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行业发展研究资料No中国注册会计师协会
行业发展研究资料（No.2004－16）
改革的合理途径——AICPA就《萨班斯法案》实施中的问题提出意见和建议
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为了应对萨班斯法案实施引起的相关问题，美注册会计师协会（AICPA）成立了州监管特别委员会（TheSpecialCommitteeonStateRegulation）。
2003年，该委员会发布了名为《改革的合理途径》（AReasonedApproachtoReform）的研究报告。
该报告指出，在州一级实施萨班斯法案存在诸多的问题，主要包括：
在州一级实施萨班斯法案的适用性和问题的复杂性、审计师轮换问题、同业互查问题、服务范围问题、州会计委员会组成问题，报告对这些问题本身及其可能产生的影响作了详细阐述，并就如何应对这些问题提出了意见和建议。
为跟踪美国萨班斯法案的执行情况及有关动态，中注协组织翻译了AICPA州监管特别委员会的研究报告，供参考。
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中国注册会计师协会编
二ＯＯ四年十月二十二日
内容提要
AICPA针对萨班斯法案实施特别是在州一级实施中出现的问题，在2002年10月，由AICPA主席JamesG.Castellano组建了一个完全是自愿者参加的专门工作组——AICPA州监管特别委员会，该委员会成立后，完成了《改革的合理途径》研究报告，该报告被置于AICPA网站的显要位置。
主要观点如下：
一、各州立法者应慎重复制萨班斯法案
研究报告指出，这个法案只适用于要求向SEC报告的公众公司。
对于一些州的立法者、监管者以及官员试图为州一级的私人公司及其审计师如法炮制或拓展该法案的某些条款，该委员会的研究报告认为，在州一级，有些正在讨论的立法，不能简单地将法案的内容应用于不向公众公司提供审计服务的注册会计师和会计师事务所。
并提出，尽管这些改革和那些至今仍未定义的规章构成了自从1933年和1934年《证券法》以来最大的变革，但事实上，由于PCAOB尚在雏形，在对联邦改革的有效性做出评价之前，各州进行任何改革都是为时过早的。
特别是，萨班斯法案并无意成为各州规章的模板，它恰恰是专为美国本土公众公司设计的综合法案。
对此，研究报告认为，其一，州立法当局不应当根据假设，将萨班斯法案的规定应用于中小规模的、不从事公众公司审计的会计师事务所。
其二，私人公司没有向公众投资者提供财务披露的强制性义务，因此，强加相同的限制将会使之不堪重负，成本高而且不可行。
其三，作为注册会计师行业管理的全国性组织，AICPA和NASBA将会寻求一个合理的途径来考察所有问题的优点，考虑哪一个更符合公众利益，并将其纳入《统一会计法案》（UAA）未来版本中。
其四，如果州立法者和监管者抱着要“超越”其他州的想法，采用于激进的立法和管理制度，则很难保护公众利益。
事实上，这样的行为往往将程序政治化，破坏统一性的目标，而统一性目标恰是会计职业及其客户以及其所服务的公众最需要的。
报告强调，应当对政府介入自由市场交易实施限制，那些阻碍自由企业体系和消费者做出选择的法律和法规,应当在公众利益有可能受到严重侵害的时候才使用。
二、州一级立法者应当将萨班斯法案所涉及复杂的问题通盘考虑
对此，研究报告强调了两个方面：
其一，保持州际之间的统一性问题。
目前的AICPA和NASBA推动UAA在各州的推行，使各州之间的标准趋向统一，为各州之间提供了平等，使得执照持有者的迁移和监管变得容易，并且满足了商业界跨州进行商业交易的市场需求。
如果各州将法案的不同条款进行不同程度的推行，由此导致的复杂性将会极大地阻碍一致性、监督和跨州贸易。
其二，公众性实体和私人实体应当区别对待。
