中级财务会计讲义67页.docx
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中级财务会计讲义67页
第一章 存 货
本章主要讲两节内容：
第一节 存货的确认和初始计量
第二节 存货的期末计量
其中的重点内容是初始计量包括的内容和期末跌价准备的计提特别是可变现净值的计算。
第一节 存货的确认和初始计量
一、存货的定义与确认条件
（一）存货的概念
存货包括三个部分的内容：
1.库存商品或产成品
2.正在加工的半成品
3.为了生产产品、提供劳务将耗用的材料
这里是典型的制造业的存货的内容。
而如果是商品流通企业或其他行业则不能用上述内容来界定。
例如：
房地产公司持有的准备出售的商品房，汽车生产公司生产的准备出售的汽车等，都是企业的存货。
（二）存货的确认条件
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
2.该存货的成本能够可靠地计量。
二、存货的初始计量
（一）存货成本的内容
存货应当按照成本进行初始计量。
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
（二）不同渠道取得存货入账价值的确定
1.外购存货（重点）
工业企业外购存货的入账价值包括：
（1）购买价款：
发票中的金额；
（2）相关税费：
计入存货的消费税、资源税、不能抵扣的增值税、关税；
（3）其他可直接归属于存货采购成本的费用：
a.运杂费：
运输、装卸、保险等费用
b.运输途中的合理损耗：
运输途中的合理损耗应计入存货的采购成本；入库前发生的不合理的损耗，不应计入存货的成本，根据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中。
如果是由责任人、保险公司赔偿的，应计入其他应收款中，冲减存货的采购成本，如果是意外原因（地震、台风、洪水等）导致存货发生的损耗计入营业外支出。
如果尚待查明原因的首先要通过待处理财产损溢科目核算，查明原因后再作相应处理。
（注意：
由于发生合理损耗会使存货的单位成本提高）
c.入库前的挑选整理费用：
入库前的挑选整理费用，应计入存货的入账价值；入库以后发生的挑选整理费用、保管费用应计入管理费用中。
【例题】甲企业为一般纳税人，20×9年3月22日从乙企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为400000元，增值税额为68000元。
甲企业按照实际成本对原材料进行日常核算。
『正确答案』
（1）假定发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收入库（单料同到）。
据此，甲企业的账务处理如下：
借：
原材料 400000
应交税费--应交增值税--进项税额 68000
贷：
银行存款 468000
（2）假定购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经银行转账支付，但材料尚未运到。
（单到料未到）
则甲企业应于收到发票等结算凭证时进行如下账务处理：
借：
在途物资 400000
应交税费--应交增值税--进项税额 68000
贷：
银行存款 468000
在上述材料到达入库时，进行如下账务处理：
借：
原材料 400000
贷：
在途物资 400000
（3）假定购入的材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。
3月末，甲企业应按暂估价入账，假定其暂估价为360000元。
（料到单未到）
应进行如下账务处理：
借：
原材料 360000
贷：
应付账款--暂估应付账款 360000
4月初将上述会计分录原账冲回：
借：
应付账款--暂估应付账款 360000
贷：
原材料 360000
在收到发票等结算凭证，并支付货款时：
借：
原材料 400000
应交税费--应交增值税—进项税额 68000
贷：
银行存款 468000
2.委托加工的存货（属于委托方的存货）
委托加工物资收回后存货成本的确定：
（1）发出材料的实际成本或实耗成本；
（2）加工费用；
（3）一般纳税人对方要按照加工费用收取17%的增值税，对于受托方来讲是销项税，而对于委托方来讲是进项税，一般纳税人的增值税不计入委托加工物资成本，如果是小规模纳税人发生的增值税就要计入收回的委托加工物资的成本；
（2）受托方代收代缴的消费税：
如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，待以后环节抵扣；如果收回后直接用于对外销售，消费税就应该记入存货成本。
【例题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。
原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。
双方适用的增值税税率为17%。
甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：
『正确答案』
（1）发出委托加工材料
借：
委托加工物资--乙企业 20000
贷：
原材料 20000
（2）支付加工费用和税金
消费税组成计税价格＝（20000+7000）÷（1-10%）=30000（元）
【注：
组成计税价格＝（发出加工材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）】
受托方代收代交的消费税税额＝30000×10%=3000（元）
应交增值税税额＝7000×17%=1190（元）
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：
委托加工物资 7000
应交税费--应交增值税（进项税额） 1190
--应交消费税 3000
贷：
银行存款 11190
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的
借：
委托加工物资--乙企业 10000（7000+3000）
应交税费--应交增值税（进项税额） 1190
贷：
银行存款 11190
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：
原材料 27000（20000+7000）
贷：
委托加工物资--乙企业 27000
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的
借：
库存商品 30000（20000+10000）
贷：
委托加工物资--乙企业 30000
3.自制存货
自制存货的成本包括材料的成本、人工成本以及制造费用。
其中制造费用通常要按照一定的比例和标准分配到各个加工的存货当中。
人工的费用也可能需要分配。
【例题】某企业生产车间分别以甲、乙两种材料生产两种产品A和B，某年6月，投入甲材料80000元生产A产品，投入乙材料50000元生产B产品。
当月生产A产品发生直接人工费用20000元，生产B产品发生直接人工费用10000元，该生产车间归集的制造费用总额为30000元。
假定，当月投入生产的A、B两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配，则：
『正确答案』
A产品应分摊的制造费用＝30000×[20000÷（20000+10000）]=20000（元）
B产品应分摊的制造费用＝30000×[10000÷（20000+10000）]=10000（元）
A产品完工成本（即A存货的成本）＝80000+20000+20000=120000（元）
B产品完工成本（即B存货的成本）＝50000+10000+10000=70000（元）
4.其他方式取得的存货的成本
