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财务会计理论
财务会计理论
安徽大学商学院会计系
谢树志
绪论
（什么是会计理论）
一、理论与会计理论
（一）什么是理论？
《韦氏英文百科词典》：
“一组内在的一致的命题，用来解释某类现象的基本原理”；是“一种猜测性解释，并未经过广泛证实的、报告实际情况的命题”。
《牛津英语词典》：
“用来解释、叙述一组事实或现象的一系列概念体系或陈述方案”。
《麦夸里词典》：
“一组合乎逻辑的一般命题，作为解释一系列现象的原则”。
美国著名会计学家亨德里克森在其《会计理论》（1980年第4版）中：
“一组合乎逻辑，具有假设性、概念化和务实性的原则，能够形成为某个存在疑问的领域提供一般性参考的框架”。
美国财务准则委员会（FASB）：
“一个具有相关目标和基础的合乎逻辑的系统，该系统可以形成统一的标准”。
克雷格·迪根（澳洲）在其《财务会计理论》（第三版）中总结出：
“从以上定义中可以看出，“合乎逻辑”是最重要的关键词之一。
即：
理论的成分（可能包括人类行为的假设）应该依逻辑性结合在一起，为特定的现象提供解释和指引。
这些定义具有一致的观点，都认为理论本质上并不是特设的，而是应该建立在逻辑性（系统性和条理性）的推理之上”。
（二）什么是会计理论？
《韦氏新国际词典》：
“会计理论是一套紧密相联的、假定性的、概念性的和实用性的原理的整体”。
美国会计学会（AAA）在《基本会计理论说明书》（1966年）中：
“会计理论是一套紧密相连的、假定性的，概念性的和实用性的原理的整体，构成了对所有探索领域的、可供参考的一般框架”。
“作为会计理论，必须包括对会计从逻辑规划到推理论断均予联结起来的说明或建议；还应包括会计前提假设、原则等的说明和验证，并且得出结论。
但得出的结论并非均能得到验证，如预测新会计信息或新会计理论，预测时并未得到验证，只有当对未来的预测变现实，得出确切结论后，才会得到验证，信息和结论一旦得到验证，就是对原有会计理论的修正”。
美国著名的会计学家佩顿和利特尔顿在其《公司会计准则导论中》：
“会计理论应该是一个内在一致、协调一贯的体系。
它应该作为一个理论基础，能够帮助公司的会计人员对其实务作出务实性的评价，同时，也能帮助注册会计师审查公司报告”。
美国著名会计学家莫斯特在其《会计理论》中：
“理论是对描述或规定一系列的规则和原则的系统描述，它可视为有助于组织、概念、解释现象和预测行为的框架。
会计理论是会计学的一个分支，它是由对来自实务的原则和方法程序的系统表述所组成的”。
美国著名会计学家亨德里克森：
会计理论是“一套逻辑严密的原则，能够使实务工作者、投资者和债权人、经理和学生更好地理解当前的会计实务、提供评估当前会计实务的概念框架，指导新的实务和程序的建立”。
美国会计学家斯科特：
“会计理论应该从两方面来定义，其一是对会计实务有解释作用；其二是能改进人们对会计环境的理解，如代理理论能够解释公司管理当局对会计政策的选择和会计信息的披露等”。
瓦茨和齐默尔曼（美国）在其《实证会计理论》（1986年）中：
“会计理论的目标是预测和解释会计实务；解释是指为观察到的实务提供理由；预测是指会计理论应能够预计为观察到的会计现象”。
杜兴强在其《财务会计理论》（第二版）中：
“大家普遍认为会计理论有一定的内在逻辑体系，要么来自对会计实务的抽象、归纳和概括，要么是由抽象的基本概念演绎而来”。
二、会计理论的作用（从另一个角度来理解会计理论）
对会计理论作用的认识，主要有两种观点：
一是实证研究的研究者认为，会计理论的作用是解释和预测会计实务（会计“是什么”）；二是规范研究的研究者认为，会计理论的作用在于规范和指导会计实务（会计“应当是什么”）。
（一）会计“是什么”——实证会计理论
实证会计理论，又称为描述性理论，是指通过对会计实务中各种实例的描述，以期说明会计“是什么”的理论；以及在说明会计“是什么”的基础上通过各种实例来论证会计“为什么”的理论。
