中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十五章 财务报告.docx
《中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十五章 财务报告.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十五章 财务报告.docx（64页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十五章财务报告
2020年中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲
第十五章财务报告
本章历年考情概况
本章是历年考试中的重点章节，也是难度较大的一章。
在历年的考试中，本章考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及，客观题每年分值为6分左右，2018年、2017年和2016年本章出现综合题。
从历年考试情况看，本章的主要考点包括：
主观题主要考查合并财务报表调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合，且几乎年年出现考题；客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。
2020年考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重点关注合并财务报表调整、抵销分录的编制。
近年考试题型、分值、考点分布
题型
2019年（卷一）
2019年（卷二）
2018年（卷一）
2018年（卷二）
2017年（卷一）
2017年（卷二）
考点
单选题
1题1.5分
1题1.5分
1题1.5分
—
1题1.5分
—
母公司购买子公司的少数股权、投资性主体、合并报表中投资收益项目的计算、归属于母公司所有者权益的计算
多选题
2题4分
1题2分
1题2分
1题2分
2题4分
—
现金流量表项目的分类、合并财务报表项目、不丧失控制权处置子公司的处理、编制合并报表的抵销内容、本期增加子公司的合并处理
判断题
—
1题1分
1题1分
—
—
—
特殊交易在合并报表中的处理、少数股东权益项目的列报
综合题
—
—
1题18分
1题18分
—
1题18分
合并商誉计算、调整抵销分录编制、报表项目列示
合计
3题5.5分
3题4.5分
4题22.5分
2题20分
3题5.5分
1题18分
—
2020年考试内容主要变化
教材顺序调整，由原来的在差错更正与日后事项章节之后讲解调整为在两者之前讲解；
删除“纳入合并范围的特殊情况”；
相关报表项目按照最新财务报表格式修改；
删除“特殊交易在合并财务报表中的处理”；
删除现金流量表补充资料的讲解；
重新表述“财务报表附注”的内容。
核心考点及经典例题详解
【知识点】现金流量表和终止经营（★★）
（一）现金流量表
1.现金流量表的编制基础
现金流量表以现金及现金等价物为基础编制，划分为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，按照收付实现制原则编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。
（1）现金范围
现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。
不能随时用于支付的存款不属于现金。
现金主要包括：
①库存现金。
库存现金是指企业持有可随时用于支付的现金，与“库存现金”科目的核算内容一致。
②银行存款。
银行存款是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款，与“银行存款”科目核算内容基本一致，但不包括不能随时用于支付的存款。
例如，不能随时支取的定期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。
③其他货币资金。
其他货币资金是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与“其他货币资金”科目核算内容一致。
（2）现金等价物
现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。
其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。
例如可在证券市场上流通的3个月内到期的短期债券等。
现金等价物的定义本身，包含了判断一项投资是否属于现金等价物的四个条件，即，①期限短；②流动性强；③易于转换为已知金额的现金；④价值变动风险很小。
其中，期限短、流动性强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小，则强调了支付能力的大小。
现金等价物通常包括3个月内到期的短期债券投资。
权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。
【例·单选题】下列各项中，能够引起现金流量净额发生变动的是（ ）。
A.以存货抵偿债务
B.以银行存款支付采购款
C.将现金存为银行活期存款
D.以银行存款购买2个月内到期的债券投资
『正确答案』B
『答案解析』选项A，不涉及现金流量净额变动；选项C，银行活期存款属于现金，不涉及现金流量净额的变动；选项D，2个月内到期的债券投资属于现金等价物，不涉及现金流量净额的变动。
2.经营活动产生的现金流量
编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：
一是直接法；二是间接法。
在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。
（1）“销售商品、提供劳务收到的现金”项目
（2）“收到的税费返还”项目
（3）“收到其他与经营活动有关的现金”项目
（4）“购买商品、接受劳务支付的现金”项目
（5）“支付给职工以及为职工支付的现金”项目
（6）“支付的各项税费”项目
（7）“支付其他与经营活动有关的现金”项目
3.投资活动产生的现金流量
（1）“收回投资收到的现金”项目
（2）“取得投资收益收到的现金”项目
（3）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目
（4）“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目
（5）“收到其他与投资活动相关的现金”项目
（6）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目
（7）“投资支付的现金”项目
（8）“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目
（9）“支付的其他与投资活动有关的现金”项目
4.筹资活动产生的现金流量
（1）“吸收投资收到的现金”项目
（2）“取得借款收到的现金”项目
（3）“收到其他与筹资活动有关的现金”项目
（4）“偿还债务支付的现金”项目
（5）“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目
（6）“支付其他与筹资活动有关的现金”项目
【例·多选题】（2019年考题）下列各项现金收支中，属于企业经营活动现金流量的有（ ）。
A.收到商品销售款 B.缴纳企业所得税
C.偿还银行借款 D.收到现金股利
『正确答案』AB
『答案解析』选项C，属于筹资活动现金流量；选项D，属于投资活动现金流量。
【例·多选题】（2019年考题）工业企业的下列现金收支中，属于筹资活动产生的现金流量的有（ ）。
A.发放现金股利
B.债券投资收到的利息
C.向银行借款收到的现金
D.转让股权投资收到的现金
『正确答案』AC
『答案解析』选项BD，属于投资活动产生的现金流量。
【例·多选题】（2018年考题）下列现金收支中，应作为企业经营活动现金流量进行列报的有（ ）。
A.支付给生产工人的工资
