注册会计师会计无形资产讲义.docx
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注册会计师会计无形资产讲义
第六章 无形资产
近年考情分析：
本章近年主要以客观题形式出现：
重点难点归纳：
无形资产的确认和初始计量；研发支出的处理；无形资产的后续计量；无形资产的处置。
主要内容讲解：
第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的概念与特征
1.无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
2.无形资产特征：
（1）由企业拥有或者控制并能为其带来经济利益的资源；
（2）不具有实物形态；
（3）具有可辨认性：
商誉不可辨认；企业内部产生的品牌、报刊名、客户关系等也不可辨认。
（4）属于非货币性资产。
常见的无形资产如下图所示：
二、无形资产的初始计量
企业通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。
对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。
1.外购的无形资产成本
●其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
●为宣传推广新产品而发生的广告费、管理费用等不计入无形资产成本。
●购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法摊销，计入当期损益。
2.投资者投入的无形资产成本
其成本应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
●在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
3.通过政府补助、债务重组、非货币性资产交换取得
应分别按照《企业会计准则第16号——政府补助》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定其成本。
4.企业合并取得的无形资产成本
按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定其成本。
同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按被合并方无形资产的账面价值作为基础核算。
非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。
此外，在非同一控制下的企业合并中，被购买方未确认为无形资产的，只要其公允价值能够可靠地计量，购买方就应将其确认为无形资产。
※土地使用权的处理※
（1）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。
土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
（2）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
（3）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。
（4）企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。
【例题1·计算分析题】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。
合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%。
为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。
[答疑编号3756060101]
『正确答案』
甲公司的账务处理如下（见表6－1）（可比照第五章的表格）
表6－1 未确认的融资费用 金额单位：
万元
年份
融资余额
利率
本年利息
付款
还本付款－利息
未确认融资费用
融资余额×利率
上年余额－本年利息
0
86590
134.10
1
709.19
0.05
4330
200.O0
156.7l
90.81
2
54465
0.05
35.46
200.00
164.54
55.35
3
371.88
0.05
27.23
20000
172.77
28.12
4
190.48
0.05
18.59
200.00
181.41
9.52
5
0.00
0.05
9.52
200.00
190.48
0.00
合计
134.10
1000.00
865.90
无形资产现值＝200×（P/A，5%，5）＝200×4.3295＝865.90（万元）
未确认的融资费用＝1000－865.9＝134.10（万元）
借：
无形资产——商标权 8659000
未确认融资费用 1341000
贷：
长期应付款 10000000
20×5年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 433000
贷：
未确认融资费用 433000
20×6年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 354600
贷：
未确认融资费用 354600
20×7年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 272300
贷：
未确认融资费用 272300
20×8年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 185900
贷：
未确认融资费用 185900
20×9年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 95200
贷：
未确认融资费用 95200
【例题2·计算分析题】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。
该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。
为简化核算，不考虑其他相关税费。
分析：
A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
[答疑编号3756060102]
『正确答案』
A公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款：
借：
无形资产——土地使用权 80000000
贷：
银行存款 80000000
（2）在土地上自行建造厂房：
借：
在建工程 300000000
贷：
工程物资 120000000
应付职工薪酬 80000000
银行存款 100000000
（3）厂房达到预定可使用状态：
借：
固定资产 300000000
贷：