实证会计理论是采用实证研究方法所建立起来的会计理论体系，其方法论所强调的归纳法。
归纳法是指对实例进行观察，从中概括出一般性结论的一种研究方法。
其基本步骤包括：
（1）观察并记录全部观察结果；
（2）分析并将全部观察结果进行分类；
（3）从观察到的分类结果的相互联系中推导出会计的一般性概念和原则；
（4）对推导出会计的一般性概念和原则进行验证。
（二）会计“应该是什么”——规范会计理论
规范会计理论，是指通过建立一系列的前提条件或假设来规范或指导所发生的会计实务，以期说明会计“应该是什么”的理论。
规范会计理论是采用规范研究方法所建立起来即强调演绎法所建立起来的会计理论体系。
传统会计理论通常都是规范性的。
演绎法是指从普遍性结论或一般性结论推导出个别性结论的论证方法。
其基本步骤如下：
（1）首先提出先决条件；
（2）对该先决条件进行推导，从中得出结论；
（3）对推导出的结论进行验证，以确定是否合理；
（4）用得到验证并确认为合理的结论去规范和指导会计实务。
演绎法与归纳法的区别：
在演绎法中，普遍性结论是依据，而个别性结论是论点；而在归纳法中，个别性结论是依据，个别性结论是论点。
作业题：
你是否认可“会计是一种艺术，而不是一门科学”这一论断？
第一章财务会计概念框架
（规范会计理论）
一、财务会计概念框架的概念
财务会计概念框架（ConceptualframeworkforFinancialAccounting，简称为CF），“是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是用来直接指导、评估和完善会计准则的理论依据，是财务会计理论中最实用的部分。
这个体系是由财务会计和报告的目标以及与目标密切联系的其他基本概念共同构成的。
目标规定财务报告的目的和宗旨，而其他财务会计基本概念则是财务报告在确认、计量、列报时所必须选择的工具”。
（葛家澍，2006年）
财务会计概念框架，作为一个专门术语的提出，是FASB的首创（1978年）。
国际会计准则委员会（IASC）最初作为民间组织，并没有颁布相关的概念框架，直到1989年，为了寻求在全球范围内的广泛认可且IASC推动“可比性”计划后，IASC才在1989年7月批准并颁布了具有框架性质的公告《编制财务报表的框架》（注：
国际会计准则理事会（IASB）在2001年4月再次进行了确认）。
英国会计准则委员会（ASB）在1999年发布了具有概念框架性质的《财务报告原则公告》。
二、财务会计概念框架的内容
哈里·L沃尔克（美国）在其《会计理论》（第七版）中：
“概念框架包含了“……由相互关联的目标和基本概念组成的逻辑严密的体系，以指导准则符合一致性原则，并说明了财务会计和财务报表的特征、功能和局限性。
”因此，概念框架试图为财务会计提供一个超理论的结构。
它由七个财务会计概念公告构成。
”
No.1
企业财务报告的目标（SFAC第1号公告）
1978年
No.2
会计信息质量特征（SFAC第2号公告）
1980年
No.3
企业财务报表的要素（SFAC第3号公告）
1980年
No.4
非营利组织财务报告的目标（SFAC第4号公告）
1980年
No.5
企业财务报表的确认和计量（SFAC第5号公告）
1984年
No.6
财务报表的要素（SFAC第6号公告）：
替代SFAC第3号公告，对SFAC第2号公告进行了部分修改
1985年
No.7
现金流量信息和现值在会计计量中的应用（SFAC第7号公告）
2000年
（1）2010年9月，FASB与IASB联合发布了自2005年以来合作开展的共同概念框架联合项目第一阶段成果“目标和质量特征”。
FASB同时将其列为财务会计概念公告第8号（SFAC第8号公告），SFAC第8号公告中的第一章和第三章分别取代了SFAC第1号公告和SFAC第2号公告，将“财务会计概念框架”改称为“财务报告概念框架”，并确立了“决策有用性”为主导的财务报告目标观。
（2）财务会计概念框架（CF）与公认会计原则（GAAP）的关系：
