国际税收学习要点.docx
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国际税收学习要点
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国际税收学习要点
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税收的一些基本概念
◆税收的概念
◆税收制度的基本要素
–纳税人：
法人、自然人
–课税对象：
商品或劳务的流转额、所得额、财产、特定行为等
–税率：
比例税率、累进税率、定额税率
◆税收分类
我国现行税收制度体系
第一章国际税收的概念
本章主要内容
一、国际税收与国家税收的关系﹡
二、国际税收的概念及其本质﹡
三、国际税收的研究对象和研究范围
四、国际税收的内容体系
国际税收与国家税收关系图示
国际税收关系的产生
跨国纳税人与跨国所得
Ø跨国纳税人（transnationaltaxpayer）：
即在居住国以外有所得，同时面临居住国和所得来源国征税权的纳税人。
Ø跨国所得（transnationalincome）：
即一国居民来源于另一国的所得。
一、国际税收与国家税收关系
Ø国家税收是一种具体的课征形式，而国际税收是一种国际关系；
Ø国家税收反映的是国家与纳税人之间的税收分配关系，而国际税收反映的是国家与国家之间的税收分配关系；
Ø国家税收是国际税收的基础，国际税收不可能脱离国家税收而独立存在。
国际税收与国家税收关系
Ø国际税收与国家税收
Ø国际税收与外国税收
Ø国际税收与涉外税收
二、国际税收的概念及其本质
国际税收是指两个或两个以上国家政府，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。
（教材P7）
这一概念是从国际税收的本质来界定的。
人大版《国际税收》：
国际税收是指在开放的经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到境外，以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。
国际税收的本质是国与国之间的税收分配关系。
国际税收的概念应该包含以下几个要点：
●恪守税收主权是国际税收的本源
●跨国纳税人和跨国课税对象是国际税收涉及的关键要素
●国际税收反映国家之间的税收分配关系
三、国际税收的研究对象和研究范围
国际税收的研究对象：
●国际税收的本源
–税收管辖权问题
●国际税收现象、问题、矛盾冲突
–国际重复征税问题、国际避税问题、涉外税收负担问题
●国际税收关系的协调及其准则和规范
–国际税收协定
国际税收的研究范围
Ø狭义的国际税收的研究范围
–主要研究所得课税和财产课税所产生的国际税收问题及其协调。
Ø广义的国际税收的研究范围
–既包括所得课税、财产课税所产生的国际税收问题及其协调，也包括商品课税即国内商品课税和关税所产生的对国际贸易的影响及其协调。
四、国际税收的内容体系
▪税收管辖权及其确定
▪国际重复征税及其减除
▪国际避税及其防范
▪国际税收协定—解决国际重复征税和国际避税的国际规范（即国际税法）
本章重要概念：
核心概念：
1.国际税收2.跨国所得3.跨国纳税人
相关概念：
1.国家税收2.涉外税收3.外国税收4.所得税5.财产税6.商品及劳务税
本章重点把握：
1.什么是国际税收？
2.如何理解国际税收和国家税收之间的关系？
第二章国际税收的产生和发展
本章主要内容
一、国际税收产生的两个前提条件
二、国际税收产生和发展的历程
一、国际税收产生的两个前提条件
●跨国所得的大量形成
●各国普遍征收所得税并行使不同的征税权
国际税收关系的产生
国际投资（对外投资、跨国投资）
Ø国际直接投资
Ø国际间接投资
Ø二者的区别，关键在于这笔跨国投资是否会带来对国外企业的经营管理权。
国际投资
◎国际直接投资：
也称对外直接投资（FDI），是指一国企业或个人在另一国企业中拥有全部或一部分经营管理权的投资。
包括在国外创办独资企业或合资企业、收购国外企业一定比例（一般为10%）以上的股权。
◎国际间接投资：
是指一国企业或个人购买另一国企业发行的有价证券但不对其拥有经营管理权的投资。
包括购买国外企业的债券或购买国外企业一定比例（一般为10%）以下的股权。
跨国投资的国际税收问题
二、国际税收产生和发展的历程
（一）国际税收是经济国际化的产物
（二）“二战”后国际经济的变化及其对国际税收的影响