（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题】2009年1月1日，A、B、C三方共同投资设定了甲股份有限公司（以下简称“甲公司”），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是5000000元，甲公司取得增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税为850000元，假定甲公司的股本总额为10000000元，A在甲公司享有的份额为35%，甲公司为一般纳税人，适用的增值税率为17%，甲公司采用实际成本法核算存货。
『正确答案』
本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为5000000元。
因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为5000000元，增值税850000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。
A在甲公司享有的股本金额＝10000000×35%＝3500000（元）
A在甲公司投资的股本溢价＝5000000＋850000－3500000＝2350000（元）
甲公司的账务处理如下：
借：
原材料 5000000
应交税费--应交增值税--进项税额 850000
贷：
股本--A 3500000
资本公积--股本溢价 2350000
（2）非货币性资产交换、债务重组取得的存货的成本和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号--债务重组》和《企业会计准则第20号--企业合并》确定。
（3）提供劳务换取存货，应将提供劳务的成本和付出的代价全部计入换入的存货入账价值中。
【例题】甲工业企业为增值税一般纳税人企业。
本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。
甲企业该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）元。
A.32.4 B.33.33 C.35.28 D.36
『正确答案』D
『答案解析』本题考核的是外购原材料实际成本的核算。
实际入库数量＝200×（1－10%）＝180（公斤）
购入原材料的实际总成本＝6000＋350＋130＝6480（元）
乙工业企业该批原材料实际单位成本＝6480÷180＝36（元/公斤）
【例题】甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后直接对外出售。
甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲企业根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元，假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批物资的入账价值为（ ）万元。
A.144 B.144.68 C.160 D.160.68
『正确答案』C
『答案解析』本题考核的是存货成本的核算。
由于委托加工物资收回后直接对外出售，所以消费税计入收回的委托加工物资成本。
收回该批半成品的入账价值应是140+4+16＝160（万元）。
第二节 存货的期末计量
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
【拓展】存货按照成本与可变现净值孰低计量，意味着期末要对存货进行减值测试，并计提存货跌价准备。
可变现净值是第一章我们所讲解的会计计量属性之一，只有存货才会涉及可变现净值，其他的长期性资产一般使用可收回金额，遵循资产减值准则。
二、存货期末计量方法（重点）
（一）存货减值迹象的判断
1.存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本（存货发生部分减值）：
（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
例如，企业持有一批冰箱，原来是1000元/台，现行市场中冰箱的价格为800元/台，预期将长期贬值，短期内无法回升，则属于有迹象表明冰箱发生减值；
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2.存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零（存货完全没有价值）：
（1）已霉烂变质的存货；
（2）已过期且无转让价值的存货；
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
（二）可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：
（1）存货可变现净值的确凿证据；
可变现净值不可以随意计算，避免利润操纵行为的发生。
（2）持有存货的目的；
目的有两个：
一个是继续生产，一个是直接对外出售。
（3）资产负债表日后事项等的影响。
考虑该因素，亦即不能只根据当前情况作出分析和判断，还需要考虑日后期间的情况。
比如2009年12月31日，对一批库存商品计算可变现净值，以当前的市场价格分析，可变现净值可能较高，但已经有确凿证据表明日后期间由于国家新政策的出台，产品售价将大幅度降低，发生减值迹象。
又如，2008年底受国际金融危机的影响，国内某企业的一批库存商品发生减值迹象，但根据最新财政消息，2009年我国财政将安排4万亿的投资，扩大内需，拉动产品价格，因此会计人员在计算产品的可变现净值时，需要结合自身的职业判断，作出合理分析。
2.不同情况下存货可变现净值的确定
（1）持有产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的。
可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税费
例如，企业持有一批商品，无销售合同，市场价格100万元，进一步销售中会发生的销售费用和税金为8万元，则可变现净值为100－8＝92（万元）。
若账面成本为95万元，则计提3万元的存货跌价准备。
（2）持有用于出售的材料等。
可变现净值＝市场价格－估计的销售费用和相关税费
（3）为生产产品而持有的原材料（重点）。
为生产产品而持有的材料是否计提准备，应该与产品的可变现净值结合起来。
当产品的可变现净值低于成本的情况下，材料应该计提减值准备；当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也不用计提准备。
可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－进一步加工的成本－估计的销售费用和相关税费
【例题】2009年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值（成本）为600000元，用于生产C机器，相对应的材料的市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用。
由于材料的市场销售价格下降，用其生产的C型机器的市场销售价格总额由1500000元下降为1350000元，但其生产成本仍为1400000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。
确定2009年12月31日钢材的价值。
『正确答案』根据上述资料，可按以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
C型机器的可变现净值=C型机器估计售价－估计销售费用及税金
=1350000－50000=1300000（元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
