银行存款审计方法.docx

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银行存款审计方法

当前国内对银行存款审计典型的四步曲是：

第一步，编制了银行存款明细表，三核对；第二步，核对银行对账单与明细账、银行存款余额调节表；第三步，询证所有的银行存款账户；第四步，抽查重要、异常凭证及截止性测试。

好象很简单，但一些“小儿科”问题，很多CPA不一定见得会解决，如银行存款询证函询证余额是填对账单还是明细账的？

存款询证时是否要求银行注明定期存单、保证金及其他受限制银行存款余额？

询证函是寄给银行哪个部门还是具体经办人？

银行存款审计技巧是CPA基本功，相当CPA对银行存款审计不真正了解，不懂得从该科目入手发现公司重大舞弊。

控制函证银行存款函证，是银行存款审计的传统方法，也是证明银行存款存在性及所有权的主要手段。

为了提高银行存款审计的质量，控制审计风险在执行银行存款审计业务时，函证程序应该注意以下方面：

1.审计人员必须取得被审计单位银行对账单，并根据对账单审计基准日的存款余额，填写银行询证函。

2.对于本会计期间新开户和销户的银行账户，要取得有关资料，一并函证，特别是要函证销户账户的原开户行，以确认是否存在未入账贷款。

3.银行询证函应该由审计人员直接发出并接收。

4.对于银行账户较多的企业，要了解账户较多的原因，防止其他可能的审计风险。

这是天职孜信会计师事务所一则审计失败案例，北大科技为一家上市公司，经营困难，本所第一次接受审计。

以前年度会计师均出具了标准无保留意见审计报告，2001年年报，我们顶住压力，出具了保留意见审计报告。

公司注册资本28443万元，业务范围包括高科纺织等。

至2001年12月31日，公司资产888万元，负债34356万元，净资产55432万元。

该所四名从业人员对该公司进行了审计，其中一人担任银行存款审计，时间为2002年3月20日至4月5日，审计收费30万元。

我所审计后，出具了对公司固定资产发表保留意见的审计报告。

审计报告出具不久，公司被证监会查处，发现公司于2000年有一笔大额借款未入账，并将此情况通报本所。

经查审计工作底稿，我们发现银行审计方面存在未严格执行审计程序的问题。

至会计报表日，公司银行存款余额5716万元，共有19个银行账户，其中7个账户余额为

0.对0余额账户的审计，审计人员未进行函证，但获取的银行对账单上大都有注销账户的记录；对有余额的11个账户，审计人员对其中10个账户进行了函证，另一账户余额为

16.56元，仅获取了对账单，未函证；后来发现的未入账的负债正与该未函证的账户相关。

就银行存款的审计，我们必须进一步明确，对所有余额均应进行函证，函证的目的包括确认余额和发现未入账负债，因此，余额的大小不能作为确定是否函证的依据。

核对流水传统的银行存款审计，只关注银行存款的期末余额，对银行存款流水不够重视。

在实际中，特别是一些资金流量大的企业，可能存在一定的风险。

为了控制资金挪用等风险，需要核对资金流水，寻找没有入账的资金收付。

要注意以下几个方面：

1.取得本期全部银行对账单，根据审计重要性水平，结合专业判断，确定需要核对的金额下限。

2.将限额以上的资金流水和银行存款日记账进行核对。

没有入账的资金收付，如果没有形成未达账项，肯定借贷双方都有发生，所以，为了减少核对工作量，可以只核对日记账贷方发生数。

3.如果发现没有入账的资金收付，要认真查找原因，可能的原因主要包括被审计单位出借银行账户、收入不入账、挪用资金等。

出借银行账户的情况多见于小企业和特殊行业的企业，如建筑业等。

这种情况一般是在对账单上先有一笔资金收入在相期又有一笔资金支出，金额相等，常以整数出现。

对于这种情况，要进一步追查资金的和去向，必要时，可以进行函证。

要核对有关的销售合同，查明是属于出借账户，还是收入没有入账。

收入不入账的情况多见于有避税需求的企业。