（三）两个协定范本的产生使国际税收走向规范
（一）国际税收是经济国际化的产物
●奴隶社会和封建社会前期，不存在国际税收问题。
●封建社会后期至“二战”前，随着国际贸易和国际投资的出现，国际税收问题开始出现，但不普遍。
●“二战”以后，国际税收问题日益严重，国际税收关系普遍化。
（二）“二战”后国际经济的变化及其对国际税收的影响
Ø殖民地国家相继独立，对外来投资拥有了独立的征税权；
Ø国际资本流向发生重大变化，发达国家间相互投资剧增；
Ø跨国公司迅猛发展，收入国际化成为普遍现象；
Ø科技革命带来了国家间的税收关系更加复杂化；
Ø所得税成为一些国家的主体税。
“二战”后国际经济发生的这些变化使国际税收关系普遍化，国际税收问题日益突出，国际税收矛盾日益尖锐，这些问题和矛盾严重阻碍了国家与国家之间的经济交往，迫切需要有关国家对相互之间的税收分配问题进行协调。
（三）两个协定范本的产生使国际税收走向规范
●经济合作与发展组织（OECD）1963年首次公布《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》。
●联合国1979年通过《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》。
本章相关概念：
1.法人
2.企业
3.公司
4.跨国公司
5.国际直接投资
6.国际间接投资
7.国际税收协定
本章重点把握：
1.国家之间的税收分配关系是如何产生的？
2.国际税收关系在“二战”前就已出现，为什么到了“二战”以后才引起国际社会的普遍重视？
第三章税收管辖权
本章主要内容
一、税收管辖权的概念和类型
二、各国税收管辖权的实施情况
三、居民税收管辖权及居民身份的确定
四、地域税收管辖权及收入来源地的确定
一、税收管辖权的概念和类型
（一）税收管辖权的概念
税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、对哪些东西征税、征什么税、征多少税等方面。
税收管辖权的独立自主性和约束性独立自主性约束性主权约束外交豁免权的约束
二）税收管辖权的类型
•税收管辖权受国家主权范围的约束。
人的范围——属人原则——居民管辖权
主权范围公民管辖权
地域范围——属地原则——地域管辖权
•居民（公民）税收管辖权
–按照属人主义原则，以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民或公民为标准而行使的税收管辖权。
•地域税收管辖权
–按照属地主义原则，以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所得来源地或财产所在地而行使的税收管辖权.
二、各国税收管辖权的实施情况（P66）
•同时实行地域管辖权和居民管辖权
–包括我国在内的世界上大多数国家
•仅实行地域管辖权
–我国香港地区、阿根廷、乌拉圭、巴拿马等少数国家和地区
•同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权
–美国等个别国家
课堂提问
•为什么世界上大多数国家同时实行地域税收管辖权和居民税收管辖权？
•为什么世界上绝大多数都实行居民税收管辖权，而不考虑公民税收管辖权？
•美国为什么同时实行地域税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权？
三、居民税收管辖权及居民身份的确定
（一）居民税收管辖权的概念
（二）居民身份的确定
1.自然人居民身份的确定
2.法人居民身份的确定
（三）一些国家税收居民身份的确定标准
（一）居民税收管辖权的概念
•居民税收管辖权
–按照属人主义原则，以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民为标准而行使的税收管辖权。
–一国政府要对本国税法中规定的居民来源于境内外的全部所得或财产行使征税权。
•居民的纳税义务
–一国居民对其居住国政府负有无限纳税义务，即要就其来源于境内外的一切所得和财产向其居住国政府纳税。
（二）居民身份的确定
自然人居民
居民法人居民
1.自然人居民身份的确定
•住所标准
•居所标准
•停留时间标准
住所标准
•住所：
是指一个人固定的或永久性的居住地。
•住所标准：
在判定自然人的居民身份时，凡是在本国境内有住所的，即为该国的税收居民（以下简称居民）。
•各国对住所一般都有明确的法律定义。
比如：
