我国现行分税制的运行 问题及对策建议1.docx
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我国现行分税制的运行问题及对策建议1
我国现行分税制的运行 问题及对策建议
（1）
分税制是市场经济国家普遍实行的一种财政体制，是符合市场经济原则和公共财政理论要求的，这是市场经济国家运用财政手段对经济实行宏观调控较为成功的做法。
市场竞争要求财力相对分散，而宏观调控又要求财力相对集中。
这种集中与分散的关系，反映到财政管理体制上就是中央政府与地方政府之间的集权与分权关系问题。
分税制较好的解决了中央集权与地方分权问题。
1994我国开始实施分税制财政管理体制。
九年来，这一改革，对于理顺中央与地方的分配关系，调动中央、地方两个积极性，加强税收征管，保证财政收入和增强宏观调控能力，都发挥了积极作用。
但也存在一些有待于深化改革和加以完善的地方。
关键词：
分税制问题改革
一、我国现行的分税制
分税制的实质、划分原则及依据
分税制是按税种划分中央和地方收入来源的一种财政管理体制。
实行分税制，要求按照税种实现“三分”：
即分权、分税、分管。
所以，分税制实质上就是为了有效的处理中央政府和地方政府之间的事权和财权关系，通过划分税权，将税收按照税种划分为中央税、地方税两大税类进行管理而形成的一种财政管理体制。
分税制的实施，既是一国政府法制建设和行政管理的需要，是一国以法治税思想在财政、税收制度建设方面的体现，又是一个国家财政政策、税收政策在税收管理方面的体现，也是一国财政管理体制在税收方面的体现。
实行分税制后，税种和各税种形成的税收收入分割按照立法、管理和使用支配权，形成了中央税和地方税。
其中，中央税是指税种的立法权、课税权和税款的使用权归属于中央政府的一类税收，地方税是指立法权、课税权和税款的使用权归属于地方政府的一类税收。
税款收入按照管理体制分别入库，分别支配，分别管理。
中央税归中央政府管理和支配，地方税归地方政府管理和支配。
在税收实践中，某些税种的收入并不一定完全归属于中央或地方政府，而是按照一定的比例在中央政府和地方政府间进行分配，收入共享，从而出现共享税类。
一般来说，共享税是指税种的立法权归中央政府、上下两级政府分别征收、管理，并各自享有一定比例使用权的一类税种。
共享税的决定性划分标准不是立法权，也不是征收管理权，而是税款所有权，是按照税款归属标准进行的划分。
分税制的真正涵义在于中央与地方财政自收自支、自求平衡。
当今世界上，实行市场经济体制的国家，特别是发达国家，一般都实行了分税制。
至于实行什么模式的分税制，则取决于三个因素，即政治历史、经济体制、以及各自遵循的经济理论。
我国正在推行的具有中国特色的分税制，虽然由于种种原因尚不够彻底和完善，但是，把过去实行的财政大包干管理体制改为分税制财政管理体制，不仅初步理顺了中央与地方的关系，而且调整了国家与纳税人的关系。
分税制的实质主要表现为：
按照税种划分税权，分级管理。
税权是政府管理涉税事宜的所有权利的统称，主要包括税法立法权、司法权和执法权。
其中，执法权主要包括税收组织征收管理权、税款所有权。
分税制就是要将这些税权在中央及地方政府间进行分配。
所以，分税制财政管理体制的实质，就是通过对不同税种的立法权、司法权、执法权在中央和地方政府进行分配，以求实现事权同财权的统一。
一般来说，完善的分税制要求中央政府和地方政府根据自己的事权自主的决定所辖的税种。
中央政府和地方政府有权根据自己的事权自主决定税法的立法、司法、执法事宜；划归地方政府征管的地方税税种，地方政府可以因地制宜、因时制宜的决定立法、开征、停征、减税、免税，确定税率和征收范围。
实行分税制财政管理体制，正确划分立法权是首要问题。
换句话说，实行分税制，必须保证中央政府与地方政府都享有一定的、独立的税收立法权。
能否独立行使立法权，是确定分税制能否成立的关键。
如果作为分税制一方的政府没有税法的独立立法权限，分税制就不能确立。
