年内到期的长期债权投资”项目的数字是否与审定数相符；
C若长期投资超过净资产的50％，是否已在会计报表的注释中对此作了披露；
D如果股票、债券在资产负债表日市价与成本有显著的差异，注册会计师应检查被审计单位是否对此已作恰当的披露。
否则，注册会计师应考虑在审计报告中予以反映。
（六）其他相关账户审计
1.应收补贴款等应收项目的审计
（1）应收补贴款的审计
（2）其他应收款的审计
选择一定金额以上，账龄较长或异常的明细账户余额发函询证，编制函证结果汇总表。
对发出询证函未能收回及未发出的样本，采用替代程序，如查核下期明细账，或追踪至其他应收款发生时的原始凭证，特别注意是否存在抽逃资金、隐藏费用的现象。
审核资产负债表日后的收款事项，确定有无未及时入账的债权。
2.无形资产与长期待摊费用的审计
（1）无形资产的审计
（2）长期待摊费用的审计
3.应付股利等应付项目的审计
（1）应付股利的审计
（2）其他应付款的审计
请被审计单位协助，在其他应付款明细表上标出截止审计日已支付的其他应付款项，抽查付款凭证、银行对账单等，并注意这些凭证发生日期的合理性。
判断选择一定金额以上和异常的明细余额，检查其原始凭证，并考虑向债权人函证。
审核资产负债表日后的付款事项，确定有无未及时入账的其他应付款。
检查长期未结的其他应付款，并作妥善处理。
检查是否存在超标准的职工教育经费和工会经费，必要时进行应纳税所得额的调整。
（3）长期应付款的审计
检查各项长期应付款相关的契约，有无抵押情况。
对融资租赁固定资产应付款，还应审阅融资租赁合约规定的付款条件是否履行，检查授权批准手续是否齐全，并作适当记录。
向债权人函证重大的长期应付款。
4.管理费用等利润表项目的审计
（1）管理费用的审计
将本期、上期管理费用各明细项目作比较分析，必要时比较本期各月份管理费用，对有重大波动和异常情况的项目应查明原因，必要时作适当处理。
选择管理费用中数额较大，以及本期与上期相比变化异常的项目追查至原始凭证。
（2）补贴收入的审计
（3）营业外收入的审计
（5）所得税的审计
三、本章作业
（一）单项选择题
1．下列关于筹资与投资循环的观点不正确的是（）。
A．该循环的总目标，是评价该循环各项目余额是否公允表达
B．该循环的交易数量较多，而每笔交易的金额通常较小
C．该循环中，漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业会计报表的公允反映产生较大的影响
D．该循环的交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定
2．筹资活动的凭证和会计记录不包括（）。
A．股票
B．债券
C．债券契约
D．经纪人通知书
3．“筹资业务明细账与总账的登记职务分离”是为了实现筹资活动内部控制目标中的（）的关键内部控制程序。
A．存在与发生
B．完整性
C．权利与义务
D．表达与披露
4．“投资业务经过授权审批”是为了实现投资活动内部控制目标中的（）的关键内部控制程序。
A．存在与发生
B．表达与披露
C．权利与义务
D．估价与分摊
5．投资的内部控制制度一般不包括（）。
A．内部核查程序
B．健全的资产保管制度
C．详尽的会计核算制度
D．完善的定期盘点制度
6．下列属于投资活动内部控制测试程序的是（）。
A．检查长期投资业务是否符合国家的限制性规定
B．检查本期发生的重大股权变动
C．实地盘点投资资产
D．审阅内部盘核报告
7．注册会计师在对应付债券进行实质性测试时，应当（）。
A．检查企业是否按契约的规定支付利息
B．检查企业发行债券的收入是否立即存入银行
C．检查到期债券的偿还
D．检查债券的偿还和购回是否按董事会的授权进行
8．注册会计师在对（）进行实质性测试时，可以不必索取或自行编制明细表。
A．股本
B．实收资本
C．资本公积
D．盈余公积
9．注册会计师审查股票发行费用的会计处理时，应查实被审计单位在股票无溢价时是否按规定将之（）。
A．作为当期费用
B．冲减股本
C．作为长期待摊费用
D．冲减留存收益
10．注册会计师在检查投入房地产类固定资产的真实性时，应当（）。
A．检查是否已办理了验收手续并列具登记清单
B．检查其所有权或使用权证明文件
C．检查其采购发票
D．检查是否已办理了法律手续，接收了有
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