一般认为CF不属于GAAP的范畴，即不属于会计准则，CF的主要功效是评估现存会计准则和指导未来会计准则因此，CF首先涉及的是财务会计的基本概念，这些概念实质上是非常重要的会计理论问题，而且是会计实务中亟须取得一致认可和解决的实际问题；CF在层次上高于GAAP。
实际上，FASB的编报财务报表的框架与IAS（国际会计准则）或IFRS（国际财务报告准则）的关系也存在类似的情况，即：
编报财务报表的框架不属于会计准则，但在层次上高于会计准则。
FASB的CF与GAAP的结构图
财务会计概念框架
财务报告目标
财务报表要素
会计信息质量特征
确认和计量
公认会计原则
基本假设
会计原则
具体会计程序和方法
FASB的财务会计准则公告（SFASs）
限制条件
公认会计原则（GenerallyAcceptedAccountingPrinciple，简称GAAP），包括会计基本假设、会计基本原则以及财务会计准则公告三个层次。
公认会计原则一词最早出现在20世纪30年代的美国，由美国会计师协会在1939年的年会上首次使用，普遍适应性及拥有相当的权威性支持为其“公认”的本质规定与基本特征。
这种“公认”，通常要由授权的全国性的会计职业团体表决通过，或由政府有关部门直接按一定程序组织相应的专门机构制定、审核和颁布。
公认会计原则的产生依循着“会计实务→会计惯例→会计原则→公认会计原则”以及“会计理论→公认会计原则”两条基本路径，并逐步从以前者为主向以后者为主转化。
公认会计原则的产生和发展：
20世纪初，美国各企业的会计处理是相当自由的，企业的会计程序及其财务报表提供的内容仍取决于管理当局或审计师的不同意见。
1917年，美国联邦储备委员会和联邦贸易委员会一致决定对企业向银行申请贷款而编制的资产负债表予以标准化，并委托当时的美国会计师协会提出标准会计报表及其编制程序的备忘录。
1934年美国会计师协会（ATA）批准了著名的会计学家乔治·O.梅为主席的一个专门委员会拟议的五条原则和增补的一条原则，作为“认可的会计原则”（AcceptedPrincipleofAccounting）发表。
这六条原则是：
（1）收益账户不应该包括未实现利润，实现是指销售后的结果；
（2）资本溢余（准备）不可用于记录收入借项；
（3）在兼并前的子公司盈利溢余（收入准备）不能作为母公司的综合盈利溢余；
（4）支付给库存股票的股利不能贷记收益；
（5）来自公司官员、职员和附属公司的应收款项必须单独列示；
（6）捐赠股本不能经营收益。
时至今日，GAAP的制订大致经历了三个主要阶段：
（1）美国会计师协会（AIA）下属的会计程序委员会（CommitteeofAccountingProcedure，简称CAP）（1938-1959年）——发布的成果称为《会计研究公报》（AccountingResearchBulletins，简称ARBs）；
（2）美国注册会计师协会（AICPA）下属的会计原则委员会（AccountingPrinciplesBoard，简称APB）（1959-1973年）——发布的成果称为《报告书》（APB’sStatements）和《意见书》（APB’sOpinions）；
（3）九个职业团体的代表组成的财务会计基金会（FAF），由FAF任命由16位成员组成的FAF理事会，再由FAF理事会任命和资助的由七位专职委员组成的财务准则委员会（FASB）（1973年至今）——发布的成果包括：
财务会计准则公告（StatementsofFinancialAccountingStandards，简称SFASs）
准则解释（FASB’sInterpretaions）
技术公报（TechnicalBulletins）
IASB（IASC）编报财务报表的框架的结构图
财务报告目标
基本假设
财务报表要素
会计信息质量特征
确认和计量
资本保全
财务会计概念框架与编报财务报表的框架的比较
项目
FASB的SFAC（CF）
FASB的框架
目标
“决策有用”
“决策有用”与“受托责任”
信息质量
特征
主要质量特征：
相关性、可靠性