这是因为分税制要求不同级次的政府都具有立法主体地位和资格，如果不具备此种法律主体地位和资格，不能独立的进行税收立法，“分税制”就失去了真实内容，就变成了一种变相的收入分成办法和税收分级管理方法，成了一种与财政包干、超额分成和按照税种划分收入级次、分级入库的财政管理体制同类的财政管理体制，成了一种按照既定的财政管理权限分别指定有关部门负责征收、管理的财政管理体制，没有实质内容的变化。
从另一个角度来讲，分税制如果不以立法权为核心标准，则任何一个国家任何一个时期的税收管理体制均可称为分税制。
所以，在确定分税制的完善程度时，税收立法权的划分是关键，司法权、征管权和归属权的划分和如何划分则是次要的；或者说税收立法权是决定分税制能否成立的决定因素，而司法权、征管权和归属权则是非决定因素。
因此，立法权不下放的分税制所能解决的问题只是税收的征收管理问题，不属于需要设置两套机构才能实现的财政管理体制的管理范围。
实行分税制财政管理体制，正确界定立法权的优先权也是首要问题。
尽管实行分税制，要求中央和地方都有立法权。
但需要注意的是，中央税收立法权的行使优先于地方的税收立法权，地方的税收立法权必须服从于中央的税收立法权，地方税法不能同中央税法有相悖之处。
这是实行分税制财政管理体制必须注意的问题。
划分中央税与地方税，主要是根据财权与事权相适应的原则进行的。
即：
把需要由全国统一管理、影响全国性的商品流通和税源集中、收入较大的税种划为中央税，税权均归中央；把与地方资源、经济状况联系比较紧密，对全国性商品生产和流通影响小或没有影响，税源比较分散的税种划为地方税，税权归地方；把一些税源具有普遍性、但征管难度较大的税种划为中央和地方共享税，立法权归中央，司法权和执法权可归中央也可归地方。
中央税和地方税的划分，对于正确处理中央与地方政府之间的财政关系和税收分配关系，对于加强税制建设有着特殊的含意。
其意义主要表现在：
通过税收立法权、司法权和执法权在不同级次政府之间的划分和让渡，能够体现出一国政府的行政管理方式、法制建设程度、民主建设程度、财政管理体制和税收管理体制的科学化程度。
分税制得以确立的依据主要有以下三个方面
1、以各级政府的事权范围为依据。
政府行使事权，必须有相应的财力保障和政策工具。
实行分税制，应当界定各级政府的事权范围，让地方政府拥有一定的税权，拥有法定的固定收入来源和财力保障。
因此，应当根据权责对等的原则，建立中央和地方两套税制，中央税由中央立法，地方税由地方参照中央税立法，中央政府和地方政府对中央税和地方税分别管理，分别征收，分别使用。
2、以各类税种的自身特征为依据
分税制要以税种自身的特征为依据来划分税种的归属级次。
在税种设置合理的前提下，原则上要把收入大、对国民经济调控功能较强、与维护国家主权关系紧密、宜于中央集中掌握和征收管理的税种或税源划为中央税；把宜于发挥地方优势、税源分散不宜统一征收管理的税种或税源划为地方税；把征收面宽、与生产流通直接相联系、税源波动较大、收入弹性大的税种划为中央与地方共享税。
这种以税种特性为依据划分中央税、地方税和中央地方共享税的方法，有利于加强税收的征收管理和强化税收功能。
3、以加强和方便税收征管为依据。
分税制作为一种税收管理制度，其税种的划分，应方便税务机关进行征管和纳税人履行纳税义务。
我国分税制的内容
1994年，我国经济体制改革在中央的“全面推进、重点突破”的战略部署指导下进入新阶段，财税体制充当改革的先锋，根据事权与财权相结合的原则，将税种统一划分为中央税、地方税、中央与地方共享税，建起了中央和地方两套税收管理制度，并分设中央与地方两套税收机构分别征管；在核定地方收支数额的基础上，实行了中央财政对地方财政的税收返还和转移支付制度等，成功的实现了在中央政府和地方政府之间税种、税权、税管的划分，实行了财政“分灶吃饭”。
