中级会计实务第四章无形资产.docx

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中级会计实务第四章无形资产

第四章　无形资产

第一节　无形资产的确认和初始计量

　　一、无形资产概述

　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

无形资产具有以下特征：

（一）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源

　　如对于会产生经济利益的技术知识，若其受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护，那么说明该企业控制了相关利益。

　　客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。

（二）无形资产不具有实物形态

　　某些无形资产的存在有赖于实物载体。

如计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是构成相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。

　　（三）无形资产具有可辨认性

　　商誉通常是与企业整体价值联系在一起的，无法与企业自身相分离而存在，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

　　（四）无形资产属于非货币性资产

　　非货币性资产是指除企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。

　　二、无形资产的确认条件

　　如企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来，成本无法可靠计量，不应确认为无形资产。

　　三、无形资产的初始计量

（一）外购无形资产的成本

　　外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付（分期付款），实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，并应在付款期间内采用实际利率法进行摊销。

其摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　【例题·单选题】2×18年12月20日，甲公司以银行存款200万元外购一项专利技术用于W产品生产，另支付相关税费1万元，达到预定用途前的专业服务费2万元，宣传W产品广告费4万元。

不考虑增值税及其他因素，2×18年12月20日，该专利技术的入账价值为（　）万元。

　　A.201

　　B.203

　　C.207

　　D.200

『正确答案』B

『答案解析』广告费不属于该专利技术达到预定用途前的必要支出，因此该专利技术的入账价值＝200＋1＋2＝203（万元）。

（二）投资者投入无形资产的成本

　　投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。

　　（三）土地使用权的处理

　　企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费之和确认为无形资产。

　　土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时（自用），土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

但下列情况除外：

　　1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。

　　【例4－1】甲公司从事土地开发与建设业务。

2×18年7月1日，甲公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物。

取得时，土地使用权的公允价值为10000万元，地上建筑物的公允价值为6000万元。

甲公司将上述土地使用权和地上建筑物用于管理部门办公，预计使用50年。

假定不考虑相关税费，甲公司取得土地使用权和地上建筑物的账务处理为：

　　借：

无形资产——土地使用权100000000

　　　　固定资产——×建筑物　　60000000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　160000000

　　【例题·判断题】甲企业购入一项土地使用权并用于开发建造一栋自用厂房，该土地使用权的成本应当计入厂房的建造成本。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。

　　【例题·单选题】房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（　）。

　　A.存货　　B.固定资产　　C.无形资产　　D.投资性房地产

『正确答案』A

『答案解析』房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

第二节　内部研究开发支出的确认和计量

　　一、研究与开发阶段的区分

　　对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

　　二、研究与开发阶段支出的确认

（一）研究阶段支出

　　对于企业内部研究开发项目，研究阶段的支出应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）

（二）开发阶段支出

　　对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，计入无形资产成本，否则应当计入当期损益（管理费用）。

　　1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

　　2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

　　3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

　　4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

　　5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。

　　在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

　　（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出

　　无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。

　　【例题·单选题】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（　）。

　　A.无形资产　

　　B.管理费用

　　C.研发支出

　　D.营业外支出

『正确答案』B

『答案解析』研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，根据谨慎性的要求是要费用化，计入当期损益的，所以答案为B。

　　三、内部开发的无形资产的计量

　　内部开发活动形成的无形资产，可直接归属成本包括：

开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等。

　　无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等,不构成无形资产的开发成本。

　　内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点（开始资本化）至无形资产达到预定用途（停止资本化）前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

　　【例题·单选题】甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。

研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。

不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（　）万元。

　　A.508

　　B.514

　　C.808

　　D.814

『正确答案』A

『答案解析』无形资产入账价值＝500＋8＝508（万元），人员培训费不构成无形资产的开发成本。

　　四、内部研究开发费用的会计处理

　　期末，应将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目；将符合资本化条件但尚未完成的开发费用继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目达到预定用途形成无形资产时，再将其转入无形资产。