公众和私人实体中的第三方和公共利益团体的利益已经得到现行规章和制度的保护。
该报告指出，在考虑由于实施萨班斯法案而导致各州法律变更的合理途径时，应当高度重视将萨班斯法案运用于州一级的私人公司，所产生的额外的复杂性，这并不是公共利益最优。
对并未呈现任何潜在高公共利益风险的私人公司和审计师作进一步限制是不必要的，最终将是不可行的。
三、关于审计师轮换
研究报告指出，在小型事务所中，强制合伙人轮换等于轮换事务所。
报告建议，对于小型企业，最好不要作出强制推行诸如强制审计师轮换制度的规定，对于小型的公众公司也免于审计合伙人轮换。
否则，会限制选择，降低竞争，因此提升企业运行成本，甚至会使私人公司找不到能够为其提供服务的审计师。
四、关于同业互查
报告指出，AICPA的同业互查一直在致力于提高会员公共执业的会计、审计和鉴证服务质量。
AICPA的同业复查委员会2001年已经开展了改进同业互查计划的工作，以保证更高的透明度和更高质量的复核。
2001－AICPA同业互查执行和报告标准进行了修订，包括三个不同等级的同业互查：
系统互查、业务互查和报告互查。
报告介绍说，美国目前已经制定同业互查计划的35个州中，有34个州会计委员会均将参加协会的同业互查程序，作为给予注册会计师延续、更换执业许可牌照的法定要求，美国《统一会计法案》也要求执行鉴证业务的事务所每3年接受一次同业互查。
这些措施，增加了治理专业问题和不当执业行为的手段。
五、关于服务范围
研究报告认为，对于注册会计师的业务范围，如果每个州采取不同的限制措施，就会产生巨大的复杂性。
由于各州独立的立法，各州之间的不同限制会吸引私人公司到那些没有实行不合理要求、没有产生贸易阻碍和经济不利的州去开展业务。
几十年来，SEC对事务所的服务范围的限制不包括私人公司，这种区别是合适的，应当继续。
额外的限制，尤其是各州加给私人公司的繁琐限制，对公众利益是不利的，对中小企业和社区来讲，还可能会导致更大的复杂性和更高的成本。
当注册会计师在职业行为准则的限制范围内为私人公司提供多项服务时，公司享受了多方面关系的协同作用，审计质量也由此提高了。
进而，报告提出，在PCAOB和SEC进一步对萨班斯法案中的禁止性规定作出定义之前，各州进行变革都是为时过早的。
六、关于州会计委员会的组成
研究报告介绍到，目前，几乎在每一个州会计委员会，有关注册会计师的专业管理任务都由身为CPA的委员会成员来完成，他们是有多年经验的自愿者，在为委员会服务的同时从事会计实务，密切关注职业所面临的技术问题，能够将审计原则运用于实际情况。
这些成员拥有专业和实际的知识来有效推行州法律的实施。
AICPA指出，我们并不认为有一个绝大多数由非注册会计师人士组成的委员会，公众利益就受到了保护。
我们认为，所有的委员都应当是公众的代表，应当是专业人士，是对拥有和经营企业有广博知识的成功商业人士，并有良好的声誉。
如果不能组建一个合格的会计委员会，就会导致无效的会议、与所提出问题不相符的决策以及用过多时间和精力来培训委员会成员而导致的资源运用的无效率。
七、关于州监管特别委员会
为了应对萨班斯法案在州一级实施可能出现的问题，2002年10月，AICPA主席JamesG.Castellano组建了一个完全是自愿者参加的工作组，委员会共有13名成员，其他成员包括政府、企业和行业的代表，公共会计实务、州会计事务委员会和州CPA协会的代表。
该委员会除了就萨班斯法案执行中的问题为AICPA提供建议，并帮助研究州出现的问题外，还受AICPA董事局的委托，研究提出有关问题的立场，起草或审核有关对外沟通的材料，并将对有关问题的意见发给各州会计委员会、AICPA以及各州会员，另外，委员会还将协助州会计委员会和州立法机关进行协调活动。
（白晓红执笔）
改革的合理途径
第一部分州一级问题涌现：
对萨班斯法案实施中有关州一级问题的总体意见
由于去年发生的一系列金融和会计丑闻，总统、国会和监管者很快地接受了彻底的公司治理改革，国会通过了2002年萨班斯法案、布什总统也签署了该法案。