我国分税制按照征收管理权和税款支配权标准划分，凡征收管理权、税款所有权划归中央财政的税种，属于中央税；凡征收管理权、税款所有权划归地方财政固定收入的税种，属于地方税；凡征收管理权、税款所有权由中央和地方按一定方式分享的税种，属于共享税。
其中，不同税种所形成的中央税、地方税和共享税如表一所示，不同部门不同的增收管理权限的划分如表二所示。
我国分税制的特点
我国目前的分税制具有以下三个主要特点
第一，按照税源大小划分税权，税源分散、收入零星、涉及面广的税种一般划归地方税，税源大而集中的税种一般划为中央税。
一般来说，不可能把大税种划为地方税。
但由于地方税不仅对法人征收，而且
1994年，我国开始实施分税制财政管理体制。
九年来，这一改革，对于理顺中央与地方的分配关系，调动中央、地方两个积极性，加强税收征管，保证财政收入和增强宏观调控能力，都发挥了积极作用。
但也存在一些有待于深化改革加以完善的地方。
我认为存在以下问题
中央与地方事权划分不清导致税权划分不明确、不合理，这是分税制问题中最主要的问题。
多年来，政府与市场的职能一直没有界定清楚，政府包揽太多的状况始终没有改变，中央与地方的事权也划分不清。
分税制改革的重点是划分收入，但中央与地方事权划分不清的问题并没有得到解决。
1994年的分税制改革是在政府职能尚未完全转变，中央与地方的事权尚不明确的条件下实施的，因而税权划分不明确、不合理。
主要表现在：
过分强调中央财政的宏观调控能力，而没有兼顾地方政府的利益，造成税权过于统一；地方几乎没有任何立法权，税收的灵活性受到抑制，致使地方“费挤税”现象严重，分配秩序十分混乱。
随着社会主义市场经济的发展，现行的税权划分体系在运行中所暴露的缺陷不断增多，与国民经济发展的矛盾日益突出。
收入划分不规范。
现行分税制在收入划分上既有按税种、税目划分，又有按行业、隶属关系划分。
企业所得税按隶属关系分别划归中央和地方，导致地方政府为追逐税收利益而大搞重复建设，结果各地结构趋同现象严重；尤其重要的是，世界范围内的经济结构调整进入新一轮加速期，我国更是到了以结构调整推动经济发展的新阶段，十五届五中全会提出我国将把结构调整作为主线贯穿于整个“十五”甚至更长时期，但由于按隶属关系划分税种的现行体制，导致资产的流动会带来税收利益的转移，因而会受到被兼并、重组方所在地方政府或部门的阻挠，从而严重阻碍着资产重组，制约着结构调整。
此外，中央与地方共享税采取收入分享制，税收分享只是给地方一定的财力，而税种、税率的确定权却在中央，这一方式尽管比较简单易行，但存在税收分享比例是“一刀切”的缺陷，且具有累退效应，因而不能区别各地方的财政能力，不利于达到缩小地区财力差别，实行资金再分配的目的。
转移支付制度不完善。
转移支付制度是分税制的重要组成部分，规范化的分税制能够通过财政转移支付实现各地区有均等的提供公共产品的能力。
由于我国分税制实行“基数返还，超收分成”的政策，而1993年各地财政收入人为超常规的增长，致使以后年度财政收入增长速度大打折扣，从而使得税收返还数额占转移支付的比例非常高；尽管在1995年采取补救措施，推出“过渡时期转移支付办法”，无奈资金有限，与实际转移支付需求相差悬殊，结果作用甚微。
纵向转移支付的目标落空，横向财政资金的转移制度没有建立，这就大大弱化了财政应有的缩小地区间差距的功能。
财政资金管理体制和机制不健全。
我们往往对税务部门重其取得收入多寡而忽视取得收入的成本，忽视对财政资金的追踪问效。
于是，在收入上，征收成本高，效率低下；在支出上，资金上拨后即失去了监督，收入的接受者只有对资金使用的权利而不必承担相应的责任，结果财政资金支出的方向、结构失去了控制，大量的重复投入与无效投入并存，浪费严重。
另外资金下拔环节较多，资金被截流、挤占、挪用现象严重，也极易滋生腐败。
财政资金管理体制和机制不健全还表现在转移支付资金上。
我国现行转移支付形式除了专项补助外，其他都是无条件财政转移支付，中央政府对如何使用转移支付资金没有明确的规定，其使用权完全掌握在地方政府手中。
