注册会计师CPA 会计 第二十八章 每股收益.docx

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注册会计师CPA会计第二十八章每股收益

　　历年考情概况

　　本章内容在教材中所占篇幅较少，但也是历年考试中的必考内容。

在近几年考试中，通常以客观题的形式考查每股收益的计算、稀释性潜在普通股的判断以及重新计量每股收益的相关事项，也与股份支付等结合考查基本每股收益或稀释每股收益的计算。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

基本每股收益

单选题

多选题

综合题

★★★

2013年～2019年

（1）影响基本每股收益金额的股数；

（2）给出相关资料计算基本每股收益的金额

稀释每股收益

单选题

多选题

综合题

★★

2012年、2014年、2015年、2018年～2019年

（1）计算稀释每股收益的金额；

（2）稀释性判断的论述

每股收益的重新计算

多选题

★★

2016年

判断应重新计算每股收益的事项

　　本章2020年考试主要变化

　　本章考试内容未发生实质性变动。

　　【知识点】基本每股收益★★★

　　基本每股收益是按照归属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算的每股收益。

基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股票。

　　企业对外提供合并财务报表的，每股收益准则仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益，并在合并财务报表中予以列报；与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中不要求计算和列报每股收益，如果企业自行选择列报的，应以母公司个别财务报表为基础计算每股收益，并在其个别财务报表中予以列报。

（一）分子的确定

　　计算基本每股收益时，分子为归属于普通股股东的当期净利润，即企业当期实现的可供普通股股东分配的净利润或应由普通股股东分担的净亏损金额。

发生亏损的企业，每股收益以负数列示。

　　【注意】以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。

（二）分母的确定

　　计算基本每股收益时，分母为当期发行在外普通股的加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与相应时间权数的乘积进行调整后的数量。

　　发行在外的普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间－当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间

　　已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月计算。

　　【例题·单选题】甲上市公司2×20年年初发行在外普通股股数为2000万股，当年7月1日增发股票500万股，当年9月1日回购600万股股票用于激励员工，甲公司当年共实现净利润5000万元，其中归属于普通股股东的净利润为4500万元，甲公司当年的基本每股收益为（　）。

　　A.2.38元

　　B.2.44元

　　C.2.14元

　　D.2.20元

『正确答案』D

『答案解析』基本每股收益＝4500／（2000＋500×6／12－600×4／12）＝2.20（元）

　　【应试思路】计算基本每股收益时，分子一般是直接给定，分母要考虑时间权数。

本题中，2000万股是期初存在的，乘以12／12；500万股是7月1日增发的，故乘以时间权数6／12；600万股是9月1日回购的，故乘以时间权数4／12。

　　（三）新发行的普通股股数

　　1.新发行的普通股股数，从应收或实收对价之日起计算确定。

一般情况下，应收或实收对价之日即为股票发行日。

　　2.企业合并中作为对价发行的普通股何时计入发行在外普通股的加权平均数，应当区分两种情况处理：

（1）非同一控制下的企业合并，购买方自购买日起取得对被购买方的实际控制权。

　　【例题·单选题】（2013年）甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为10000万股，引起当年发行在外普通股股数发生变动的事项：

（1）9月30日，为实施一项非同一控制下企业合并定向增发2400万股；

（2）11月30日，以资本公积转增股本，每10股转增2股。

甲公司20×3年实现归属于普通股股东的净利润为8200万元。

不考虑其他因素，甲公司20×3年基本每股收益是（　）。

　　A.0.55元／股

　　B.0.64元／股

　　C.0.76元／股

　　D.0.82元／股

『正确答案』B

『答案解析』甲公司20×3年基本每股收益＝8200／

　　（10000×1.2＋2400×3／12×1.2）＝0.64（元／股）

（2）同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。

从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。

因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初（即1月1日）就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数。

　　【例题·计算分析题】A公司和B公司分别为S公司控制下的两家全资子公司。

2×21年6月30日，A公司自母公司S公司处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。

为进行该项企业合并，A公司向B公司的股东定向增发8000万股本公司普通股（每股面值为1元）。

该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均被S公司最终控制，为同一控制下的企业合并。

假定A公司和B公司采用的会计政策相同，两家公司在合并前未发生任何交易，合并前A公司旗下没有子公司。

　　A公司2×20年度净利润为6400万元，B公司2×20年度净利润为800万元；A公司2×21年度合并净利润为8400万元，其中包括被合并方B公司在合并前实现的净利润760万元。

合并前A公司发行在外的普通股为32000万股，假定除企业合并过程中定向增发股票外股数未发生其他变动。

2×21年度A公司比较利润表中基本每股收益的计算如下：

　　2×21年度基本每股收益＝8400／（32000＋8000）＝0.21（元）

　　2×20年度基本每股收益＝（6400＋800）／（32000＋8000）＝0.18（元）

　　【例题·多选题】（2016年）甲公司2×15年除发行在外普通股外，还发生以下可能影响发行在外普通股数量的交易或事项：

（1）3月1日，授予高管人员以低于当期普通股平均市价在未来期间购入甲公司普通股的股票期权；

（2）6月10日，以资本公积转增股本，每10股转增3股；（3）7月20日，定向增发3000万股普通股用于购买一项股权；（4）9月30日，发行优先股8000万股，按照优先股发行合同约定，该优先股在发行后2年，甲公司有权选择将其转换为本公司普通股。