在建工程 300000000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
借：
管理费用 1600000
制造费用 12000000
贷：
累计摊销 1600000
累计折旧 12000000
【例题3·多项选择题】下列可以确认为无形资产的有（ ）。
A.有偿取得的经营特许权
B.企业自创的商誉
C.国家无偿划拨给企业的土地使用权
D.有偿取得的高速公路15年的收费权
E.企业为进行生产经营取得的非专利技术
[答疑编号3756060103]
『正确答案』ACDE
『答案解析』选项B，商誉为不可辨认资产，所以不可以确认为无形资产。
【例题4·多项选择题】下列各项关于无形资产初始计量的表述中，正确的有（ ）。
A.分期付款超过正常信用期，具有融资性质购入的无形资产，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值和应付价款之间的差额作为未确认融资费用，在付款期内按照实际利率法摊销
B.通过债务重组取得的无形资产，应按照原无形资产账面价值计量
C.投资者投入的无形资产，其成本应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外
D.接受政府补助取得的无形资产，应当按公允价值确定其成本；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量
E.同一控制下的吸收合并取得无形资产，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本
[答疑编号3756060104]
『正确答案』ACDE
『答案解析』选项B，通过债务重组取得的无形资产，应按照无形资产公允价值计量。
【例题5·多项选择题】2008年1月1日，甲公司购入一块土地使用权，以银行存款转账支付50000万元，土地的使用年限为50年，并在该土地上出包建造办公楼工程。
2009年12月31日，该办公楼工程已经完工并达到预定可使用状态，全部成本为40000万元。
该办公楼的折旧年限为40年。
假定不考虑净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。
不考虑其他相关税费。
甲公司下列会计处理中，正确的有（ ）。
A.土地使用权和地上建筑物应合并作为固定资产核算
B.土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算
C.2008年和2009年无形资产不需要进行摊销
D.2009年12月31日，固定资产的入账价值为40000万元
E.2010年土地使用权摊销和办公楼折旧额均为1000万元
[答疑编号3756060105]
『正确答案』BDE
『答案解析』
（1）2008年1月1日支付转让价款（单位：
万元）
借：
无形资产——土地使用权 50000
贷：
银行存款 50000
（2）2008年和2009年摊销额＝50000÷50＝1000（万元）
（3）2009年12月31日办公楼达到预定可使用状态（单位：
万元）
借：
固定资产 40000
贷：
在建工程 40000
（4）2010年摊销土地使用权和对办公楼计提折旧（单位：
万元）
借：
管理费用 2000
贷：
累计摊销 1000
累计折旧 1000（40000÷40）
【例题6·多项选择题】甲公司从事土地开发与建设业务，与土地使用权及地上建筑物相关的交易或事项如下：
（1）20×5年1月10日，甲公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，取得时，土地使用权的公允价值为5600万元，地上建筑物的公允价值为3000万元，上述土地使用及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用50年。
（2）20×7年1月20日，以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为900万元，预计使用50年。
20×7年2月2日，甲公司在上述地块上开始建造商业设施，建成后作为自营住宿、餐馆的场地。
20×8年9月20日，商业设施达到预定可使用状态，共发生建造成本6000万元。
该商业设施预计使用20年。
因建造的商业设施部分具有公益性质。
甲公司于20×8年5月10日收到国家拨付的补助资金30万元。
（3）20×7年7月1日，甲公司以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为1400万元，预计使用70年。
20×8年5月15日，甲公司在该地块上开始建设一住宅小区，建成后对外出售。
至20×8年12月31日，住宅小区尚未完工，共发生开发成本12000万元（不包括土地使用权成本）。
（4）20×8年2月5日，以转让方式取得一宗土地使用权，实际成本为1200万元，预计使用50年，取得当月，甲公司在该地块上开工建造办公楼。
至20×8年12月31日，办公楼尚未达到可使用状态，实际发生工程成本3000万元。
20×8年12月31日，甲公司董事会决定办公楼建成后对外出租，该日，上述土地使用权的公允价值为1300万元，在建办公楼的公允价值为3200万元。
甲公司对作为无形资产的土地使用权采用直线法摊销，对作为固定资产的地上建筑物采用年限平均法计提折旧，土地使用权及地上建筑物的预计净残值均为零，对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第3题。
1.下列各项关于甲公司土地使用权会计处理表述中，正确的有（ ）。
A.股东作为出资投入的土地使用权限得时按照公允价值确认为无形资产
B.商业设施所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产
C.住宅小区所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产
D.在建办公楼所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产
E.在建办公楼所在地块的土地使用权在董事会决定对外出租时按照账面价值转为投资性房地产
[答疑编号3756060106]
『正确答案』ABDE
『答案解析』选项C，住宅小区所在地块的土地使用权的价值应计入开发成本；选项E，对于在建建筑物如果董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，也应可以作为投资性房地产核算。
2.下列各项关于甲公司地上建筑物会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.股东作为出资投入的地上建筑物确认为固定资产
B.股东作为出资投入的地上建筑物20×8年计提折旧60万元
C.住宅小区20×8年12月31日作为存货列示，并按照12000万元计量
D.商业设施20×8年12月31日作为固定资产列示，并按照5925万元计量