这样，地方政府处于简单的收入接受者的地位，在资金的使用上往往不关心支出的方向、数量和效率，无效投入和浪费严重。
同时，中央政府也无法实现通过转移支付制度实施国家产业政策和调节地方政府支出行为的目的。
三、完善分税制的对策建议
我国1994年税制改革已经过去九年，在这九年里，我国经济发展已经取得了举世瞩目的巨大成就，经济体制改革也取得了突破性进展，我国要在2010年建立比较完善的社会主义市场经济体制，我国经济形势的发展迫切要求税收制度在我国经济发展和经济体制改革深入的过程中发挥更大的作用，分税制的完善势在必行。
针对以上税权划分不明晰、收入划分不规范、转移支付不完善、管理体制不健全四个问题，我提出四个对策建议：
明晰地上税权、合理划分收入、完善转移支付、加强资金管理，论述
转变政府职能，在此基础上，明晰各级政府的事权，完善地方税权。
这一方面总的原则是首先确定事权，根据事权定支出，根据支出确定各级政府应得的收入。
显然，事权的划分是最重要的，是财权划分的基础。
只有事权与财权相一致、相适应，政府履行职能才有物质保证。
而事权的划分与政府的职能紧密相联。
因此，完善分税制，一是转变政府职能，明确政府与市场的职能。
将那些政府部门不该管、管不了或管不好的微观经济活动及其相关事务，那些本来可由市场机制去解决的问题，逐步从财政的供给范围中剥离出去，并以此为依据重新界定国家财政的支出范围。
二是从中央与地方政府的职能划分和公共产品的受益范围这两个层面，合理划分各级政府的事权，并把各级政府的事权用法律形式固定下来；然后根据财权与事权相统一的原则，确定各级政府的支出，合理划分中央与地方税权。
税权划分上，我们可以借鉴一些发达国家的经验。
这些发达国家的税权划分有三个共性：
第一，税收权限的划分类型主要包括分散型、集中型和适度集中相对分散型。
税权分散型主要存在于典型的联邦制国家；税权集中型大致分布在单一制国家；而适度集中相对分散型，则既存在于联邦制国家，也分布在某些单一制国家。
第二，中央税权的主导性与适当赋予地方税权相结合。
无论强调税权集中，还是强调税权分散，各国大致上都将中央税权置于地方税权之上，使地方税权受到中央税权的制衡。
第三，税权划分的规范性和科学性相结合。
各国严密、健全的法律体系，是维持税权划分顺利进行的有力保障。
同时，各国税权划分的形式、结构等也不是一成不变的，而是按照一定的条件进行调整，使税权划分的法制化和弹性化有机的结合。
世界上实行分税制的国家有一个显着的特点，就是把各级政府的财权和事权在宪法或相关法律中规定得清清楚楚。
中央与地方关系呈现出由分散走向中央高度集中，再由中央高度集中走向适度地方分权的发展轨迹，当今世界各国有的已经走过了这一历程，有的正向这一方向发展。
我国的分税制体系亟需完善，但其改革还要立足我国的具体国情，走符合自身发展的道路。
1、通过法律制度来规定地方税权。
市场经济是法制化经济，有效的政府间财政关系的正常运转必须有健全的法律作保证。
当前，我国的税法存在着立法档次低、税收立法权行政化的趋势，针对我国税收法律体系特别是地方税收法律体系有待完善的现状，我们必须加快立法进程，建立以《税收基本法》为统帅和指导的结构合理、层次分明、相互协调、便于操作的地方税收法律体系。
2、赋予地方一定的税收立法权。
当前我国正处于向市场化目标迈进的关键时期，从税收方面创造公平竞争的市场环境十分必要。
要充分考虑地方经济发展的需求和地方政府运用税收调控经济的能力，使地方经济随税收收入的增长而持续增长，地方政府要有适当的税收立法权。
我国可按“大权集中，小权分散”的税收划分模式，以既要体现全局利益的统一性，又要在统一指导下兼顾局部利益的灵活性为原则，赋予地方税收立法权。
具体地讲，国家税收必须由中央制订。
地方的税收立法权应包括：
在国家规定的范围内，地方可选择或调整某些地方税收的税率；在地方管辖区域内的地方税种，立法权归地方，地方决定其税基，税率、减免、开停征及征收管理等事宜；在一定法律范围内，经中央批准后，地方可因地制宜地对具有区域性特点的税源开征新的地方税种；对某些地方小税，如果征收成本高、征收数额小，地方有停征的权限；地方税收立法权限只能集中在省、直辖市和民族自治区级政府，不能再向下级分散。