不考虑其他因素，甲公司在计算2×15年基本每股收益时，应当计入基本每股收益计算的股份有（　）。

　　A.为取得股权定向增发增加的发行在外股份数

　　B.因资本公积转增股本增加的发行在外股份数

　　C.因优先股于未来期间转股可能增加的股份数

　　D.授予高管人员股票期权可能于行权条件达到时发行的股份数

『正确答案』AB

『答案解析』计算基本每股收益时，分母为当期已经发行在外普通股的加权平均数。

选项CD，不属于已经发行在外普通股。

　　【例题·单选题】（2017年考生回忆）甲公司为境内上市公司，2017年甲公司涉及普通股股数有关资料如下：

①年初发行在外普通股25000万股；②3月1日发行普通股2000万股；③5月5日，回购普通股800万股；④5月30日注销库存股800万股，下列各项中不会影响甲公司2017年基本每股收益金额的是（　）。

　　A.当年发行的普通股股数

　　B.当年注销的库存股股数

　　C.当年回购的普通股股数

　　D.年初发行在外的普通股股数

『正确答案』B

『答案解析』企业计算当期基本每股收益时分母是指的企业实际发行在外的普通股股票的加权平均数，发行在外的普通股的加权平均数＝当期期初发行在外的普通股＋本期增发普通股股票×发行时间／12－本期减少的普通股股票×回购期间／12；当年回购库存股以后就不再属于发行在外的普通股，注销时只是注销的库存股不属于发行在外的普通股，不会影响分母的计算，因此本题选B。

　　【知识点】稀释每股收益★★

（一）基本计算原则

　　稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假定企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股。

企业在计算稀释每股收益时应当考虑稀释性潜在普通股以及对分子和分母调整因素的影响。

　　1.稀释性潜在普通股

　　我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。

潜在普通股通常对每股收益具有稀释的可能性。

比如，可转换公司债券是一种潜在普通股，具有稀释每股收益的可能性，不是在实际转换时，而是在其存在期间具有稀释的可能性。

等到实际转换时，就变为对基本每股收益的影响，而不是对稀释每股收益的影响。

　　稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。

对于亏损企业而言，稀释性潜在普通股假设当期转换为普通股，将会增加企业每股亏损的金额。

　　如果潜在普通股转换成普通股，将增加每股收益或是降低每股亏损的金额，可表明该潜在普通股不具有稀释性，而是具有反稀释性，在计算每股收益时，不应予以考虑。

　　【思考题】某上市公司2×20年度亏损，基本每股收益为每股亏损2元，考虑到该公司年初发行了一批认股权证，假定该批认股权证于发行日即转换为普通股，从而导致公司发行在外普通股增加，在亏损总额不变的情况下，公司每股亏损减少为每股亏损1元，是否具有反稀释的作用？

计算稀释每股收益时是否需要考虑该认股权证？

　　【思考题答案】具有反稀释的作用。

理由：

如果减少持续经营每股收益或增加每股亏损，表明具有稀释性。

否则具有反稀释性。

所以在实际计算稀释每股收益时，不应当考虑认股权证的影响。

　　2.分子的调整

　　计算稀释每股收益时，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：

（1）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息

　　潜在普通股一旦假定转换成普通股，与之相关的利息等费用将不再发生，原本已从企业利润中扣除的费用应当加回来，从而增加归属于普通股股东的当期净利润。

因此，在计算稀释每股收益时，这一因素一般作为一项调增因素对归属于普通股股东的当期净利润进行调整，最常见的例子为可转换公司债券的利息。

（2）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用

　　潜在普通股假定转换成发行在外普通股，除了直接导致当期净利润发生变化的调整因素外，还应考虑一些随之而来的间接影响因素。

例如，实行利润分享和奖金计划的企业，假定潜在普通股转换成发行在外普通股，相关利息费用的减少将导致企业利润的增加，进而导致职工利润分享计划相关费用的增加，对此，也应当作为一项调减因素对归属于普通股股东的当期净利润进行调整。

上述调整应当考虑相关的所得税影响，及按照税后影响金额进行调整。

对于包含负债和权益成分的金融工具，仅需调整属于金融负债部分的相关利息、利得或损失。

　　【例题·计算分析题】某上市公司于2×19年1月1日按面值发行25000万元的三年期可转换公司债券，票面固定年利率为2%，利息自发行之日起每年支付一次，即每年12月31日为付息日。

该批可转换公司债券自发行结束后18个月以后可转换为公司股票。

债券利息不符合资本化条件，直接计入当期损益，所得税税率为25%。

假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成分的分拆，且债券票面利率等于实际利率。

按照公司利润分享计划约定，该公司高级管理人员按照当年税前利润的1%领取奖金报酬。

该公司2×19年度税前利润为18000万元，税后净利润为13500万元。

　　为计算稀释