B.购买原材料支付的现金
C.购买生产设备支付的现金
D.销售产品收到的现金
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，属于投资活动现金流量。
【例·多选题】（2018年考题）下列各项中，作为企业筹资活动现金流量进行列报的有（ ）。
A.购买固定资产支付的现金
B.预收的商品销售款
C.支付的借款利息
D.支付的现金股利
『正确答案』CD
『答案解析』选项A，属于投资活动现金流量；选项B，属于经营活动现金流量。
5.将净利润调节为经营活动现金流量
间接法，是指以本期净利润为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。
采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整：
（1）实际没有支付现金的费用；
（2）实际没有收到现金的收益；（3）不属于经营活动的损益；（4）经营性应收应付项目的增减变动。
经营活动产生的现金流量净额＝净利润＋不影响经营活动现金流量但减少净利润的项目－不影响经营活动现金流量但增加净利润的项目＋与净利润无关但增加经营活动现金流量的项目－与净利润无关但减少经营活动现金流量的项目。
企业在具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T型账户法，也可以根据有关科目记录分析填列。
（二）终止经营
终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：
（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；
（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；
（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。
企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。
【思考题】MDL公司为一家快餐企业，在全国拥有万家门店销售快餐（为非法人分支机构），MDL公司决定将其位于北京市的2000家快餐店中的一家快餐店A出售，并于2×20年8月13日与B公司正式签订了转让协议，假设该快餐店A符合持有待售类别的划分条件。
判断快餐店A是否构成MDL公司的终止经营。
『正确答案』不构成企业的终止经营。
理由：
尽管快餐店A是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企业的终止经营。
【知识点】合并财务报表合并范围的确定（★）
（一）控制的定义和判断
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
因此，投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。
实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。
相关事实和情况主要包括：
被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
【例·多选题】（2015年考题）下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（ ）。
A.被投资方的设立目的
B.投资方是否拥有对被投资方的权力
C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
『正确答案』ABCD
『答案解析』投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况。
相关事实和情况主要包括：
被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
因此选项ABCD均符合题意。
投资方在判断能否控制被投资方时，应满足以下条件：
1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报。
（1）可变回报的定义
可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
（2）可变回报的形式
最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。
2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额。
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
（1）相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
这些活动可能包括但不限于：
商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。
判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是分析此类活动的决策机制。
就相关活动作出的决策包括但不限于：
①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。
两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。
（2）“权力”是一种实质性权利
实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方利益的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。
（3）权力的持有人（拥有决策权的投资方）应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
（4）权力的一般来源——来自表决权
①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力。
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
【思考题1】A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股，C企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。
A企业是否拥有对C企业的权力？
『正确答案』A企业拥有对C企业的权力。
理由：
假设不存在其他因素，C企业的相关活动由持有C企业大多数投票权的一方主导。
A企业拥有对C企业的权力，因其是C企业大多数投票权的持有者。
【思考题2】A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股，C企业的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，A企业和B企业根据其享有C企业所有者权益的比例，各自有权任命6名和4名董事。
A企业是否拥有对C企业的权力？
『正确答案』A企业拥有对C企业的权力。
理由：
如果不存在其他相关因素，A企业拥有对C企业的权力，因其有权任命主导C企业相关活动的董事会的大多数成员。
值得注意的是，在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。
潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。
【思考题·情况1】A公司与B公司分别持有被投资方（甲公司）70%及30%的表决权。
除此之外，根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权。
根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司极小可能会到期行权）。
历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。