次要质量特征：
可比性、中立性
可理解性、相关性、可靠性、可比性
财务报表
要素
资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失
资产、负债、所有者权益、收益（包括：
利得）、费用（包括：
损失）
确认
确认的基本标准：
可定义性、可计量性、相关性、可靠性
盈利确认的补充条件：
（1）收入：
已赚得、已实现或可实现；
（2）费用：
报告期内经济利益的消耗（耗用）或发生未来经济利益的损失
首先符合要素的定义，其次还需要满足以下条件：
（1）与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业；
（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量
计量
在财务报表中视项目的性质、计量属性的相关性与可靠性而采用不同的计量属性。
包括：
历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、公允价值
财务报表在不同程度上并且以不同结合方式采用不同的计量基础。
包括：
历史成本、现行成本、可变现价值、现值
基本假设
注：
FASB将基本假设排除在概念框架之外，而是作为GAAP来进行规范的。
包括：
会计主体、持续经营、会计期间、货币计量
权责发生制、持续经营
我国《基本会计准则》的结构图
财务报告目标
“决策有用”与“受托责任”
会计基础
权责发生制
基本假设
会计主体、持续经营
会计分期、货币计量
财务报表要素
资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润
会计信息质量特征
可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性
计量
历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值
确认
符合要素定义且满足确认条件：
可流入性、可计量性
记账方法
借贷记账法
财务报告
“四表一注”
我国的《基本准则》是否等同于西方国家的财务会计概念框架？
对此各方的看法存在着明显的差异。
《企业会计准则》的官方制定者认为：
“我国《企业会计准则——基本准则》类似于国际财务报告准则中的“编制财务报表的框架”，在会计准则中起统驭作用，是具体准则的制定依据”（刘玉廷）。
我国学术界基本上对此持否定意见。
理由主要有：
一是概念框架不应该是准则的组成内容，概念框架属于理论，而会计准则是集“技术性”、“经济后果性”、“政治性”等特征的实务规范或会计政策，可我国的《基本准则》则定位于会计准则；二是从制定的逻辑顺序看，是先有概念框架，后有具体会计准则，而我国则是“同步制定”；三是我国的基本准则在体系上缺乏逻辑上的严密性和关联性，同时，其中的理论阐述不够充分且缺乏深度；四是概念框架中不应该包括对财务报告的具体内容，因为这不属于理论问题，此外，对于将记账方法也作为一项内容纳入概念框架，也显得“不伦不类”。
对此种种质疑，准则的官方制定者进行了辩解：
“只有将概念框架作为准则的组成内容，才能将之纳入法规的体系之内，这符合中国的法制环境，否则难以得到社会公众、政府监管部门的认可。
同时，由于中国会计准则的制定基本上是“拿来主义”，所以客观上具备了概念框架与具体准则“同时制定”的优势条件”（王军）。
而对于《基本准则》中的逻辑上的严密性和关联性以及理论上存在的诸多问题，官方制定者也认为有待于以后进一步完善。
三、财务会计概念框架的作用
（一）评估并修订既有的会计准则
随着市场经济环境的变化和使用者提出的新的信息要求，客观上需要对既有的会计准则的有用性进行评估并进行必要的修改。
在评估和修改时，对于会计准则的规范是否内在一致，所引用概念是否逻辑严密并在所有准则中是否统一进行使用等问题，须有一个理论体系可供参考。
而财务会计概念框架正是一个可用于评估会计准则的理论标杆。
（二）指导制定新的会计准则