–定居或习惯性居住之地（如：
持有“绿卡”）；
–没有理由停留在其他地方时要返回的住所；
–家庭（配偶、子女）所在地；
–经济利益中心或经济活动中心。
我国个人所得税法关于住所的规定
•住所也是我国判定自然人居民身份的重要标准。
•在中国境内有住所的个人：
因户籍、家庭、经济利益中心而在中国境内习惯性居住的个人。
•在中国境内习惯性居住：
个人由于住所在中国境内而当其在国外学习、工作、探亲、旅游等活动结束后必然要返回中国境内居住，而不是指个人在中国境内实际居住。
居所标准
•居所：
一般是指一个人连续居住了较长时期但不准备永久居住（只是临时居住）的居住地。
•居所标准：
在判定自然人的居民身份时，凡是在本国境内有居所的，即为该国的居民。
•许多国家对居所并没有一个严格的法律定义。
•对居所的判定各国并无一定之规。
停留时间标准
•停留时间标准：
一个人在本国没有住所或居所，但在一个年度中在本国实际停留（substantialpresence）的时间达到规定的天数，也被视为本国居民。
•计算期间：
按在一个纳税年度中或在任何连续12个月中计算。
•时间标准
–多数国家采用183天标准
–有的国家采用365天标准或其他标准
我国个人所得税法
关于停留时间的规定
•我国采用的是365天标准。
•我国个人所得税法规定，在中国境内无住所，但在一个纳税年度中，在中国境内居住满一年的个人，为中国居民。
自然人居民身份判定规则冲突的协调（P58）
当各国因自然人居民身份判定规则不同，而导致自然人发生双重居民身份时，其最终居民身份通常按以下顺序协商判定：
Ø住所
Ø重要利益中心
Ø居所
Ø国籍
Ø双方协商
2.法人居民身份的确定
•法人的概念
•法人居民身份确定的标准
法人的概念
•法人：
被法律赋予民事权利能力的自然人团体或设有章程和管理机构的独立财团。
–是独立的民事权利主体；
–能够以自己的名义拥有财产；
–具有参加民事活动、取得民事权利、承担民事责任的资格。
•我国民法通则规定的法人条件
–依法成立；
–有必要的财产和经费；
–有自己的名称、组织机构和场所；
–能够独立承担民事责任。
法人的类型
•我国民法通则分类
–企业法人
–非企业法人（机关、事业单位和社会团体法人）
法人的性质
•法人与公司（包含）
–公司是指依法定程序设立，以盈利为目的的社团法人，具有独立的人格。
–公司全部是法人，法人不全是公司。
•法人与企业（交叉）
–企业以盈利为目的
–企业按组织形式可分为公司、个人独资企业和合伙企业
•国际税收涉及的法人主要是公司法人。
法人居民身份确定的标准
•注册登记地标准
•实际管理和控制地标准
•总机构所在地标准
总机构所在地
与实际管理和控制地的区别
•总机构所在地，即总公司所在地，它强调的是法人组织结构主体的重要性。
•实际管理和控制地，强调的是法人权力机构和权力人物的重要性，一般根据公司董事的居住地或公司董事会的召开地来判断。
案例：
贝尔斯联合矿业有限公司诉税务官何奥案（英国，1906）
•该公司在南非注册成立，总机构设在南非的金伯利，生产经营地（金刚石的开采地和销售交货地）也在南非。
不过大多数董事住在伦敦，董事会的召开有时在南非，有时在伦敦，但公司重要的管理和经营决策（公司的交易合同、销售方针、矿产开发、利润分配、重大支出事项等）却由在伦敦举行的董事会决定。
我国外商投资企业和外国企业所得税法关于法人居民身份的规定
•我国采用的是总机构标准。
•我国税法规定
–外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税；
–外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
•税法所说的总机构，是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的实际负责该企业经营管理与控制的中心机构。
法人居民身份判定规则冲突的协调（P59）
•当各国因法人居民身份判定规则不同，而导致公司出现双重居民身份时，通常认定该公司应当为实际管理和控制地所在国的居民公司。
（三）一些国家税收居民身份的判定标准
四、地域税收管辖权
及收入来源地的确定
（一）地域税收管辖权的概念
（二）收入来源地的确定
（一）地域税收管辖权的概念
•地域税收管辖权
–按照属地主义原则，以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所得来源地或财产所在地而行使的税收管辖权.
