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归并财务报告
第二十五章归并财务报表
本章考情分析
本章论述归并财务报表的归并范围和归并财务报表的编制。
2020年和2020年考题分数很高，属于超级重要章节。
本章应关注的要紧内容有：
（1）归并财务报表的归并范围；
（2）归并财务报表调整分录的编制；（3）归并财务报表抵销分录的编制；（4）归并财务报表归并数的计算。
学习本章应注意的问题：
（1）把握归并财务报表的归并范围；
（2）把握将长期股权投资由本钱法调整为权益法的会计处置；（3）把握对子公司个别报表进行调整的会计处置；（4）熟练把握归并财务报表抵销分录的编制及归并财务报表归并数的计算。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2010年
2009年（新制度）
2009年（原制度）
2008年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
2
3
综合题
1
21
1
18
合计
24
18
2020年教材要紧转变
教材增加内容：
所得税会计相关的归并处置。
教材修改内容：
从头编写。
本章大体结构框架
第一节归并财务报表概述
一、归并财务报表概念及其产生
归并财务报表又称归并会计报表。
它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营功效及现金流量的财务报表。
二、归并财务报表的特点及其作用
1.归并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营功效及其现金流量的情形，反映的对象是由假设干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。
2.归并财务报表由企业集团中的母公司编制。
3.归并财务报表以个别财务报表为基础编制。
三、归并财务报表的编制原那么
（一）归并财务报表的种类
归并财务报表要紧包括归并资产欠债表、归并利润表、归并所有者权益变更表和归并现金流量表。
（二）归并财务报表的编制原那么
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原那么
3.重要性原那么
第二节归并范围的确信
一、操纵的概念
所谓操纵，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权利。
二、归并财务报表的归并范围
（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权
1.直接拥有
2.间接拥有
3.直接和间接合计拥有
（二）母公司操纵的其他被投资企业
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且知足以下条件之一的，视为母公司能够操纵被投资单位，可是，有证听说明母公司不能操纵被投资单位的除外：
1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；
2.依照公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。
在确信可否操纵被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
母公司应当将其全数子公司，不管是小规模的子公司仍是经营业务性质特殊的子公司，均纳入归并财务报表的归并范围。
以下被投资单位不是母公司的子公司，不该当纳入母公司的归并财务报表的归并范围：
（1）已宣告被清理整顿的原子公司；
（2）已宣告破产的原子公司；
（3）母公司不能操纵的其他被投资单位。
【例题1·多项选择题】以下项目中，不该纳入其归并财务报表归并范围的有（）。
A.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权
B.依照公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政
C.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员
D.已宣告被清理整顿的原子公司
E.已宣告破产的原子公司
【答案】DE
【解析】以下被投资单位不是母公司的子公司，不该当纳入母公司的归并财务报表的归并范围：
（1）已宣告被清理整顿的原子公司；
（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能操纵的其他被投资单位。
【例题2·多项选择题】以下项目中，应纳入归并财务报表归并范围的有（）。
A.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权
B.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权
C.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司
D.合营企业
E.联营企业
【答案】ABC
【解析】合营企业和联营企业不属于操纵，不能纳入归并范围；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情形下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，应纳入归并范围。
第三节归并财务报表编制的前期预备事项及其程序
一、归并财务报表编制的前期预备事项
（一）统一母子公司的会计政策
（二）统一母子公司的资产欠债表日及会计期间
（三）对子公司之外币表示的财务报表进行折算
（四）搜集编制归并财务报表的相关资料
二、归并财务报表的编制程序
（一）设置归并工作草稿
（二）将母公司、子公司个别资产欠债表、利润表及所有者权益变更表各项目的数据过入归并工作草稿，并在归并工作草稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产欠债表、个别利润表、及个别所有者权益变更表各项目合计金额
（三）编制调整分录和抵销分录
（四）计算归并财务报表各项目的归并金额
（五）填列归并财务报表
三、编制归并财务报表需要抵销的项目
作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。
第四节长期股权投资与所有者权益的归并处置（同一操纵下）
一、同一操纵下取得子公司归并日归并财务报表的编制