C型机器的可变现净值1300000元小于其成本1400000元，即材料价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此，该批钢材应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。
该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价－将钢材加工成C型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金=1350000－800000－50000=500000（元）
该批钢材的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此，该批钢材应计提的跌价准备为100000元，其期末价值应为其可变现净值500000元，即该批钢材应按500000元列示在2009年12月31日资产负债表日的存货项目之中。
【注意】在考试时，对于为生产产品而持有的原材料减值的计算，可直接计算原材料的可变现净值，并与成本相比较以计算应计提的存货跌价准备。
因为一般来讲，产品的减值是由原材料发生减值而造成的，两者的计算结果相同，所以，本例题可以省略第一步和第二步的计算。
（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货（重点）
可变现净值=合同价格-估计的销售费用和相关税费
如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。
超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
例如，某企业持有120000台产品，其中100000台有销售合同，每台合同价格1000元，市场销售价格950元，假设销售一台产品的销售费用和相关税费合计20元，则该产品的可变现净值分为两个部分计算：
『正确答案』有销售合同的部分，可变现净值＝100000×1000－100000×20＝98000000（元）
无销售合同的部分，可变现净值＝20000×950－20000×20＝18600000（元）
（三）存货跌价准备的核算
在计算出存货的可变现净值后，若低于账面成本，那么就涉及存货跌价准备的核算。
1.存货跌价准备的计提
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提；对数量较多、单价较低的存货，也可以分类计提。
计提存货跌价准备的会计分录：
借：
资产减值损失
贷：
存货跌价准备
【拓展】计提的存货跌价准备在报表上看不到，是反映在“存货”项目中的，体现的是账面价值。
2.存货跌价准备的转回
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。
转回存货跌价准备的会计分录：
借：
存货跌价准备
贷：
资产减值损失
3.存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
结转存货跌价准备的会计分录：
借：
存货跌价准备
贷：
主营业务成本
在结转时，需要按照比例计算。
【例题】：
甲公司采用成本与可变现净值孰低法计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。
2009年12月31日，甲公司库存自制半成品成本为35万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用11万元，预计产成品不含增值税的销售价格为50万元，销售费用为6万元。
假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。
2009年12月31日，甲公司该库存自制半成品应计提的存货跌价准备为（ ）万元。
A.2 B.4 C.9 D.15
『正确答案』A
『答案解析』自制半成品的可变现净值＝50－11－6＝33（万元），自制半成品的成本为35万元，所以自制半成品应计提存货跌价准备2万元（35－33）。
【例题】某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期末计提存货跌价准备。
2008年12月31日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为240万元、320万元。
其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为200万元，市场价格为190万元；乙商品没有签订销售合同，市场价格为300万元；销售价格和市场价格均不含增值税。
该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用12万元、15万元，不考虑其他相关税费；截止2008年11月30日，该公司尚未为甲、乙商品计提存货跌价准备。
2008年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为（ ）万元。
A.60 B.77 C.87 D.97
『正确答案』C
（1）甲商品的成本是240万元，其可变现净值是200－12＝188（万元），所以应该计提的存货跌价准备是240－188＝52（万元）。
（2）乙商品的成本是320万元，其可变现净值是300－15＝285（万元），所以应该计提的存货跌价准备是320－285＝35（万元）。
2008年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额是52＋35＝87（万元）。
【例题10·计算题】甲企业采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计价。
2008年年末，A存货的账面成本为l00000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。
根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95000元，“存货跌价准备”科目余额为零，应计提的存货跌价准备为5000元（100000－95000）。
『正确答案』
相关账务处理如下：
借：
资产减值损失 5000
贷：
存货跌价准备 5000
假设2009年年末，A存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，2009年年末，A存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备为3000元（100000—97000）。
由于A存货已计提存货跌价准备5000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备2000元（5000—3000）。
相关账务处理如下：
借：
存货跌价准备 2000
贷：
资产减值损失 2000
假设2010年年末，存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是，2010年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2010年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为120000元。
根据以上资料，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额3000元 （5000-2000）内予以恢复。
相关账务处理如下：
借：
存货跌价准备 3000
贷：
资产减值损失
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