–一国政府对来源于本国境内的所得或财产拥有征税权，而不论是否为本国居民。
•非居民的纳税义务
–一国的非居民对该国政府一般仅负有限纳税义务，即仅就其来源于非居住国境内的所得和位于该国境内的财产向该国政府纳税。
（二）收入来源地的确定
不同性质的收入，其来源地确定的标准也是不同的。
1.经营所得来源地的确定
2.劳务所得来源地的确定
3.投资所得来源地的确
4.财产所得来源地的确定
1.经营所得及其来源地的确定
•经营所得：
即营业利润，是个人或法人从事各种经营活动所取得的纯收益。
•确定跨国经营所得来源地的一般标准：
是否在本国境内设有常设机构。
常设机构标准
•判定跨国经营所得来源地时通常采用的标准。
•用来解决跨国经营所得的征税问题。
•如果一个非居民在非居住国设有常设机构，并且通过该常设机构取得了经营所得，那么就可以判定这笔经营所得来源于该国，该国作为来源国根据来源地税收管辖权就可以对这笔经营所得征税。
•常设机构：
是指一个企业进行全部或部分营业
的固定营业场所。
–其范围通常包括：
管理机构、分支机构、办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所等。
–同样包括：
建筑工地
非独立地位代理人
•营业场所：
指企业用于从事营业活动的房屋、设施或装置，而不管是否也被用于其他目的。
–不要求其具有完整性；
–不管是自有、租用、或通过其他形式为企业所支配。
要素二：
关于固定性的认定
•营业场所必须与确定的地理位置相联系。
•营业场所必须以长期使用为目的，具有一定程度的永久性。
•不能根据活动的形式，而要考察活动与企业营业活动的关系。
•固定营业场所的活动在企业整个盈利活动中所起的作用是主要或重要的。
•准备性或辅助性活动（非营业活动）不构成常设机构。
•下列准备性或辅助性活动不构成常设机构。
–专为储存、陈列（或交付---《OECD范本》）本企业货物或商品的目的而使用的场所；
–专为储存、陈列（或交付---《OECD范本》）的目的而保存本企业货物或商品的库存；
–专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；
–专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有的固定场所；
–专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的固定场所；
•OECD（联合国）范本：
“常设机构”同样包括
–建筑工地，建筑、装配或安装工程（或者与其有关的监督管理活动），连续为期12（6）个月以上的；
–企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期6个月以上的。
特殊情况2：
关于代理人
•独立地位代理人
–专门从事代理业务的企业或个人。
真正的独立地位代理人不仅具有法律上的独立性，而且经济行为和经济利益独立，承担多方代理业务。
–符合上述条件的独立地位代理人一般不构成常设机构。
•非独立地位代理人
–法律上不独立（受其他企业或个人控制，本身并不专门从事代理业务），或者法律上虽然独立，但经济上不独立；
–在具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力并经常使用这种权力的条件下，该非独立代理人即构成被代理人的常设机构。
–经常为被代理人保存货物或商品，并代表被代理人经常交付货物或商品的非独立代理人，应被认定为常设机构。
（《联合国范本》）
–关于跨国保险业的非独立代理人
一国保险企业在另一国通过非独立代理人代理保险业务收取保费，即使该代理人没有以被代理人的名义签订保险合同，该代理人也应被认定为常设机构。
（《联合国范本》）
判断代理人经济上是否独立
的几项标准
•自主营业标准
•正常营业过程标准
•利益分享和风险承担标准
•客户数量标准
我国外商投资企业和外国企业所得税法
有关常设机构的征税规定
•（税法第二条）本法所称外国企业,是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
•（税法细则第三条）税法所说的机构、场所，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。
（税法细则第四条）：
营业代理人，是指具有下列任何一种受外国企业委托代理，从事经营的公司、企业和其他经营组织或者个人：
（一）经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品；
（二）与委托人签订代理协议或者合同，经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品；
（三）有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。
如何认定常设机构的经营所得
•对于一家非居民公司在非居住国设有常设机构，但不是通过该常设机构取得的经营所得的征税问题，目前各国主要奉行两种原则（P39）：
–实际所得原则（又称归属原则）---OECD范本
–引力原则
•我国对外税收协定中采用的是实际所得原则。
2.劳务所得及其来源地的确定