这种情况一般是在对账单上先出现一笔资金收入，然后一次或分次转出。

对于这种情况，审计的策略与前一种基本相同。

某单位在两年时间中，银行存款有42笔营业收入XXX万元未填制收款凭证和登记银行日记账，其中XXX万元以银行转账截留、转移至小金库，其中XX万元被财务负责人挪用。

私自短期借出挪用资金的情况多见于资金存量和流量都比较大，内部控制不完善的企业。

一般是对账单上先出现一笔资金支付，然后一次或分次转回，资金的支付可能以现金的方式进行，也可能流向证券营业部等其他单位。

审计人员如果发现这种情况，除了进一步采取追查措施以外，要根据情况，必要时向企业主管人员反映情况。

上市公司出于粉饰现金流量和盈利能力的目的，往往利用银行存款大做文章。

即虚构应收款项的回收，减少坏账准备的计提，虚增利润；同时虚增货币资金，美化现金流量。

例如，某公司上市两年后，募集资金已所剩无几，生产经营不尽人意，若据实披露，则容易让人得出判断，该企业现金流量较差，前景不容乐观。

为避免出现这样的情况，企业暂时从关系不错的其他单位借一笔几千万的款项作为“预收账款”入账，资产负债表日后又分几次将该借款予以归还。

再如，某企业年末实际经营情况为亏损，通过应收账款的虚假回收来少提坏账准备，扭亏为盈。

具体做法为：

资产负债表日前先从某一方借一笔款项，作为回收货款处理，同时以此款办理定期存单作为质押或直接作为保证金，办理银行承兑汇票给对方，但不做账务处理。

这样，提供款项一方无风险，造假企业也达到了目的，这种作假手法注册会计师很难在年报审计时发现，特别是审计时间越接近资产负债表日越难发现。

注册会计师为避免此类风险在执行抽查银行存款大额收支程序时，要做到：

仔细甄别交易是否为客户所需，是否有足够的依据证明其真实性；付款方是否与被审计单位经常发生业务；对接近期末时收到的大额款项应详细审核银行进账单等入账依据，付款人及付款银行是否符合常理，必要时可亲自到对方单位取证；结合应收款项、预收账款相关明细户审计，分析资产负债表日后至审计日的发生情况及回函情况等。

要特别关注是否有非正常或不必要的收支活动。

关注定期存款、保证金等受限制银行存款当被审计单位有定期存款和承兑保证金时，要考虑其是否存在未入账贷款和应付票据的可能性。

在现有条件下，票据贴现融资是企业较为方便可行的融资手段之

一。

根据票据法规定在银行开立存款账户的法人企业及其他组织之间需具有真实的交易关系或债权债务关系，才能使用商业汇票。

但企业为避开银行贷款的门槛，通常找一家与其关系不错的单位配合，签发无实质交易内容的银行承兑汇票，随即办理票据贴现，变相取得银行贷款。

若被审计单位在办理贴现后即将银行存款、应付票据、财务费用入账，注册会计师面临的审计风险不大。

注册会计师面临的主要审计风险在于未发现被审计单位的账外票据贴现融资。

例如，某企业出于粉饰经营业绩、虚增利润的动机，虚构销售收入及应收账款；但若期末应收款项过大，会引起审计人员的重点关注。

为避免引起审计人员的怀疑，企业还要制造销货款回收及时的假象，使用账外票据贴现是其手法之

一。

为降低此种审计风险，注册会计师在审计时应做到：

索取企业定期存单原件；详细审计承兑保证金的入账记录，根据保证金合理推断企业的应付银行承兑汇票规模；在对银行存贷款进行函证时，将企业从该行取得尚未到期付款的银行承兑汇票及由贴现票据转为的逾期贷款明示为一项函证内容；结合应付票据的审计，索取企业申请银行承兑汇票的内部控制制度和应付票据备查登记簿；结合长、短期借款的审计，索取被审计单位的贷款卡等。

对于定期存款的审计，要足够重视，控制风险，特别注意以下几个方面：

1.取得定期存单原件，不能用复印件代替。

因为可能存在一些定期存单相关交易在复印件上是难以发现的。

定期存单的存款期限跨越审计基准日。

被审计单位先将定期存单复印留底，然后在定期存单到期之前，提前取现，用套取的货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。