概念框架包含了“……由相互关联的目标和基本概念组成的逻辑严密的体系，以指导准则符合一致性原则，并说明了财务会计和财务报表的特征、功能和局限性。
”所以，概念框架可以为某个领域内的会计准则的制定提供了依据和指南。
此外，当市场经济环境的变化需要制定新的会计准则，而又无法在财务会计概念框架中找到具体的指导时，框架可能因此有了修改或完善的必要。
（三）在缺乏会计准则的领域起到基本的规范作用
在会计实务中，一些新的事项在会计准则中尚未规范但由需要进行处理，那么应当按照概念框架中的相关概念、尤其是财务报表要素的定义，以及要素的确认与计量等方面的要求进行会计处理。
因为概念框架所处的层次高于会计准则。
（四）为会计准则的制定提供一个“借口”或进行“辩解”
理想的会计准则的制定应该是中立的，会计准则制定过程应该绝对以会计准则的内部逻辑一致和技术性为准绳。
但实际情况往往是，会计准则是一种利益协调和多方博弈的结果。
在此种状况下，概念框架的存在，等于事先为准则制定者应付各利益相关者围绕会计准则进行的博弈提供了一个摆脱质疑或非议的“借口”。
（五）增加财务报告的可理解性
概念框架的存在，“能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性”。
所以，概念框架能够在强调概念基础和逻辑一致的前提下，增进报表提供者与使用者之间的沟通，帮助使用者了解财务会计与报告的一些基本概念与原理，理解财务报表或会计信息的含义、作用和局限性。
“可望加强财务会计与报告的有用性，并赢得人们的信任”。
（六）节约准则的制定成本和准则实施的交易费用
概念框架的存在，为会计准则的制定提供了一个一致的概念基础，使得会计准则的制定能够保持一个良好的“惯性”，可促使形成内在的逻辑严密的会计准则体系，节约准则的制定成本。
此外，如果存在的概念框架能够获得相关利益集团的认可，那么无疑就相当于在各利益集团之间形成一个“共同知识”，“润滑”原本有冲突的利益关系，使得会计准则的实施成本达到最低。
作业题：
阅读IASB的《编报财务报表的框架》，归纳其要点并与我国的《企业会计准则——基本准则》进行比较。
第二章财务报告目标
一、对会计本质的认识与会计目标的提出
美国的财务会计概念框架是以会计目标作为起点，用于指导所有其他基本概念，并作为整个概念框架的基石。
而会计目标的提出则源自对会计本质的认识。
（一）对会计本质的认识
所谓会计本质，即会计是什么？
1964年，美国会计学会（AAA）为纪念美国会计学会成立50周年，成立了“基本会计理论报告委员会”，于1966年完成并发表了著名的《基本会计理论说明书》，提出“会计基本上是一个信息系统，更确切地说，会计是一般信息理论在它有能力加以解决的经济活动上的应用”。
从此，“信息系统论”这一观点广为传播。
实际上，西方国家的会计理论界对会计本质的研究历来不太重视；但在我国，长期以来，在学术上存在着各种理论观点，除了“信息系统论”以外，还有一种代表性的观点是“管理活动论”，即将会计理解为“一种经济管理活动”。
现在，我国官方倾向于“管理活动论”。
虽然目前争论还没有完全停止，但已经没有上个世纪80-90年代那种“火暴行情”了。
有学者认为：
“在此问题上，充分强调理论思维的实用意义，作为矫枉手段似乎大必要。
而会计本质实际上是什么是没有实际意义的”。
（刘峰）
（二）会计目标的提出
美国著名会计学家莫斯特：
“在过去十年中，似乎普遍接受了这样的看法：
只有财务报告准则是以一致的目标为基础，那准则才能成为有用和有效的”。
1、美国会计学会（AAA）的《基本会计理论说明书》
AAA在1966年的《基本会计理论说明书》中提出了为以下目标而提供信息：
（1）对有限资源的利用所作出的决策，包括辨认决定性的决策领域，并确定目标与方向；
（2）有效地管理和控制一个组织的人力资源和物质资源；
（3）记录（保存）与报告资源的经营管理责任；
（4）促进会计主体的社会职能并控制此种职能。
AAA对会计目标的表述相当宽泛，有些目标已经超过了财务会计的特征，将人力资源、社会责任等都包括在内。
