注会讲义《会计》第十九章 债务重组.docx

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注会讲义《会计》第十九章债务重组

第十九章　债务重组

　　历年考情概况

　　本章考试的题型以客观题为主，主观题主要与其他有关章节如存货、固定资产、金融资产、长期股权投资与企业合并、负债和所有者权益等相结合进行考查。

本章在考试中所占分值较少，通常在2分左右，本章重点掌握以非现金资产清偿债务及混合重组的账务处理，特别是注意控股股东对企业的资本性投入的会计核算。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

以非现金资产偿还债务

单选题、多选题、综合题

★★★

2018年、2017年、2016年、2014年、2013年

（1）计算债务重组利得或损失；

（2）债务人对抵债资产的损益核算；（3）债权人取得受让资产入账成本的确定

修改其他债务条件的处理

综合题

★★★

2016年、2015年

（1）与资产负债表日后事项结合考查账务处理原则；

（2）与所有者权益等章节结合考查债务重组的处理

　　2019年教材主要变化

　　本章内容未发生实质性变动。

　　考点详解及精选例题

　　【知识点】债务重组的定义（★）

　　债务重组（债务重整），是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

　　债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

“债权人作出让步”的情形主要包括：

债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

　　【例·多选题】甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。

当日甲公司就该债权与乙公司进行协商。

下列协商方案中，属于债务重组的有（　）。

　　A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还

　　B.减免11万元债务，其余部分延期两年偿还

　　C.以公允价值为90万元的无形资产偿还

　　D.以现金10万元和公允价值为90万元的存货偿还

『正确答案』ABC

『答案解析』债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。

此题选项D没有作出让步，不属于债务重组。

　　【案例】破产重整的收益确认时点

　　案例背景：

A公司为上市公司，拟进行破产重整。

2×12年2月，当地法院批准了公司的重整计划，对于超过10万元以上部分的普通债权，A公司按照12%的比例以现金进行清偿，并在重整计划获法院裁定批准之日起三年内分三期清偿完毕，每年为一期，每期偿还1/3。

破产重整方案中还规定，只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效。

A公司根据前述重整计划的安排，在2×12年2月确认了约10亿元债务重组收益。

　　2×12年年底，A公司发布重大事项公告，称公司目前未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务。

为了避免破产清算，公司一方面书面致函各相关债权人恳请延期偿还债务，截至2×12年12月31日，尚未收到各债权人及相关部门的书面异议；另一方面正全力加大工作力度和加快工作进程，力争在最短的时间内筹集到相应资金偿付第一期债务。

公司将根据事情的进展情况及时履行信息披露义务。

　　【问题】A公司是否能在2×12年年报中确认上述破产重整债务重组收益？

　　『解析』一般应等到法院裁定破产重整实施完毕才能够确认债务重组收益，债务人不得在法院批准其重整计划时，立即确认破产重整债务重组收益。

根据A公司的破产重整方案，“只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所做的债权调整承诺也随之失效”。

这说明，债权人所作出的债务豁免承诺只有在A公司按照重整计划的规定履行完所有偿债义务之后才生效，在此之前，A公司不应该确认重组收益。

　　本案例中，A公司已于2×12年年底前发布重大事项公告，称公司目前未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务，这进一步证明，在2×12年年底，无法确定A公司是否能够按照破产重整方案履行完毕所有的偿债义务。

因此，A公司不应在2×12年度确认相关债务重组收益。

　　【知识点】以资产清偿债务的会计处理（★★★）

（一）以现金清偿债务

　　1.债务人

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

　　2.债权人

　　债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，先将该差额冲减已计提的减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方，冲减当期信用减值损失。