3、渐进过渡，逐步下放地方税收立法权。
经过多年的改革，我国的分税制已初步建立，并确定了公共财政的发展模式。
公共财政要求每级政府至少掌握一种税基以支持本级公共支出的需要。
可以说，地方税收立法权的下放已成为一种必然的趋势。
在各项法律法规逐步建立和完善、各级政府行为日趋成熟的条件下，下放一定的地方税收立法权并不会导致税收秩序的混乱。
但应当看到，我国的市场经济体系还很不完善，不可能实行像美国那样彻底的分税制。
同时，在经济转轨时期，法律、政策的完善程度及工作人员素质等方面存在诸多制约因素，中央政府的宏观调控作用绝对不能削弱。
因此，给予地方税收立法权的过程不可操之过急，可以区别不同的税种，在明确中央与地方税权的基础上逐步适当下放。
适当下放部分税权，最终把中央与地方政府的分配关系纳入法制化的轨道。
这是分税制财政体制正常运行不可缺少的重要前提。
完善税制，合理划分收人。
在收入的划分上，除了要考虑中央的宏观调控外，还应考虑满足地方政府行使职能的需要，更重要的是要有利于全国统一市场的形成，有利于生产要素的合理流动和资源的合理配置。
因此，应在完善现行税制的基础上重新合理划分收入：
统一内外资企业所得税，将其确定为分享税种，采用税源式分享或地方征收附加的方法；实现增值税由生产型向消费型的转变，扩大税基；调整消费税的征收范围。
完善地方税收体系：
改革农业税，完善个人所得税，适时开征环境保护税、遗产税、赠与税、社会保障税、城乡维护建设税等。
在不违背统一税法的前提下，对不需要全国统一的、地方特征特别明显的一些地方税的税权下放地方。
与此同时，还要稳妥推进税费改革，规范税费关系，把税收作为政府收入的主要来源；实现政府收入机制的规范化；依靠培植税源，加强征管，提高征收效率，实现收入的稳定增加。
这样，中央和地方都将有较为稳定的财政收入来源来保证其履行职能的需要。
要建立以税收收入为主，收费收入为辅，税费并存的财政收入运行机制。
发达市场经济国家政府理财的一条重要原则是预算的完整性，即政府部门依赖国家的行政权威、资产所有权或提供某种特殊服务而向企业和个人征收的各种收入，都应作为财政收入。
从公共财政理论来说，政府的资金收支活动都看作财政活动而予以全面反映和管理，实现公开化、透明化，防止政府部门出现各种经济浪费和腐败现象。
我国财政改革要采取的一项重要行动是认真解决多年来各种行政性收费和预算外资金恶性膨胀、愈演愈烈、大量蚕食和挤占国家财政收入的积弊，增强国家可支配财力，提高国家的宏观调控能力，铲除政府机关腐败的经济根源。
对各级政府及其所属部门越权设置或巧立名目设置的不合理乱收费项目、重复税费项目、擅自扩大收费范围的项目以及完全凭借部门行政管理权和执法权强制收取的收费项目予以取消；对于确实需要保留的收费项目，国家可通过法律法规予以规范，但保留的收费项目必须纳入国家预算统一管理；对一些事业性收费项目走依法经营、依法纳税、自收自支、自我发展的路子；对大量具有税收性质的基金和收费，要加大“费改税”的力度，通过扩大现有税种税基或设置新税种的办法加以规范，并纳入国家预算。
在采取积极措施扩大中央财力的同时，应为地方政府建立稳定的税基。
地方税规模应扩大到国家税收总额的30%左右，占整个地方财政收入的70%-80%.省县两级都要有自己的骨干税种。
地方税体系内的大税种仍由中央统一立法，统一制定细则；中等税种也由中央立法：
地方可因地制宜制定细则；一些不影响其他地区的小税种，可考虑由省人大立法，征管减免权也归地方。
地方市场分割现象是我国从集权的计划经济体制向社会主义市场经济体制转轨过程中的必然产物，有其深厚的体制根源和经济社会根源，其中一些因素可以随着体制改革的深化而在不太长的时间内消除，有些则可能长期存在。