　　【补充】期末“研发支出——资本化支出”的余额在资产负债表“开发支出”项目列示。

　　【例4-2】2×16年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。

2×17年1月31日，该项新型技术研发成功并已经达到预定用途。

研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：

（1）2×16年度发生材料费用9000000元，人工费用4500000元，计提专用设备折旧750000元，以银行存款支付其他费用3000000元，总计17250000元，其中，符合资本化条件的支出为7500000元。

（2）2×17年1月31日前发生材料费用800000元，人工费用500000元，计提专用设备折旧50000元，其他费用20000元，总计1370000元，假设全部属于符合资本化条件的支出。

　　甲公司的账务处理为:

（1）2×16年度发生研发支出。

　　借：

研发支出——××技术——费用化支出　　9750000（倒挤）

　　　　　　　　　　　　　　——资本化支出　　7500000

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　9000000

　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　4500000

　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　750000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　3000000

（2）2×16年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用。

　　借：

管理费用——研究费用　　　　　　　　　9750000

　　　　贷：

研发支出——××技术——费用化支出　　9750000

　　（3）2×17年1月发生研发支出。

　　借：

研发支出——××技术——资本化支出　　1370000

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　800000

　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　（4）2×17年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途。

　　借：

无形资产——××技术　　　　　　　　　8870000

　　　　贷：

研发支出——××技术——资本化支出　　8870000

　　【例题·多选题】下列关于企业内部研发支出会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.开发阶段的支出，满足资本化条件的，应予以资本化

　　B.无法合理分配的多项开发活动所发生的共同支出，应全部予以费用化

　　C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应全部予以费用化

　　D.研究阶段的支出，应全部予以费用化

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项B，在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

第三节　无形资产的后续计量

　　一、无形资产使用寿命的确定

　　无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。

无形资产的使用寿命是有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

　　注释:

使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素

　　无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命。

　　在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，其中通常应当考虑的因素有：

　　1.运用该无形资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。

　　2.技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计。

　　3.以该无形资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况。

　　4.现在或潜在的竞争者预期将采取的行动。

　　5.为维持该无形资产产生未来经济利益的能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。

　　6.对该无形资产的控制期限，以及对该资产使用的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等。

　　7.与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

　　【例题·多选题】企业在估计无形资产使用寿命时应考虑的因素有（　）。

　　A.无形资产相关技术的未来发展情况

　　B.使用无形资产产生的产品的寿命周期

　　C.使用无形资产生产的产品市场需求情况

　　D.现在或潜在的竞争者预期将采取的研发战略

『正确答案』ABCD

（二）无形资产使用寿命的确定

　　源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。

　　如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

　　如果企业为延续无形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重要性，则从本质上来看是企业获得了一项新的无形资产。

　　（三）无形资产使用寿命的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。

如果有证据表明无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变其摊销期限，并按照会计估计变更进行处理。

　　企业应当在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

如果有证据表明该无形资产的使用寿命是有限的，应当作为会计估计变更进行处理。

　　二、使用寿命有限的无形资产摊销

　　使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额（账面价值）进行后续计量。

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。

（一）应摊销金额

　　无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。

已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

　　1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

　　2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。

　　估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础。

残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。

如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

　　【例题·多选题】下列关于无形资产净残值的说法，表述正确的有（　）。

　　A.无形资产残值的估计应以资产处置时的可收回金额为基础

　　B.预计净残值发生变化的，应重新调整已计提的摊销金额

　　C.资产负债表日应对无形资产的残值进行复核

　　D.净残值高于其账面价值时，无形资产不再摊销

『正确答案』ACD

『答案解析』选项B，预计净残值发生变化，应作为会计估计变更，不能重新调整已计提的摊销金额。

（二）摊销期和摊销方法

　　无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止（当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销）。

　　企业选择的无形资产摊销方法，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定，并一致地运用于不同会计期间。

具体摊销方法有多种，包括直线法、产量法等。

有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。

无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。

　　由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销。

　　企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

　　企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。

　　（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

　　无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用或其他业务成本），但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或其他资产的，其所包含的经济利益是通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，其摊销金额应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的制造费用。