（二）以非现金资产清偿债务

　　1.债务人

（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

　　其中，转让非现金资产的公允价值，应按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》计算确定。

　　【思考题】甲公司应收乙公司账款为250万元，乙公司到期无力支付款项。

经协商甲公司同意乙公司以作为固定资产的设备抵偿该债务，设备账面价值180万元，公允价值为200万元，增值税税率为16%，增值税不需要单独收付。

『正确答案』乙公司债务重组利得＝250－200×1.16＝18（万元）。

（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。

　　分别下列情况进行处理：

　　债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如运杂费等，直接计入转让资产损益。

　　【思考题】甲公司应收乙公司账款为250万元，乙公司到期无力支付款项。

经协商甲公司同意乙公司以作为固定资产的设备抵偿该债务，设备账面价值180万元，公允价值为200万元，增值税税率为16%，增值税不需要单独收付。

『正确答案』乙公司固定资产处置损益＝200－180＝20（万元）。

　　2.债权人

　　债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失；重组债权已计提减值准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，冲减后，差额在借方计入营业外支出，差额在贷方冲减当期信用减值损失。

　　债权人为取得受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。

　　【思考题】甲公司应收乙公司账款为250万元，乙公司到期无力支付款项。

经协商甲公司同意乙公司以作为固定资产的设备抵偿该债务，设备账面价值180万元，公允价值为200万元，增值税税率为16%，增值税不需要单独收付，甲公司已计提坏账准备8万元。

『正确答案』甲公司债务重组损失＝（250－8）－200×1.16＝10（万元）。

　　【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为16%。

甲公司应收乙公司账款3660万元已逾期，经协商决定进行债务重组。

乙公司债务重组日抵债资料为：

（1）以银行存款偿付甲公司账款100万元；

（2）以一项固定资产偿付其余债务，乙公司该项设备的成本为2850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3000万元，支付清理费用5万元。

　　甲公司对该债权已计提坏账准备20万元，相关资产在债务重组前后不改变用途，假定不考虑相关税费。

　　要求：

编制债务重组双方的会计分录。

『正确答案』

甲公司：

乙公司：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　100

　　固定资产　　　　　　　　　　　　3000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）480

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　20

　　营业外支出　　　　　　　　　　　　60

　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　3660

债务重组利得＝3660－（100＋3000×1.16）＝80（万元）

固定资产处置损益＝3000－（2850－50）－5＝195（万元）

借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　2800

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　50

　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　2850

借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　5

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　5

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　3660

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　100

　　　　固定资产清理（公允价值）　　　　　3000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　480

　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　80

借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　195

　　贷：

资产处置损益　　　　　　　　　　　　195

【思考题】确认债务重组损失？

60万元

【思考题】①确认债务重组收益？

80万元

②因债务重组影响损益？

80＋195＝275（万元）

　　【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为16%。

甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款1160万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产（免交增值税）用于抵偿该债务。

乙公司债务重组日抵债资料如下：

（1）乙公司库存商品的账面余额180万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为200万元；

（2）无形资产的成本为840万元，已累计摊销20万元，公允价值为810万元。

甲公司为该项应收账款计提136万元坏账准备。

相关资产在债务重组前后不改变用途，假定不考虑相关税费。

『正确答案』

甲公司：

乙公司：

借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　200

　　应交税费——应交增值税（进项税额）32

　　无形资产　　　　　　　　　　　　　810

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　136

　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　1160

　　　　信用减值损失　　　　　　　　　　　18

【思考题】

①债务重组损失？

0

②因债务重组影响营业利润？

18万元

债务重组利得＝1160－（232＋810）＝118（万元）

资产处置损益＝810－（840－20）＝－10（万元）

影响营业利润的金额＝－10+（200－170）＝20（万元）

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　1160

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　10

　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　200

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　32

　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　840

　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　　118

借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　170

　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　10

　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　180

【思考题】因债务重组影响损益的金额＝30－10＋118＝138（万元）

　　【例·计算分析题】甲公司应收乙公司18000万元货款，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司用其对A公司持股比例为55%的长期股权投资及其投资性房地产抵偿全部债务。