•一般类型劳务所得
–独立劳务所得：
个人独立地从事非雇佣的各种专业性劳务（如医师、律师、会计师等）以及其他独立的科学、文艺、教育等服务所取得的收入。
–非独立劳务所得：
个人受雇从事各种劳务而取得的工资、薪金和其他报酬等。
•特殊类型劳务费所得
–董事报酬
–表演家、运动员所得
一般类型劳务所得来源地的确定
•独立劳务所得来源地的确定
–固定基地标准（OECD范本）
–停留时间标准
–所得支付者居住地标准（支付地）
•非独立劳务所得来源地的确定
–停留时间标准
–所得支付者居住地标准
特殊类型劳务所得来源地的确定
•董事报酬
–公司的居住国为来源国
•表演家、运动员所得
–演出活动所在国为来源国
3.投资所得及其来源地的确定
•什么是投资所得
•投资所得来源地的确定
•投资所得的征税权分配规则
•什么是预提税
什么是投资所得？
•投资所得：
从股权、债权、特许权取得的所得，包括股息、利息和特许权使用费。
•是一种权利金收入。
投资所得来源地的确定
•股息的来源地
–支付人的居民身份所在国。
•利息的来源地
–支付人的居民身份所在国；
–如果利息与常设机构或固定基地有关，并由常设机构或固定基地负担，则以常设机构或固定基地所在地为来源地。
•特许权使用费的来源地
–《联合国范本》的确定规则同利息；《OECD范本》对此未做规定。
投资所得的征税权分配规则
•由权利使用方所在国和权利提供方所在国共享征税权。
•对权利使用方所在国（来源国）征收的预提税实行限制税率（具体限制程度见教材P317），以使权利提供方所在国的征税权不至落空。
什么是预提（所得）税（withholdingtax）？
•对非居民纳税人来源于本国境内的投资所得由支付人源泉扣缴的一种征税方法。
一般单独规定比例税率，按收入全额（即没有费用扣除）计算征收。
•它是所得税源泉扣缴的一种征税方式，并非独立的一个税种。
我国的预提税
•我国外商投资企业和外国企业所得税法的有关规定
–外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税。
…实际受益人为纳税义务人，支付人为扣缴义务人。
•我国对外签订的税收协定中的预提税税率大多为10%。
4.财产所得及其来源地的确定
•财产所得：
即财产转让所得，指转让财产的收入扣除财产购进价值额后及转让费用后的净收入，也称资本利得。
•财产所得来源地的确定
–转让不动产所得：
不动产坐落地；
–转让动产所得：
转让者的居住国；
–转让常设机构或固定基地的财产所得：
常设机构或固定基地所在地；
–转让从事国际运输的船舶、飞机所得：
企业实际管理机构所在地；
–转让股票所得：
–转让股票所得
ØOECD范本：
转让者的居住国独享征税权；
Ø联合国范本：
①如果所转让的公司的财产主要由不动产组成，则不动产所在国为来源国；②转让其他股票，若该股票达到公司股权的一定比例（双方谈判决定），则该公司居住国为来源国。
Ø我国对外签订的税收协定对股票转让所得征税的规定并不一致。
本章核心概念：
1.税收管辖权2.居民税收管辖权3.来源地税收管辖权4.住所标准5.停留时间标准
6.183天标准7.注册登记地标准8.总机构所在地标准9.实际管理和控制地标准10.常设机构标准11.实际所得原则12.引力原则13.固定基地标准14.所得支付者标准15.预提税16.双重居民
本章相关概念：
1.属人原则2.属地原则3.跨国经营所得4.跨国投资所得5.跨国财产所得6.跨国独立个人劳务所得7.跨国非独立个人劳务所得8.代理人9.独立地位代理人10.非独立地位代理人11.法人12.企业
13.公司14.跨国公司15.总公司16.分公司17.母公司18.子公司
本章重点问题:
1.各国税收管辖权的实施状况如何？
2.居民的判定标准有哪些？
3.什么是无限纳税义务？
哪种纳税人负有无限纳税义务？
3.当发生双重居民身份时有关国家如何行使征税权？
4.不同性质所得的来源地分别如何确定？
5.对跨国投资所得有关国家如何分配征税权？
6.两个协定范本对各种性质所得征税权分配的规定有什么不同？
第四章 国际重复征税及其免除
一、国际重复征税问题的产生
二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法
三、国际税收抵免
四、国际重复征税免除方法比较分析
一、国际重复征税问题的产生
（一）国际重复征税的概念﹡
（二）国际重复征税问题产生的主要原因
重复征税（duplicatetaxation）的概念
⏹什么是重复征税？
⏹重复征税即对同一课税对象课征两次或两次以上税收。
⏹重复征税的类型
⏹法律性重复征税：
不同征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权。
⏹经济性重复征税：
不同或同一征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权。
（一）国际重复征税的概念﹡（P67）
两个或两个以上国家，同时对同一或不同纳税人的同一课税对象分别课税所形成的重复征税。
（二）国际重复征税问题产生的主要原因
⏹同种税收管辖权重叠居民税收管辖权和居民税收管辖权的重叠
⏹来
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