定期存单作为质押物，作质押贷款。

将定期存单复印留底，用质押贷款所得货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。

定期存单背书转让。

将定期存单复印留底，用转让所得货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。

2.要根据专业判断，对定期存单进行函证或抽样函证。

函证必须由审计人员亲自管理。

根据对被审计单位内部控制的判断，决定抽样的比例，如果在进行抽样函证时，出现差异，必须查找原因并全部函证。

3.要关注定期存单的转存。

将存单的会计期间内转存过程与银行存款日记账进行核对，以确认所有的转存已全部入账。

对于没有入账的转存业务，要关注其利息是否已经入账。

难以逐笔核对的，要进行测算，发现不可接受的差异，要追查原因，还要根据业务约定提出管理建议。

关注未达账项的审计，是对银行存款进行审计的主要方面之一，要根据未达账项的具体情况，作进一步核实：

1.银收企未收。

要查明款项和性质，必要时与合同相核对，以确认是否属于应转未转的收入。

特别是对于有避税要求和在各会计期间之间平衡利润要求的企业，对于大额银收企未收款项，要保持足够的职业谨慎。

2.银付企未付。

要查明款项的去向和性质，确认是否属于应计未计的费用。

对于长期未达账项，要保持足够的职业敏感性，确认是否属于挪用资金或相关违规行为。

必要时，可以向款项的去向单位函证交易的性质。

3.企付银未付。

要查明款项的去向和性质，确认是否属于虚转成本。

必要时，可以向对方单位函证交易的性质。

某单位在调节表企业已付，银行未付中有1笔3个月的长期未达账项XX万元，经核实后，该单位财务负责人承认是为了降低当期利润，虚列实际并未发生的费用。

4.企收银未收。

要查明款项的和性质，特别关注款项的真实性。

必要时，要函证交易的性质，以确认是否属于虚构收入。

某单位一下属企业在银行存款余额调节表银行已收，企业未收中有13笔XXX万元未达账项发生在年末，经逐笔核实后，是该企业当期收到的营业收入款，未按规定确认营业收入，人为调节利润。

另一下属企业有32笔XX万元也是如此。

存在大额未达账项时，要核实其真正用途，直至作出必要的审计调整。

上市公司关联方占用资金是一个非常敏感的问题，有些公司利用未达账项打时间差，通过迂回曲折的方式制造虚假还款，减少关联往来。

例如，A股份公司控股股东为B公司，子公司为C公司。

B公司欠C公司巨额款项。

B公司本身经营状况不佳，不具备还款能力。

会计报表如实披露会导致A公司合并报表上控股股东B公司欠款巨大，可能引起监管机构关注，同时也可能因注册会计师审计时倾向于全额计提坏账准备而导致公司巨亏。

A公司于是在接近会计期末时付款给C公司，不做账务处理，作为银行存款未达账项，但C公司直接或间接收到款项后作为B公司的还款立即入账，从而虚构了控股股东的还款，同时严重虚增了上市公司合并报表的货币资金。

注册会计师在执行核查银行存款未达账项程序时，要做到：

区分未达账项是否正常，大额资金支出去向是否明朗，大额资金收入是否可疑，可结合资产负债表日后公司的相关业务的账务处理加以判断。

若公司对未达账项在资产负债表日后入账及时，应核实所附原始单据是否完整、真实、合法；若公司迟迟不对未达账项入账，可以怀疑其不正常，应视公司能否作出合理解释来判断其是否存在问题。

收支不进行两条线，不仅是违反了作支的规定，同时可能会造成现金管理不当，而形成核算不清的结果

2.实施实质性分析程序。

计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。

如存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入账情况;计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。

4.取得并检查银行存款余额调节表。

取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。

其测试程序包括：

其测试程序包括：

（注意数字错误，和未达的性质）

（1）将被审计单位资产负债表日的银行存款余额对账单，与银行询证函回函核对，确认是否一致，抽样核对账面记录的已付票据金额及存款金额是否与对账单记录一致。

（2）检查资产负债表日的银行存款余额调节中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。

（3）检查调节事项的性质和范围是否合理。

①检查是否存在跨期收支和跨行转账的调节事项。

②检查大额在途存款的日期，查明发生在途存款的具体原因，追查期后银行对账单存款记录日期，确定被审计单位与银行记账时间差异是否合理，确定在资产负债表日是否需审计调整;③检查被审计单位的未付票据明细清单，查明被审计单位未及时入账的原因，确定账簿记录时间晚于银行对账单的日期是否合理;④检查被审计单位未付票据明细清单中有记录，但截止资产负债表日银行对账单无记录且金额较大的未付票据，获取票据领取人的书面说明。

确认资产负债表日是否需要进行调整;⑤检查资产负债表日后银行对账单是否完整地记录了调节事项中银行未付票据金额;（4）检查是否存在未入账的利息收入和利息支出。

（5）检查是否存在其他跨期收支事项。

（6）如果被审计单位XX或授权不清支付货币资金的现象比较突出，检查银行存款余额调节表中异常的支出（包括没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。

5.函证银行存款余额。

银行存款函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。

按照国际惯例，财政部和中国人民银行于1999年1月6日联合印发了《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》（以下简称《通知》），《通知》对函证工作提出了明确的要求，并规定：

各商业银行、政策性银行、非银行金融机构要在收到询证函之日起10个工作日内，根据函证的具体要求，及时回函并可按照国家的有关规定收取询证费用;各有关企业或单位根据函证的具体要求回函。

函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。

通过向往来银行函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。

注册会计师应向被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款）的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。

并且，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。

函证方式：

积极式函证。

表20-3（注意内容）函证时间：

资产负债表日后。

9.抽查大额银行存款的收支。

注册会计师应抽查大额银行存款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款）收支的原始凭证内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况。

如有与被审计单位生产经营业务无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录。

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0.检查银行存款收支的正确截止。

抽查资产负债表日前后若干天的银行存款收支凭证实施截止测试，关注业务内容及对应项目，如有跨期收支事项，应考虑是否应提出调整建议。