法案通过后，一些州的立法者、监管者以及官员试图为州一级的私人公司及其审计师如法炮制或拓展该法案的某些条款。
对此，AICPA州特别监管委员会的研究报告认为，在州一级，有些正在讨论的议题延伸过远，不能简单地应用于不向公众公司提供审计服务的注册会计师和会计师事务所。
随着一些州考虑采纳萨班斯法案的条款，对于中小企业和为他们提供服务的会计师事务所潜在的、负面的冲击正在浮出水面。
小型企业大约占美国经济的一半，而且是维持经济增长的主要力量和就业的主要来源。
在日趋复杂的商业环境中，这些小型企业依赖他们的审计师为其提供专业的、可信任的建议，来解决复杂的问题，以此能够继续支持经济增长。
为了应对由于萨班斯法案引起的州一级的相关问题，美国注册会计师协会（以下简称AICPA）采取的步骤之一就是成立了AICPA州监管特别委员会。
这个完全由自愿人士参加的委员会和州CPA协会密切协作，它的主要任务是解释各州与法案有关的问题、向AICPA董事局提供建议，以及为各州的立法或管理提供各种资源和指导。
州监管特别委员会明确了三个课题：
第一，在州一级，CPA行业应当倡导一个合理的途径来进行改革；第二，为保护公众利益，各州的法律之间有必要保持一致性；第三，应将复杂的问题清晰地表达出来并进行交流。
在2003年1月，AICPA州监管特别委员会发布了名为《改革的合理途径》一系列白皮书和问题述要，包括：
第二部分－改革的合理途径－白皮书
第三部分－问题的复杂性－白皮书
第四部分－审计师轮换－问题述要
第五部分－同业互查－问题述要
第六部分－服务范围－问题述要
第七部分－州会计委员会的组成－问题述要
第八部分－关于州监管特别委员会
第二部分改革的合理途径——白皮书
公司治理、华尔街和公众公司的审计改革是去年国会活动的中心议题。
AICPA和州注册会计师协会积极地参与、支持了联邦所实施的诸多改革。
在州一级，一些立法者、监管者以及经选举或任命的官员正在试图将联邦法律的许多条款炮制成州一级的法律和规章。
然而，萨班斯法案中有些措施有价值，应该给予支持，而有些正在讨论的议题却延伸过远，不能简单地用于不向公众公司提供审计服务的注册会计师和会计师事务所。
本文讨论了各州寻求和支持一个合理的途径来实施改革,以适应注册会计师行业的统一管理模式的正确性。
联邦实施的监管：
萨班斯法案
由于去年被揭露的金融和会计丑闻，总统、国会和监管者很快地接受了彻底的公司治理改革,国会通过、布什总统签署了萨班斯法案。
如果说对公众公司的审计师、公司和华尔街提出史无前例的新要求，联邦法令和美国证券交易委员会（以下简称SEC）提议的法规则提供了新的严格的要求，包括：
对公众公司董事会更为严格的要求、公众公司的公司治理更高的要求、对影响公司财务的事项进行额外披露，以及公司首席财务官和首席执行官要出具关于公司财务披露准确性的证明。
法案中一些条款的实施将提高审计师的独立性。
公众公司的审计委员会必须事先对非审计服务进行批准。
公司审计师不允许向公司提供以下非审计服务：
簿记或者其他和财务报表相关的服务、设计和实施财务信息系统、评估服务、内部审计外包服务和其他有关服务。
公众公司的审计师应该向公司审计委员会报告公司采用的所有重要会计政策、与高层管理人员讨论过的备选会计处理方法、审计师的选择、以及审计师与高官人员之间交流的管理信函。
此外，如果公司的高级官员被会计师事务所雇用并且他在前一年中参与了对该公司的审计，那么这个会计师事务所不能为该公司提供审计服务。
法案还为公众公司会计监督委员会（PublicCompanyAccountingOversightBoard，以下简称PCAOB）的建立奠定了基础，该委员会有责任监督会计职业、决定审计准则的采纳和监督审计师。
SEC对PCAOB有监督的职责。
会计行业内认为，如果将这些条款用于没有在SEC登记的中小企业及其审计师就会产生问题，而且这对公众利益并没有多少好处，还将损害小企业的利益。