2×18年1月初甲公司、乙公司办理完毕产权移交手续及债权债务解除手续。

（1）乙公司：

抵债前乙公司已经持有A公司60%的股权并划分为长期股权投资，乙公司以其对A公司55%的股权抵偿债务后，乙公司仍然持有A公司剩余5%的股权，对A公司无控制、共同控制和重大影响，将长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

债务重组日乙公司长期股权投资（60%的股权）的账面价值为9600万元，抵债55%的股权公允价值为11000万元，剩余5%的股权公允价值为1000万元。

此外乙公司抵债的投资性房地产的账面价值6000万元（原值6100万元，已计提折旧100万元），公允价值为6300万元。

（2）甲公司：

抵债前甲公司已经持有A公司2%的股权并划分为其他权益工具投资，甲公司收到乙公司以其对A公司55%的股权抵偿债务后，甲公司累计持有A公司57%的股权，对A公司具有控制权力，将金融资产转换为长期股权投资。

债务重组日甲公司该金融资产（2%的股权）的公允价值为450万元，该金融资产（2%的股权）为2×17年年初购入，实际支付价款500万元，2×17年年末该2%的股权公允价值为400万元。

甲公司计提坏账准备100万元。

甲公司收到乙公司的投资性房地产后仍然作为投资性房地产核算。

　　（3）甲公司、乙公司均按照10%计提盈余公积，不考虑所得税因素。

　　要求：

编制债务重组日双方的会计分录。

　　『正确答案』

（1）甲公司：

　　①将金融资产转换为采用成本法核算的长期股权投资的初始投资成本（57%的股权）＝原2%的股权公允价值450＋抵债55%的股权公允价值11000＝11450（万元）

　　②该交易确认的留存收益＝公允价值450－初始成本500＝－50（万元）

　　③债务重组损失＝（18000－100）－（11000＋6300）＝600（万元）

　　④影响利润的金额＝－600（万元）

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　11450

　　　　投资性房地产　　　　　　　　　　　　6300

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　100

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　600

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　18000

　　　　　　其他权益工具投资　　　　　　　　　　　400

　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　（50×10%）5

　　　　　　利润分配　　　　　　　　　　（50×90%）45

　　借：

盈余公积　　　　　　　　　　（100×10%）10

　　　　利润分配　　　　　　　　　　（100×90%）90

　　　　贷：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　100

（2）乙公司：

　　债务重组利得＝18000－11000－6300＝700（万元）

　　影响营业利润的金额＝[（抵债55%的股权公允价值11000＋剩余5%的股权公允价值1000）－60%的股权的账面价值9600]＋[投资性房地产公允价值为6300－账面价值6000万元]＝2700（万元）

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　18000

　　　　贷：

长期股权投资　　（9600×55%/60%）8800

　　　　　　投资收益　　　　　（11000－8800）2200

　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　6300

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　700

　　借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　6000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　100

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　　6100

　　借：

交易性金融资产　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

长期股权投资　　　　（9600－8800）800

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　200

　　【例·多选题】（2017年）甲公司欠乙公司货款1500万元，因甲公司发生财务困难，无法偿还已逾期的欠款，为此，甲公司与乙公司协商一致，于2×17年6月4日签订债务重组协议：

甲公司以其拥有的账面价值为650万元、公允价值为700万元的设备，以及账面价值为500万元、公允价值为600万元的库存商品抵偿乙公司货款，差额部分于2×18年6月底前以现金偿付80%，其余部分予以豁免，双方已于2×17年6月30日办理了相关资产交接手续。

甲乙公司不存在关联方关系。

不考虑相关税费及其他因素，下列各项关于甲公司上述交易于2×17年的会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.甲公司确认延期偿付乙公司货款280万元的负债

　　B.甲公司确认债务重组利得40万元

　　C.甲公司抵债设备按公允价值与其账面价值的差额50万元确认处置利得

　　D.甲公司抵债库存商品按公允价值600万元确认营业收入

『正确答案』BCD　

『答案解析』甲公司在2×17年6月30日的账务处理为：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500