　　借：

管理费用（自用无形资产摊销）

　　　　其他业务成本（出租无形资产摊销）

　　　　贷：

累计摊销

　　借：

制造费用

　　　　贷：

累计摊销

　　【例4－3】2×16年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75000000元，款项已支付。

该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益。

假定这项无形资产的净残值均为0，并按年采用直线法摊销。

　　甲公司的账务处理如下：

（1）取得无形资产时。

　　借：

无形资产——专利权　　　75000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　75000000

（2）按年摊销时。

　　借：

制造费用——专利权摊销　7500000

　　　　贷：

累计摊销　　　　　　　　7500000

　　2×18年1月1日（第三年初，过去了两年），就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方。

为此，甲公司应当在2×18年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45000000元（75000000×60%），并按会计估计变更进行处理。

　　2×18年该项无形资产的摊销金额为5000000元[75000000－7500000×2－45000000）/3]

　　甲公司2×18年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：

　　借：

制造费用——专利权摊销　5000000

　　　　贷：

累计摊销　　　　　　　　5000000

　　【例题·单选题】2019年1月1日，甲公司某项特许使用权的原价为960万元，已摊销600万元，已计提减值准备60万元。

预计尚可使用年限为2年，预计净残值为零，采用直线法按月摊销。

不考虑其他因素，2019年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额为（　）万元。

　　A.12.5

　　B.15

　　C.37.5

　　D.40

『正确答案』A

『答案解析』2019年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额＝（960－600－60）/2/12＝12.5（万元）

　　【例题·多选题】下列关于使用寿命有限的无形资产摊销的表述中，正确的有（　）。

　　A.自达到预定用途的下月起开始摊销

　　B.至少应于每年年末对使用寿命进行复核

　　C.有特定产量限制的经营特许权，应采用产量法进行摊销

　　D.无法可靠确定与其有关的经济利益预期消耗方式的，应采用直线法进行摊销

『正确答案』BCD

『答案解析』无形资产当月达到预计可使用状态，当月开始摊销。

所以选项A不正确。

　　【例题·判断题】企业用于生产某种产品的、已确认为无形资产的非专利技术，其摊销金额应计入当期管理费用。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』无形资产用于生产某种产品的，其摊销金额应当计入产品的成本。

　　三、使用寿命不确定的无形资产

　　对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每个会计期末进行减值测试。

借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

　　【补充例题】2×16年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800000元，累计开发支出为2500000元（其中，符合资本化条件的支出为2000000元）。

有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。

　　由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

　　2×17年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。

2×17年年底，该非专利技术的可收回金额为1800000元。

　　甲公司的账务处理为:

（1）2×16年1月1日，非专利技术达到预定用途。

　　借：

无形资产——非专利技术　　　　2000000

　　　　贷：

研发支出——资本化支出　　　　　　2000000

（2）2×17年12月31日，非专利技术发生减值。

　　借：

资产减值损失——非专利技术　　　200000（2000000－1800000）

　　　　贷：

无形资产减值准备——非专利技术　　　200000

　　【例题·多选题】下列关于企业无形资产会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.计提的减值准备在以后会计期间可以转回

　　B.使用寿命不确定的，不进行摊销

　　C.使用寿命不确定的，至少应在每年年末进行减值测试

　　D.使用寿命有限的，摊销方法由直线法变更为产量法，按会计估计变更处理

『正确答案』BCD

『答案解析』选项A，无形资产减值准备一经计提不得转回；选项B、C，使用寿命不确定的无形资产，不需要计提摊销，但至少应于每年年末进行减值测试；选项D，摊销方法的变更属于会计估计变更。

　　【例题·单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（　）。

　　A.当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销

　　B.无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期消耗方式

　　C.价款支付具有融资性质的无形资产以总价款确定初始成本

　　D.使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按10年摊销

『正确答案』B

『答案解析』选项A，使用寿命确定的无形资产当月增加当月开始摊销；选项C，具有融资性质的分期付款购入无形资产