要理解我们为什么持这样的观点，就有必要更好地理解州一级管理的角色和提高而不是降低统一性的重要性。
州一级的管理：
统一会计师法案
现代公共会计职业起源于19世纪后半期的大不列颠。
1896年，纽约州立法机构通过了第一个法律，首次使用了“注册会计师”的称谓，由此在美国奠定了州政府对会计职业进行管理的模式。
与其他职业一样，公共会计职业是建立在州立法基础之上的，为职业会员提供考试和颁证以及对职业行为进行管理。
所有的注册会计师都经过考试、领取证书，遵守州会计法律，而且在美国的每一个州都有这样的法律。
管理公共会计师行为的范本法案于1916年由美国会计师协会（以下简称AAA）颁布，它是AICPA的前身，是注册会计师的全国会员组织。
1984年，AICPA和州会计师委员会的全国联合会（theNationalAssociationfoStateBoardsofAccountancy，简称NASBA）联合颁布了第一个范本法案，后来更名为统一会计法案（theUniformAccountancyAct，简称UAA）。
后来，绝大多数州会计法律在主要条款上效仿了早期范本会计法案和UAA。
UAA致力于减少美国54个许可区域（50个州、波多黎各、哥伦比亚地区、美国的维京岛和关岛）的会计立法对以下内容的不同要求：
CPA资格、互惠条件、临时执业以及其他有关方面。
相互统一的州会计法律惠及州际、国际的会计实务，因为许多公司和组织是跨州、跨国界开展业务的，他们依赖CPA的专业服务。
例如，一个州选择接受法案的一个条款，而另一个州不采用同样的标准，公司在多个司法领域内开展业务就会更加困难。
进一步讲，对会计职业的检查和监管就会更加复杂。
这对于同业互查、强制审计师轮换以及审计委员会独立性的法律条款来讲也是复杂的，而且对维护公众利益收效甚微。
对经济方面的影响
选择的自由
美国自由企业体系的基础是“自由选择”，消费者可以自由选择他们想要购买的商品和从谁那里购买。
这个简单的观念是驱动我们自由市场经济的强有力的引擎,同时，政府要扮演合适的角色，对自由市场交易进行监督以保证消费大众不被不道德的商业行为所误导或欺骗。
然而，应当对政府介入自由市场交易实施限制，那些阻碍自由企业体系和消费者做出选择的法律和法规,只能在公众利益有可能受到严重侵害的时候使用。
应当准许非公众公司选择他们所希望提供必要服务的事务所。
如果他们已经与某一家会计师事务所建立了一种长期的关系，政府不应当介入这种关系，强迫他们去选择另一家会计师事务所或者其他的服务提供者。
让政府来作这种消费选择是不合适的，是与自由企业精神相背离的。
长期来讲，本来想保护公众利益，但实质上是更大的损害。
增加交易费用
某些以州为基础的改革措施，无疑会增加商业运行成本，而没有任何补偿。
例如：
使私人公司受制于法案中各种的管理要求将会增加他们的运行成本。
私人公司将会不得不招募雇员或者雇用外部人员来为董事会和审计委员会服务，以满足目前原本不需要满足的要求。
由于没有外部的投资者，这些额外的费用支出事实上是无意义的。
这些依赖私人公司财务报告的外部人具有一定水平的专业知识，不需要这种额外的政府监督来保护他们。
□对会计师事务所提供给私人企业客户的服务范围实施限制，会迫使这些企业去寻找其他的服务提供者来提供审计之外的服务，这还会增加业务成本，“规模经济”将不复存在，这也可能会降低服务质量，因为他们原来的事务所可能更加了解他们的业务。
费用增加会阻碍公司寻求额外的服务，对公司的竞争和生存能力产生负面影响。
在一些较小的社区，公司甚至很难在一个合适的地理范围内找到另一家合适的服务提供者。
□要求私人公司的审计师进行轮换会增加这些公司的审计费用。
审计师轮换会减少执行审计的会计师事务所的数量，因为一些较小的事务所没有足够数量的合伙人来满足这种要求。
执行审计的事务所数量的减少会减少竞争而同时增加审计费用。
一些审计事务所遵循法案的相关条款所增加的费用，会导致公众公司审计费用的明显增加（在20%和30%范围内）。