　　　　贷：

应付账款——债务重组　　［（1500－700－600）×80%］160

　　　　　　固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　650

　　　　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　　　　　　　　40

　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　【例·多选题】（2016年）甲公司销售商品产生应收乙公司货款1200万元，因乙公司资金周转困难，逾期已1年以上尚未支付，甲公司就该债权计提了240万元坏账准备。

2×15年10月20日，双方经协商达成以下协议：

乙公司以其生产的100件丙产品和一项应收银行承兑汇票偿还所欠甲公司货款。

乙公司用以偿债的丙产品单件成本为5万元，市场价格（不含增值税）为8万元，银行承兑汇票票面金额为120万元。

10月25日，甲公司收到乙公司的100件丙产品及银行承兑汇票，乙公司向甲公司开具了增值税专用发票，双方债权债务结清。

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率均为17%。

不考虑其他因素，下列各项关于甲公司该项交易会计处现的表述中，正确的有（　）。

　　A.确认债务重组损失144万元

　　B.确认增值税进项税额85万元

　　C.确认丙产品入账价值800万元

　　D.确认应收票据入账价值120万元

『正确答案』CD

『答案解析』选项A，确认债务重组损失为0；即冲减信用减值损失96万元【应收账面价值（1200－240）－收到资产的含税公允价值（100×8×1.17＋120）＝－96（万元）】，所以不正确；选项B，确认增值税进项税额＝100×8×17%＝136（万元），所以不正确；选项C，确认丙产品入账价值＝100×8＝800（万元），所以正确；选项D，确认应收票据入账价值120万元，所以正确。

　　【例·单选题】（2014年）甲公司应收乙公司货款2000万元，因乙公司财务困难到期未予偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。

20×3年6月10日，双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。

乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件；6月20日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。

不考虑其他因素，甲公司应确认的债务重组损失是（　）。

　　A.79万元　　　B.279万元

　　C.300万元　　D.600万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司应确认的债务重组损失＝应收账面价值（2000－400）－抵债资产的公允价值100×13×1.17＝79（万元）。

　　【例·单选题】（2013年）甲公司应付乙公司的购货款2000万元于20×4年6月20日到期，甲公司无力按期支付，经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2000万元债务结清。

甲公司A产品市场价格为每件7万元（不含增值税），成本为每件4万元。

6月30日，甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票。

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备，不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（　）。

　　A.甲公司应确认营业收入1400万元

　　B.乙公司应确认债务重组损失600万元

　　C.甲公司应确认债务重组收益1200万元

　　D.乙公司取得A商品成本1500万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司针对该事项的会计处理为：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　1400

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　238

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　362

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　800

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　800

　　乙公司针对该事项的会计处理为：

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　1400

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　238

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　500

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　　　　信用减值损失　　　　　　　　　　　　　138

　　【知识点】债务转为资本（★★）

（一）债务人

　　对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。

将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

　　【思考题】支付给券商的佣金手续费？

『正确答案』先冲减发行股票的溢价收入，如果股本溢价不足冲减时，再冲减留存收益。

（二）债权人

　　在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，应当先将该差额冲减已提取的减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方，冲减当期信用减值损失。

　　【例·计算分析题】2×19年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2×19年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。

2×19年6月1日增资手续办理完毕，A公司取得股权后分类以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性的金融资产，其已对应收账款提取20万元坏账准备。

　　B公司会计处理：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2500

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　[300×（8－1）]2100

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　（2500－300×8）100

　　A公司会计处理：

　　借：

其他权益工具投资　　　　　　　　　（300×8）2400

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2500

　　【案例】破产债务重整与资产负债表日后调整事项有联系？

　　A公司为上市公司，2×12年5月按法院裁定进行破产债务重整，2×12年10月法院裁定批准了A公司的破产重整计划。

截至2×13年1月20日，A公司已经清偿了所有