但其核心内容是：
会计作为一个信息系统提供的信息的“决策有用性”，还同时兼顾会计信息系统解除“受托责任”的功能。
2、会计原则委员会（APB）第4号公告
APB在1970年发布的第4号公告（APBStatementsNo.4）中，在论及财务会计的基本特征（注：
基本假设）之余，主要表述了财务会计和财务报表的目标，并提出一般的目标和质的目标。
一般目标指“财务会计和财务报表的基本目的，是向财务报表的使用者（特别是所有者和债权人）提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。
这个目的包括提供能用评估管理当局执行经营管理责任和其他管理责任的效率的信息”。
APB的第4号公告第一次提出了财务会计目标的“决策有用性”；并认为能够满足决策有用信息同时能满足履行“受托责任”评估的作用。
总之，APB提出的会计目标力图将“决策有用观”和“受托责任观”相互融合。
3、特鲁布罗德报告（TruebloodReport）
1971年，AICPA成立了特鲁布罗德为首的财务会计目标委员会。
AICPA在成立特鲁布罗德委员会之初，提出了四个问题：
（1）谁需要财务报表？
（2）他们需要什么信息？
（3）会计师能够在多大程度上为使用者提供其所需的信息？
（4）要提供所需要的信息应该要求什么样的结构？
1973年10月该委员会发表了著名的特鲁布罗德报告。
报告列举了12项财务报表目标，其中一项是基本的，即“提供据以进行经济决策的信息”，而其他目标从不同角度把基本目标具体化。
4、FASB的SFACNo.1（财务会计概念公告第1号）
1978年FASB发布的财务会计概念公告第1号——《企业财务报告的目标》明确指出：
“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其他信息使用者，以便他们作出合理的投资、信贷及类似的决策”。
FASB同时阐述了具有决策有用的信息，包括“有助于现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”以及“关于企业资源、对资源的要求权及其变动情况的信息”。
从此，“决策有用性”被各国或地区会计准则制定机构奉为“法定目标”。
5、IASC的概念框架
《编报财务报表的框架》由国际会计准则委员会（IASC）于1989年4月批准，1989年7月公布，于2001年4月被国际会计准则理事会（IASB）采纳。
框架第12段：
“财务报表的目标，是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息”。
框架第14段：
“财务报表还反映管理当局对交托给它的资源的经管责任或受托责任。
使用者之所以评估管理层的受托责任或经管责任，是为了能够作出经济决策。
例如，是持有还是出售其对主体的投资，是续聘还是调换管理者”。
6、英国ASB的财务报告原则公告（SPFR）
1999年12月，ASB在所发布的财务报表原则公告中将财务报告目标表述为：
“财务报表的目标是提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息，从而有助于各种使用者评价报告主体管理当局的受托责任以及制定相关的经济决策；有助于使用者评价报告主体产生现金的能力（含时间及确定程度）以及评价报告主体财务适用性”。
7、中国企业会计准则（CAS）
2006年2月发布的《企业会计准则——基本准则》第四条：
“企业应当编制财务会计报告（又称财务报告，下同）。
财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。
8、IASB和FASB的“联合概念框架”
自2002年10月IASB与FASB正式签署“诺沃克协议”并致力于会计准则国际趋同以来，双方已意识到
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