发生的审计、评估和法律效劳等相关费用计入治理费用，不涉及抵销处置的问题。
抵销分录为：
借：
股本（实收资本）
资本公积
盈余公积
未分派利润
贷：
长期股权投资
少数股东权益
【提示】抵销分录不涉及商誉。
【教材例25-1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价钱取得A公司80%的股权，A公司净资产的公平价值为35000万元。
甲公司在购买A公司进程中发生审计、评估和法律效劳等相关费用120万元。
上述价款均以银行存款支付。
甲公司与A公司均为同一操纵下的企业。
A公司采纳的会计政策与甲公司一致。
A公司20×2年1月1日的资产欠债表见教材P478表25-2中A公司的数据。
由于A公司与甲公司均为同一操纵下的企业，按同一操纵下企业归并的规定进行处置。
依照A公司资产欠债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分派利润为2800万元。
归并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。
甲公司对A公司长期股权投资的初始投资本钱为28600万元。
至于购买该股权进程中发生的审计、评估等相关费用，那么直接计入当期损益，即计入当期治理费用。
借：
长期股权投资——A公司25600
治理费用120
资本公积3000
贷：
银行存款28720
在同一操纵下取得子公司长期股权投资后，母公司采纳本钱法对其进行核算，并以本钱法核算的结果在母公司个别财务报表当中反映。
母公司在对A公司投资进行财务处置后编制的资产欠债表，和A公司当日的资产欠债表如教材P478表25-2所示。
在本例中，关于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用事实上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所组成的企业集团内部交易，不涉及抵消处置的问题。
编制归并日归并资产欠债表时，甲公司应当进行如下抵消处置：
借：
股本20000
资本公积8000
盈余公积1200
未分派利润2800
贷：
长期股权投资25600
少数股东权益6400
依照上述抵消分录，编制归并工作草稿如教材P479表25-3所示。
二、直接投资及同一操纵下取得子公司归并往后归并财务报表的编制
（一）长期股权投资本钱法核算的结果调整为权益法核算的结果
依照权益法调整对子公司的长期股权投资，在归并工作草稿中应编制的调整分录为：
关于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；依照顾承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。
关于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。
关于子公司除净损益之外所有者权益的其他变更，在持股比例不变的情形下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
调整分录如下：
1.投资昔时
（1）调整被投资单位盈利
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
（2）调整被投资单位亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（3）调整被投资单位分派现金股利
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（4）调整子公司除净损益之外所有者权益的其他变更（假定所有者权益增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积——今年
2.持续编制归并财务报表
应说明的是，本期归并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期归并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制归并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制归并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；关于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变更表“未分派利润”栏目的项目，在本期编制归并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分派利润——年初”项目代替。
（1）调整以前年度被投资单位盈利
借：
长期股权投资
贷：
未分派利润——年初
（2）调整被投资单位今年盈利
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
（3）调整被投资单位今年亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利
借：
未分派利润——年初
贷：
长期股权投资
（5）调整被投资单位昔时分派现金股利
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（6）调整子公司以前年度除净损益之外所有者权益的其他变更
借：
长期股权投资
贷：
资本公积——年初
（7）调整子公司除净损益之外所有者权益的其他变更（假定所有者权益增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积——今年
【例题3·计算分析题】假设P公司能够操纵S公司，S公司为股分。
2020年12月31日，P公司个别资产欠债表中对S公司的长期股权投资的金额为2600万元，拥有S公司80%的股分。
P公司在个别资产欠债表中采纳本钱法核算该项长期股权投资。
2020年1月1日，P公司用银行存款2600万元购得S公司80%的股分（假定P公司与S公司的企业归并属于同一操纵下的企业归并）。
2020年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分派利润为0元。
2020年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分派利润为300万元。
S公司因持有的可供出售的金融资产的公平价值变更计入当期资本公积的金额为100万元。