E.在建办公楼20×8年12月31日作为投资性房地产列示，并按照3000万元计量
[答疑编号3756060107]
『正确答案』ABDE
『答案解析』选项C，存货的计量金额还应包括土地使用权的价值。
选项D，题目条件给出“20×8年9月20日，商业设施达到预定可使用状态，共发生建造成本6000万元”，这里理解为：
发生的建造成本6000万元中包含了土地使用权的摊销额，所以计算商业设施的成本时，不再单独加上土地使用权的摊销额。
3.下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.政府补助收到时确认为递延收益
B.收到的政府补助于20×8年9月20日开始摊销并计入损益
C.在建办公楼所在地块的土地使用权20×8年12月31日按照1200万元计量
D.住宅小区所在地块的土地使用权地建设期间的摊销金额不计入住宅小区开发成本
E.商业设施所在地块的土地使用权在建设期间摊销金额计入商业设施的建造成本
[答疑编号3756060108]
『正确答案』AE
『答案解析』选项B，因为是与资产相关的，应于20×8年10月开始摊销；选项C，在20×8年末董事会做出决议之前，应该作为无形资产摊销，因此20×8年末土地使用权不应按照1200万元计量；选项D，土地使用权的价值应计入开发成本，不进行摊销。
第二节 内部研究开发费用的确认和计量
一、研究与开发的区分
研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。
例如：
研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究等。
开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
开发在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
例如：
生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和运营等。
二、研究与开发支出的确认
研究阶段的支出，应于发生时计入“研发支出”科目，期末再将研发支出科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。
开发阶段的支出，符合条件的，确认为无形资产。
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
三、研究与开发支出的计量和会计处理
【例题1·计算分析题】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。
该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。
20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
[答疑编号3756060201]
『正确答案』
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：
研发支出——费用化支出 40000000
——资本化支出 60000000
贷：
原材料 50000000
应付职工薪酬 10000000
银行存款 40000000
（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：
管理费用 40000000
无形资产 60000000
贷：
研发支出——费用化支出 40000000
——资本化支出 60000000
【例题2·单项选择题】甲公司2009年年初开始进行新产品研究开发，2009年度投入研究费用300万元，2010年度投入开发费用600万元（假定均符合资本化条件），至2011年初获得成功，并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权，实际发生包括注册登记费等60万元。
甲公司该项专利权的入账价值为（ ）。
A.660万元 B.600万元
C.900万元 D.960万元
[答疑编号3756060202]
『正确答案』A
第三节 无形资产的后续计量
一、无形资产的使用寿命
（一）分类
1.使用寿命有限的无形资产，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；
2.使用寿命不确定的无形资产，企业根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。
（二）使用寿命的确定
1.源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
注意：
（1）预期的使用年限较短时，将较短的使用年限确定为使用寿命；
（2）如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。
2.合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。
例如与同行业的情况进行比较、参考历史经验或聘请相关专家进行论证。
3.经过上述努力，仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
（三）无形资产使用寿命的复核
企业至少应于每年年终时，对无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核。
无形资产使用寿命和摊销方法的变更属于会计估计变更。
对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，应作为会计估计变更处理。
二、无形资产的后续计量
（一）摊销起止时间
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。
注意：
起止月份与固定资产的区别。
（二）摊销方法
应依据从资产中获取的未来经济利益的预期实现方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。
无法可靠确定经济利益的预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
（三）摊销金额和残值
无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。
已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
※注意※
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。
2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，按照估计变更进行处理。
如果无形资产的残
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