如果类似的要求强加于提供各种审计服务的事务所身上，较小的私人公司会同样面临成本的增加。
对商业环境的负面影响
州立法者和监管者在本州内推行新的金融和监督要求时，应当谨慎，否则，会对商业环境产生负面的影响，不仅阻碍新的公司在此落户，而且还会促使已经存在的公司离去。
任何公众对资本市场或者会计职业信心的降低，都是由对公众公司及其管理当局、审计师、律师、证券分析师和公众证券保险商产生影响的行为造成的。
各州模仿萨班斯法案实施改革时，会因为推升私人企业运行成本（而无明显的对公众的利益补偿）而无意中伤害公众利益，也因此提高消费者的价格。
这样的措施会减少本州的商业团体的规模，因为公司会寻求在限制较少的州落户。
最终，来自商业部分的税收减少会影响州政府向市民提供必要服务的能力。
法规的统一性
在当今世界中，商业在全国和全球范围内开展，甚至是较小的企业也在应用互联网和其他技术将他们的产品和服务推向其自身所在区域之外的市场，消费者也在应用相同的技术进行购买，以在自由市场体系内获得最好的价格和质量，投资者也并不将投资局限于他们所在的州的区域内。
因此，要对公众提供有意义的保护，在各州之间实施统一的商业管理是最有意义的。
否则，各州只是对企业施加额外的管理和检查负担，而不能向公众提供预想水平的保护。
州立法者应当在提出任何改革建议时考虑这个因素。
如果他们只对在其州内的企业推行独特的改革措施，会产生阻碍投资和不利于提供就业机会的商业环境。
一个合理途径
这里，我们有理由说明州立法者和监管者应采取合理的途径实施改革。
首先，联邦政府已经通过采用萨班斯法案来向投资公众（公众公司及其审计师）传达了最高的风险所在。
所有审计公众公司的事务所必须遵循新的法律和之后的规章制度。
尽管这些改革和那些至今仍未定义的规章构成了自从1933年和1934年《证券法》以来最大的变革。
但PCAOB仍处雏形，在对联邦改革的有效性做出评价之前，各州进行任何改革都是为时过早的。
其次，萨班斯法案并无意成为各州规章的模板。
它恰恰是专为美国本土公众公司有关事宜设计的综合法案。
此外，法案的一位起草者、美国萨班斯参议员，在2002年7月8日曾说：
“这个法案只适用于要求向SEC报告的公众公司。
”
结论
其一，本文直白地表明了州立法当局应当独立做出正确的判断，而不应当根据假设，将萨班斯法案的规定应用于中、小规模的、不从事公众公司审计的事务所。
其二，私人公司没有向公众投资者提供财务披露的义务，因此，强加相同的限制将会使之不堪重负，成本高而且不可行。
其三，AICPA和NASBA将会实施一个合理的途径来考察所有问题的优点，考虑哪一个更符合公众利益，将其包含在UAA的未来版本中。
其四，如果州立法者和监管者抱着要“超越”其他州的想法，则那些过于激进的立法和管理制度则很难保护公众利益。
事实上，这样的行为往往将程序政治化，破坏统一性的目标，而这个目标恰是会计职业及其客户以及他们所服务的公众最需要的。
第三部分问题的复杂性——白皮书
萨班斯法案的复杂性
萨班斯法案是一个复杂的、综合的法律，它涉及了与公众公司有关的法人组织的责任问题。
法案包括了公开报告的鉴证与披露、审计委员会的独立性、行政补偿（executivecompensation）和内幕交易规则等条款。
该法案还覆盖了分析师利益冲突、律师职业责任规范、会计职业监管新模式的内容。
该法案明确地适用于广泛的持股团体。
对于国会颁布的萨班斯法案提出的这些条款，许多州的立法者和监管者正在考虑接受法案的部分或全部条款，并使其适用于州一级的私人公司及其审计师。
然而，这样做，各州就会承受从操作角度看不可行、从风险预期看不必要的条款的风险。
本文试图寻找一条合理的改革途径，并指出将法案应用于私人公司及其审计师时问题的复杂性。
各州之间法规保持一致性的重要性
UAA是州对会计职业实施监督的范本法律，它为监督CPA提供了基本的原则。
这些基本的原则反映了AICPA和NASBA的立法精神。
UAA在为公众和申领执照者提供选择和弹性空间时，致力于保护公众利益。