2020年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变更。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及归并资产、欠债的所得税阻碍。
要求：
（1）编制P公司2020年1月1日取得S公司80%股分的会计分录。
（2）在归并财务报表中编制2020年12月31日对长期股权投资的调整分录。
（3）在归并财务报表中编制2020年12月31日对长期股权投资的调整分录。
【答案】
（1）
借：
长期股权投资2800（3500×80%）
贷：
银行存款2600
资本公积200
（2）
借：
长期股权投资800（1000×80%）
贷：
投资收益800
借：
投资收益480（600×80%）
贷：
长期股权投资480
借：
长期股权投资80（100×80%）
贷：
资本公积80
（3）
借：
长期股权投资800（1000×80%）
贷：
未分派利润——年初800
借：
未分派利润——年初480（600×80%）
贷：
长期股权投资480
借：
长期股权投资80（100×80%）
贷：
资本公积——年初80
借：
长期股权投资960（1200×80%）
贷：
投资收益960
本讲小结：
1.归并报表的归并范围；
2.同一操纵下归并日的会计处置；
3.归并往后，长期股权投资由本钱法改成权益法如何进行会计处置。
（二）归并抵销的处置
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：
股本——年初
——今年
资本公积——年初
——今年
盈余公积——年初
——今年
未分派利润——年末（子公司）
贷：
长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
【提示】在归并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
2.母公司对子公司、子公司彼此之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：
投资收益
少数股东损益
未分派利润——年初
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分派
未分派利润——年末
【例题4·计算分析题】沿用〖例题3·计算分析题〗资料。
要求：
（1）编制2020年与投资有关的抵销分录。
（2）编制2020年与投资有关的抵销分录。
【答案】
（1）
借：
股本——年初2000
——今年0
资本公积——年初1500
——今年100
盈余公积——年初0
——今年100
未分派利润——年末300（1000-100-600）
贷：
长期股权投资3200（2800+800-480+80）
少数股东权益800[（2000+0+1500+100+0+100+300）×20%]
借：
投资收益800
少数股东损益200（1000×20%）
未分派利润——年初0
贷：
提取盈余公积100
对所有者（或股东）的分派600
未分派利润——年末300
（2）
借：
股本——年初2000
——今年0
资本公积——年初1600
——今年0
盈余公积——年初100
——今年120
未分派利润——年末1380（300+1200-120）
贷：
长期股权投资4160（2800+800-480+80+960）
少数股东权益1040[（2000+0+1600+0+100+120+1380）×20%]
借：
投资收益960
少数股东损益240（1200×20%）
未分派利润——年初300
贷：
提取盈余公积120
对所有者（或股东）的分派0
未分派利润——年末1380
【教材例25-2】接【教材例25-1】。
甲公司于20X2年1月1日，以28600万元的价钱取得A公司80%的股权，使其成为子公司。
甲公司和A公司20X2年度个别财务报表如教材P481表25-4、教材P482表25-5和教材P483表25-6所示。
A公司20X2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积1200万元，未分派利润为2800万元；20X2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积8000万元，盈余公积3200万元，未分派利润6800万元。
A公司20X2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。
本例中，A公司昔时实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。
甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，20X2年12月31日仍为25600万元，甲公司昔时确认投资收益为3600万元。
将本钱法核算的结果调整为权益法核算的结果的相关的调整分录如下：
借：
长期股权投资——A公司8400①
贷：
投资收益8400
借：
投资收益3600②
贷：
长期股权投资——A公司3600
通过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元（25600+8400-3600）。
甲公司对A公司长期股权投资账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。
接【教材例25-2】，本例通过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30400万元；A公司股东权益总额为38000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30400万元；其余20%那么属于少数股东权益。
长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：
借：
股本20000③
资本公积8000
盈余公积3200
未分派利润6800
贷：
长期股权投资30400
少数股东权益7600
甲公司进行上述抵消处置时，其抵消分录如下：
借：
投资收益8400④
少数股东权益2100
未分派利润（年初）2800
贷：
提取盈余公积2000
向股东分派利润4500
未分派利润6800
另外，本例中A公司今年宣告分派现金股利4500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4500万元。