B公司是否拥有对甲公司的权力？
『正确答案』B公司没有拥有对甲公司的权力。
理由：
B公司目前拥有购买A公司表决权的可行使期权，一旦行使将使B公司拥有被投资方80%表决权。
但由于这些期权在目前及预计未来两年内都为深度价外期权，B公司无法从该期权的行使中获利，因此这些期权并不构成实质性权利，在评估B公司对于被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。
【思考题·情况2】A公司与其他两个投资方各自持有被投资方（甲公司）三分之一的表决权。
除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股，如果行权A公司将持有被投资方60%的表决权，可以据此主导被投资方的相关活动。
按照该价格，目前该期权为价外期权，但非深度价外。
被投资方的经营活动与A公司密切相关。
A公司是否拥有对甲公司的权力？
『正确答案』A公司拥有对甲公司的权力。
理由：
如果可转换债券转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权，可以据此主导被投资方的相关活动，从而实现协同效应并从中获益（例如，降低A公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等）。
这种情况下，A公司持有的潜在表决权为实质性权利。
A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得A公司拥有了对被投资方的权力。
②持有被投资方半数以上投票权但无权力。
a.在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。
b.如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。
c.有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。
例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。
这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。
【例·判断题】（2016年考题）企业编制合并财务报表时，不能将已被人民法院宣告破产的子公司纳入合并范围。
（ ）
『正确答案』√
③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。
持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况：
a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。
为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。
【思考题1】A投资者持有被投资者（甲公司）48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。
A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？
『正确答案』A投资者拥有对被投资者（甲公司）权力。
理由：
当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定48%的权益将足以使其拥有控制权。
在这种情况下，A投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。
【思考题2】A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方（甲公司）5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。
A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？
『正确答案』A投资者拥有对被投资者（甲公司）权力。
理由：
A投资者单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。
但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。
【思考题3】A投资者持有被投资者（甲公司）45%的投票权，其他两位投资者（B、C投资者）各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。
A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？
『正确答案』A投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。
理由：
不存在影响决策的其他安排，在这种情况下，A投资者投票权的规模及其与他股东持有的投票权的相对规模，足以得出A投资者不拥有权力的结论。
只要其他两位投资者联合起来（26%＋26%＝52%）就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。
【思考题4】A投资者持有被投资方（甲公司）45%的投票权，其他十一位投资者各持有被投资者5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策。
A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？
『正确答案』A投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。
理由：
在这种情况下，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的投票权的相对规模，无法对A投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。
应考虑其他可能为A投资者是否拥有权力提供证据的额外事实和情况。
【思考题5】A投资者持有被投资者（甲公司）35%的投票权，其他三位股东各持有被投资者5%的投票权，剩余投票权由众多股东持有，而没有任何一位股东持有超过1%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股东会议上被投资者75%的投票权投了票）。
A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？
『正确答案』A投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。
理由：
在这种情况下，其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实（50%的股权×75%＝37.5%）表明A投资者不具有单方面主导相关活动的实际能力，无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相同决策主导了相关活动。
b.考虑与其他表决权持有人的合同安排
投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。
该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。
【思考题1】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。
A企业和B企业单独签订合同安排，规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。
A投资者是否拥有对被投资者（E企业）权力？
『正确答案』A投资者拥有对被投资者（E企业）权力。
理由：
若不存在其他因素，该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。
【思考题2】E企业拥有4名股东，
升级会员 