各州之间专业标准的统一性为各州之间提供了平等，使得执照持有者的迁移和监管变得容易，并且满足了商业界跨州进行商业交易的市场需求。
如果各州将法案的不同条款进行不同程度的推行，由此导致的复杂性将会极大地阻碍一致性、监督和跨州贸易。
例如，如果一个州推行了法案中审计师对其私人公司客户服务范围进行限制的条款，而其他州并未施行这样的条款，对那些在多个州进行经营的公司就会产生问题。
此外，各州之间实施不同的限制，会促使私人公司到那些不存在不合理要求的州去发展业务，从而产生贸易障碍和经济衰退。
相类似的负面影响可能会波及到同业互查、强制审计师轮换和审计委员会独立性等应用于非公众公司的条款。
这对私人公司尤其是小公司产生的挑战，很难说是合理的，因为实行这些条款不会为公众创造任何收益。
对私人公司不必要的限制
萨班斯法案指出了在联邦一级的公共风险最高的领域。
任何另外的州一级的立法或监管必须明确指出它所致力于减轻的公众危害，这样才是合理的。
UAA的引言部分认为，有关CPA的法令制度只要对公众利益有利，就认为是合理的。
此外，公众利益必须实质上处于风险之中，因为任何监管都会对提供服务的主体和执业方式产生限制。
可以肯定的是，现行的私人公司会计监管已经充分地保护了公众利益，没有必要再进行额外的限制措施。
与其他职业一样，会计职业是建立在法定的基础之上，这些法规为专业人士提供考试、发证以及对其执业行为作出规范。
执业行为规范要求，无论是对公众公司还是对私人公司进行审计，CPA都要在实施审计时保持独立，由此来杜绝其实施管理职能或者对自己的工作成果实施审计。
所有的审计师都经过考试、执照许可，他们的职业行为受到州会计法律的规范。
公众和私人实体中的第三方
评价公共利益风险的核心因素是确定第三方依赖财务信息的程度。
第三方不能够对特定执业者或者出自该执业者的财务报告的可靠性作出判断，其利益必须受到保护，保证不受执业者不胜任或不规范执业的侵害。
银行家、保险公司和私人投资者就是第三方，他们依赖于对私人公司的审计。
在私人公司中，第三方非常熟悉被审计公司的经营策略，在大多数情况下，第三方对实施审计的审计师也有足够的了解，这种直接的关系使私人公司的第三方能够获得一个公众公司投资者很难获得的“舒适”程度。
公共利益团体的定义
在前面关于第三方对财务报表依赖性的讨论后，我们必须考虑公众和私人公司混合的情况——即有公众利益成分的私人公司。
国际会计师联合会（以下简称IFAC）把这种类型的团体描述为公众利益团体。
通过这样的描述，IFAC试图来明确区别这些团体，由于它们业务、规模、法人地位或广泛的持股者而具有重要的公众性，决定了应当将公众公司审计所适用的原则和保护独立性的原则应用于其自身。
对私人利益团体管理的最大挑战是如何确认它们。
定义这样的团体存在很大的复杂性，因为这需要计算潜在的公众利益危害的程度，这需要用包括实体性质、规模和持股团体在内的众多因素来计算。
按照每个州的评价标准，许多类型的组织可能会被认定为是公众利益团体，包括慈善组织、自愿者组织、职业组织或行业组织、宗教机构、医院、学院或大学以及工会。
通过这样的定义，能够容易地看到成千上万的团体需要进行财务报表审计的立法或制度的要求。
如果各州使用自己的标准来定义不同的规则，问题就会更加复杂。
回过头来看，回到必要性的讨论上来是很有帮助的。
现行的规章和制度就是用来保护在公共利益领域内经营的私人实体中的公共利益的。
SEC的规章、审计总署（GeneralAccountingOffice，以下简称GAO）和黄皮书（YellowBook）的制度适用于所有超出规定标准接受联邦基金的实体。
此外，许多其他的立法和监督实体，例如：
银行监管者、政府审计师、以及证券监管者，都已经将影响公共利益的特定类型实体的管理纳入其轨道。
这些规章已经通过公众关注的有代表性的渠道进行了宣传，必要时，已经充分
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