因此，作为一个发展中国家，一个转轨经济，我国不可能在很短的时期内彻底消除地方市场分割的一切诱因，需要有一个过程，甚至一个漫长的过程，可能需要几代人到十几代人的努力。
但如果抓住主要矛盾，解决主要的、带有根本性的问题，在当前主要是体制性问题，尽快完善分税制为核心的财政体制，实施国有经济布局的战略性调整，实现政企分开，转变政府职能，那么，地方市场分割现象将有可能在5到10年的时间内得到根本性的扭转。
也只有这样，才能适应社会主义市场经济体制的发展和完善的需要，适应我国加入WTO、直接面对国际竞争的对外开放新形势。
实行以纵向转移支付为主、纵横交错的转移支付制度，加大向落后地区的资金转移力度，推进各地区协调发展。
从资金的流向看，转移支付主要有资金中央政府向地方政府、地方政府向中央政府问的纵向转移以及同级政府之间的相互横向转移。
我国一向采取单一纵向转移支付，这种模式要均衡地区的公共服务能力，需要中央有强大的可支配财力。
从我国现阶段阶情况看，难以做到这一点。
因此，建立地区间的横向转移支付尤为必要和现实。
要根据转移支付的公平与效率兼顾的原则，从制度层面上，设计一种计算各地应有的财政收入和合理的支出水平的办法并使其公式化，规定资金由发达地区向贫困地区转移的额度，通过横向转移来实现地区公共服务水平的均衡，以弥补单一纵向转移支付的不足。
另外，要改变目前的税收返还办法，加大向落后地区的资金转移支付力度，使落后地区具备一种能够快速发展的能力，推进各地区的协调发展，进而实现综合国力的提高，达到共同富裕的目的。
为了调节地区财力平衡，实现经济的协调发展和各民族各地区的共同富裕，应在中央集中国内大部分财力的前提下，建立规范化的中央对地方的各种补助制度。
具体可包括：
一般性补助即税收返还。
必须强调规范化，按照因素法，建立由各种因素加权组成的转移支付公式，测定地方财政公共开支的数额。
如果支大于收，由中央财政给予一般性税收返回。
对于一般性税收返还，中央不规定具体用途，由地方政府统筹使用。
应当看到，一个随意性较大的转移支付制度，很容易使财政分权制度长期固定下来，从而不利于发展负责、高效的地方政府，同时还使中央政府与地方政府经常讨价还价，不利于提高财政管理的科学化程度。
专项拨款补助。
这主要是为了有效贯彻中央政府的有关政策，解决经济和社会发展中的特殊问题设置的，是中央实施宏观调控的有力手段。
总结我国过去专项补助的经验教训，参照市场经济国家的有关做法，专项拨款补助不能随意进行，“撒胡椒面”，具体而言，一要体现国家产业政策的要求，明确重点和专门用途，当前主要是用于重点基础设施建设和建立高新技术产业；二应要求地方有配套资金，以发挥中央财政的资金导向功能，从而增大对有关项目建设的资金投入量；三要加强资金管理，加大项目监督稽查力度，中央的专项补助要纳入地方财政的国有资产经营统一管理，从资金投入使用到项目完成的每一个环节，都要落实责任者，并建立项目专门帐户，专款专用，不得用于平衡地方预算，同时实行项目验收制度，提交资金决算报告或其审计报告。
特殊因素补助。
这包括对老、少、边、穷地区在一般性税收返还基础上，再增加一些补助，以体现国家的民族政策，调节分配结构和地区结构，特别是扶持经济不发达地区的发展。
除此以外，有一些特殊补助是临时性的，主要是在地方遭受特大自然灾害和其他意外重大事故时，中央政府预算给予必要的补助。
加强财政资金管理，提高地方财政的运行质量。
税收是财政收入的主要形式，负责税收征管的税务部门已从财政部门分离出去，财政部门的主要精力是抓好财政支出的管理工作。
在分税制模式上，绝大部分收入集中在中央，而绝大部分支出下放到地方使用和管理；因而财政运行质量的提高主要在于提高地方财政的运行质量。
因此，地方政府要加强对财政资金使用的管理和监督，控制支出的方向，优化支出结构。
特别要明确转移支付资金的使用方向；确实将该部分资金用于有利于落后地区的综合发展能力提高的项目上，如人力资源
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