甲公司依照A公司宣告的分派现金股利的公告，依照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产欠债表中计列应收股利3600万元。
这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制归并资产欠债表时必需将其予以抵消，其抵消分录如下：
借：
应付股利3600⑤
贷：
应收股利3600
依照上述调整分录①和②和抵消分录③至⑤，编制归并工作草稿如教材P486表25-7所示。
第五节长期股权投资与所有者权益的归并处置
（非同一操纵下）
一、非同一操纵下取得子公司购买日归并财务报表的编制
（一）按公平价值对非同一操纵下取得子公司的财务报表进行调整
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公平价值大于账面价值）如下：
借：
固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：
资本公积
（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处置
借：
股本（实收资本）
资本公积
盈余公积
未分派利润
商誉
贷：
长期股权投资
少数股东权益
【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增发公司一般股票的方式，购买取得A公司70%的股权。
甲公司当日资产欠债表和A公司当日资产欠债表及评估确认的资产欠债数据如教材P493表25-11所示。
甲公司定向增发一般股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司一般股股票面值每股为1元，市场价钱每股为元。
甲公司并购A公司属于非同一操纵下的企业归并，假定不考虑甲公司增发该一般股股票所发生的审计评估和发行等相关的费用。
在本例中，有关计算如下：
甲公司归并本钱=29500（万元）
甲公司在A公司可识别净资产公平价值的份额=36000×70%
=25200（万元）
归并商誉=29500-25200
=4300（万元）
甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处置如下：
借：
长期股权投资——A公司29500①
贷：
股本10000
资本公积19500
甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对A公司长期股权投资的一部份，在编制归并财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵消，其抵消差额在归并资产欠债表中那么表现为归并商誉。
编制购买日的归并资产欠债表时，将A公司资产和欠债的评估增值或减值别离调增或调减相关资产和欠债项目的金额。
在归并工作草稿中调整分录如下：
借：
存货1100②
固定资产3000
贷：
应收账款100
资本公积4000
接【教材例25-3】：
通过依照资产和欠债的公平价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25200万元（36000×70%）。
甲公司对A公司长期股权投资的金额为29500万元，超过其25200万元的金额4300万元那么为归并商誉。
少数股权投资权益那么为10800万元（36000×30%）。
因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：
借：
股本20000③
资本公积12000
盈余公积1200
未分派利润2800
商誉4300
贷：
长期股权投资——A公司29500
少数股东权益10800
二、非同一操纵下取得子公司购买往后归并财务报表的编制
（一）对子公司个别报表进行调整
关于非同一操纵下企业归并中取得的子公司，应当依照母公司在购买日设置的备查簿中记录的该子公司有关可识别资产、欠债的公平价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公平价值基础上确信的可识别资产、欠债等在本期资产欠债表日应有的金额。
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公平价值大于账面价值）如下：
1.投资昔时
借：
固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：
资本公积
借：
治理费用（昔时多提折旧）
贷：
固定资产——累计折旧
2.持续编制归并财务报表
借：
固定资产——原价（调整固定资产价值）
贷：
资本公积——年初
借：
未分派利润——年初（年初累计多提折旧）
贷：
固定资产——累计折旧
借：
治理费用（昔时多提折旧）
贷：
固定资产——累计折旧
【例题5·计算分析题】假设P公司能够操纵S公司，S公司为股分。
2020年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股分（假定P公司与S公司的企业归并属于非同一操纵下的企业归并）。
购买日，S公司有一办公楼，其公平价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，估量利用年限为20年，无残值。
假定A办公楼用于S公司的总部治理。
其他资产和欠债的公平价值与其账面价值相等。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及归并资产、欠债的所得税阻碍。
要求：
（1）在归并财务报表中编制2020年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
（2）在归并财务报表中编制2020年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
【答案】
（1）
借：
固定资产100
贷：
资本公积100
借：
治理费用5（100÷20）
贷：
固定资产——累计折旧5
（2）
借：
固定资产100
贷：
资本公积100
借：
未分派利润——年初5
贷：
固定资产——累计折旧5
借：
治理费用5（100÷20）
贷：
固定资产——累计折旧5
（二）长期股权投资由本钱法调整为权益法
长期股权投资本钱法核算的结果调整为权益法核算的结果的会
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